公允價(jià)值會(huì )計在當前的困難及應對措施

【摘要】當前,公允價(jià)值會(huì )計在國際上頗受非議。在我國新的會(huì )計準則體系中公允價(jià)值計量的運用已成為一個(gè)突出特點(diǎn),但其可靠性及可操縱性仍存在不少題目。文章就公允價(jià)值計量的困難展開(kāi)分析,并提出了應對措施。
　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值;可靠性;可操縱性
　　
　　公允價(jià)值會(huì )計在本次金融危機中飽受指責,美國證券委會(huì )員、國際會(huì )計準則理事會(huì )等采取了答應金融機構不必按當前市價(jià)確認金融資產(chǎn)價(jià)值,重新分類(lèi)金融資產(chǎn)以避免使用公允價(jià)值會(huì )計等措施,力圖緩解金融危機。固然我們不能將這次金融危機的罪魁罪魁指向公允價(jià)值會(huì )計,也不應過(guò)多地從經(jīng)濟后果角度來(lái)討論會(huì )計在重大經(jīng)濟危機中的負面影響,但本次金融危機至少暴露出了公允價(jià)值會(huì )計模式缺乏有效機制以調整非正常、非有效市場(chǎng)下確定公允價(jià)值操縱方式這方面的漏洞。對公允價(jià)值可靠性的懷疑,對公允價(jià)值可能引起損益的劇烈波動(dòng)的擔憂(yōu),對公允價(jià)值操縱性難度大以及公允價(jià)值理論尚欠成熟和完善仍存在不少的爭議。
　　面對社會(huì )各界要求重新審閱公允價(jià)值會(huì )計模式的要求,筆者以為,公允價(jià)值會(huì )計經(jīng)濟內涵具有科學(xué)性,其存在和發(fā)展的基礎是決策有用的會(huì )計目標,只要決策有用的會(huì )計目標仍然得到認可,公允價(jià)值會(huì )計的基礎就難以削弱,因此采用公允價(jià)值準則仍然是未來(lái)的趨勢。結合我國新會(huì )計準則體系來(lái)看,新準則的一個(gè)突出特點(diǎn)就是大量引進(jìn)公允價(jià)值和現值進(jìn)行計量與列報。如何解決公允價(jià)值會(huì )計的可靠性和公允價(jià)值會(huì )計方法的可操縱性,是當前會(huì )計實(shí)務(wù)中亟待解決的困難。
　　
　　一、當前我國公允價(jià)值會(huì )計的難點(diǎn)分析
　　
　　(一)公允價(jià)值理論研究水平有待進(jìn)步
　　對于公允價(jià)值的采用來(lái)說(shuō),完善的理論比活躍的市場(chǎng)和高素質(zhì)的人才更重要。對理論研究的缺失,特別是對公允價(jià)值概念及其外延研究的缺失,將極大阻礙公允價(jià)值的應用和發(fā)展。公允價(jià)值的定義還存在很多不足之處,如公允價(jià)值定義夸大“交易”,這與持續經(jīng)營(yíng)假設及與資產(chǎn)的定義夸大“預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益”和負債的定義夸大“預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”相矛盾。公允價(jià)值究竟是作為一種計量目標還是作為一種計量屬性存在,其與歷史本錢(qián)、重置本錢(qián)、可變現凈值及現值的關(guān)系應該如何定位?是并列的關(guān)系還是包含的關(guān)系,公允價(jià)值究竟應該被定義為脫手價(jià)格還是買(mǎi)進(jìn)價(jià)格?價(jià)格是基于市場(chǎng)參與者還是交易雙方,哪種表述更為正確?參考市場(chǎng)應選擇主市場(chǎng)還是最有利市場(chǎng)?負債的公允價(jià)值應否考愿特定主體的償債風(fēng)險?這些都是爭議很大的題目。國際會(huì )計準則理事會(huì )和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )對公允價(jià)值的研究還有待深進(jìn),突出表現在估價(jià)技術(shù)的欠成熟上。實(shí)務(wù)界對復雜的估價(jià)技術(shù)無(wú)所適從。理論產(chǎn)生于實(shí)踐,又指導實(shí)踐。我國理論界對公允價(jià)值計量屬性的研究仍然十分有限。當前我國會(huì )計和審計準則體系中大量采用現值和公允價(jià)值,主要是迫于外界壓力而達到與國際趨同,并非是從發(fā)展規律上把握了公允價(jià)值的精華。
　　(二)有必要建立完善的公允價(jià)值計量準則
　　盡管2007年實(shí)施的新企業(yè)會(huì )計準則對公允價(jià)值計量屬性給出了初步定義及使用方法,但由于我國目前公允價(jià)值理論研究的缺失,無(wú)法建立完善的公允價(jià)值計量準則,對公允價(jià)值確認和計量的要求及方法散落于各個(gè)具體準則之中,準則之間的差異導致了不一致。比如公允價(jià)值三個(gè)層次的具體應用規定不夠具體,表述不盡一致,特別是公允價(jià)值計量需要考慮的眾多因素沒(méi)有提及,估值技術(shù)的運用更是公允價(jià)值計量的最大難點(diǎn)。所有這些都會(huì )帶來(lái)實(shí)務(wù)操縱中的困難,加上會(huì )計職員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高和治理職員的道德風(fēng)險,嚴重制約了會(huì )計信息的可靠性和決策相關(guān)性。
　　(三)公允價(jià)值信息的可靠性仍存在一定爭議
　　公允價(jià)值會(huì )計信息由于其高度的決策相關(guān)性,越來(lái)越受到相關(guān)關(guān)系方尤其是投資者和債權人的青睞。但同時(shí)令人擔憂(yōu)和懷疑的是:公允價(jià)值會(huì )計信息的可靠性如何?可靠性的主要標志包括真實(shí)性、可核性和中立性。真實(shí)性是指一項計量或敘述與其所要表達的現象或狀況保持一致或吻合;可核性是指相近背景的不同個(gè)人,分別采用同一計量方法對同一事項加以計量而得出相同的結果;中立性是指會(huì )計信息應面向使用者的共同需要,公正而無(wú)偏見(jiàn),與信息的特定使用者的特殊需要及意愿無(wú)關(guān)。一般以為歷史本錢(qián)應可核而可靠,而對于公允價(jià)值,當不存在可觀(guān)察的市價(jià)的時(shí)候,需要通過(guò)估計來(lái)獲得,因此人們擔心其因主觀(guān)隨意性較大而不可靠,更對公允價(jià)值可能引起損益的劇烈變動(dòng)和利潤操縱表示擔憂(yōu)。事實(shí)上,估計和假設是會(huì )計所固有的,可靠性并不即是肯定性和精確性。以公道本錢(qián),公道可靠地估計現金流量的金額和時(shí)間及折現是可能的。實(shí)在,即使是歷史本錢(qián)會(huì )計也存在大量的估計和判定,不論存貨計價(jià)、固定資產(chǎn)拆舊、還是間接用度的分配,都存在多種方法的選擇。因此,以估計為理由懷疑公允價(jià)值的可靠性是站不住腳的。關(guān)鍵的題目是估計的結果是否足夠可靠,而結果的可靠性又依靠于程序的可靠與否。
　　當前公允價(jià)值會(huì )計實(shí)務(wù)中如何保證程序的可靠性正是公允價(jià)值計量與列報的難點(diǎn)之一,而最令人擔憂(yōu)的是公允價(jià)值在運用中往往成為治理層操縱利潤的工具。公允價(jià)值在運用中遭遇這種窘境,并不是公允價(jià)值本身引起的,而是由公允價(jià)值的使用者和公允價(jià)值所處的環(huán)境造成的。這些環(huán)境包括會(huì )計準則制度、監管力度、法律法規的完善程度及與公允價(jià)值相關(guān)的一些因素。因此,如何保證高素質(zhì)的會(huì )計職員運用公道的程序及時(shí)地、不受干擾地獲取公允價(jià)值信息;如何依靠專(zhuān)家的估計;如何強化內部和外部的監管;如何健全法律法規加大舞弊和操縱的懲罰力度,均是解決公允價(jià)值會(huì )計可靠性的有力保證。
　　(四)公允價(jià)值會(huì )計的可操縱性面臨諸多困難
　　公允價(jià)值表現形式較多,在實(shí)務(wù)中如何選擇使用,如何觀(guān)察同樣或類(lèi)似資產(chǎn)和負債的市價(jià),當沒(méi)有可觀(guān)察市價(jià)的時(shí)候,如何采用估值技術(shù),這些都是公允價(jià)值計量實(shí)務(wù)中的可操縱性題目,也即公允價(jià)值在技術(shù)上的可行性題目,這是制約公允價(jià)值可靠性的重要因素之一。這些實(shí)務(wù)中的操縱性題目具體面臨如下困難:首先,存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負債的公允價(jià)值信息獲取渠道是否通暢?獲取本錢(qián)是否適中?獲取信息是否及時(shí)?當前,企業(yè)主要是通過(guò)經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會(huì )、定價(jià)服務(wù)機構(如資產(chǎn)評估機構)等獲得活躍市場(chǎng)中非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)如何建立與這些部分的聯(lián)系,這些部分如何強化他們的服務(wù)功能,另外這些部分所發(fā)布的公允價(jià)值信息是否滯后于市場(chǎng)信息,這些由于一個(gè)不具及時(shí)性的公允價(jià)值很難具有相關(guān)性。其次,采用估值技術(shù)時(shí),未來(lái)現金流量折現法中各種估計參數的取得具有一定的彈性。假如變量的選擇不公道,將導致計算結果的不公允、不可比。在觀(guān)察市場(chǎng)價(jià)格時(shí),如何考慮以下題目,即結合資產(chǎn)或負債的特征、考慮是否是有序交易、市場(chǎng)參與者是否信息對稱(chēng)和自愿、市場(chǎng)參與者是否是關(guān)聯(lián)方、是否基于脫手價(jià)格及排除交易用度等;在計算現值時(shí),如何對未來(lái)現金流量的時(shí)間和金額進(jìn)行估計,如何考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,如何考慮其他難以識別的因素,如資產(chǎn)變現的困難與市場(chǎng)的不完善等,所有這些都需要財務(wù)職員的職業(yè)判定和估計,甚至依靠專(zhuān)家的幫助。最后,如何在制度安排上建立會(huì )計界與資產(chǎn)評估界的聯(lián)動(dòng)機制也面臨障礙。一方面利用資產(chǎn)評估機構的智力支持會(huì )增加企業(yè)的信息處理本錢(qián),導致企業(yè)缺乏主動(dòng)性甚至放棄;另一方面資產(chǎn)評估準則與會(huì )計準則對公允價(jià)值的定義和計量并不完全一致,如何銜接和公道適度地運用評估價(jià)值面臨技術(shù)困難;再者,如何改善評估執業(yè)環(huán)境,加強資產(chǎn)評估隊伍建設,通過(guò)完善立法減少取信本錢(qián),增大失信損失,從而為公允價(jià)值的應用創(chuàng )造良好的條件,這也是當前待解決的題目。 　　二、完善公允價(jià)值會(huì )計的應對措施
　　
　　(一)加強理論研究,制定公允價(jià)值計量準則
　　據統計(謝詩(shī)芬,2006),我國2006年2月15日財政部發(fā)布的1項基本準則和38項具體準則中,有35項,約占90%,直接或間接地運用了公允價(jià)值和現值計量。但同時(shí),考慮到我國的具體同情,新準則對公允價(jià)值的應用還是謹慎、適度和有條件的。暫不采用不即是永不采用,暫不采用不即是暫不研究。只有理論界先弄清楚了,實(shí)務(wù)界才有可能跟上。當前我國理論界對公允價(jià)值計量屬性的研究仍然十分有限,至今尚未形成一個(gè)完整的理念體系。同時(shí)這次金融危機也反映了國際會(huì )計準則理事會(huì )和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )對公允價(jià)值的研究還有待深進(jìn)。由于我們起步較晚,有可鑒戒的國外研究成果,也有這次金融危機對公允價(jià)值會(huì )計的沖擊經(jīng)驗,我們的進(jìn)展可以稍快一些,可通過(guò)完善符合我國國情的公允價(jià)值準則框架,在此基礎上制定邏輯一致的《公允價(jià)值計量》準則,唯有這樣才能實(shí)現我國會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的真正趨同,也更有利于指導實(shí)務(wù)界。
　　(二)完善公允價(jià)值應用的市場(chǎng)條件
　　在公允價(jià)值應用的三個(gè)級次中,應鼓勵優(yōu)先采用活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)或負債的報價(jià)。固然公允價(jià)值并不就即是市場(chǎng)價(jià)格,但市場(chǎng)價(jià)格究竟是最為客觀(guān)的,可靠程度最高,也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值來(lái)源。所以當前應努力培育各級市場(chǎng),特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng);進(jìn)一步加強生產(chǎn)資料市場(chǎng)監測與調控工作;鼓勵和支持中介服務(wù)機構,如二手房地產(chǎn)交易的房屋咨詢(xún)、房屋交換等專(zhuān)業(yè)服務(wù)機構,從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價(jià)信息。另外還應加快各種金融價(jià)格的市場(chǎng)化進(jìn)程和協(xié)調,推進(jìn)股權分置改革。通過(guò)金融價(jià)格的逐步市場(chǎng)化,為金融衍生品公允價(jià)值計量提供條件。解決股權分置題目,在一定程度上恢復資本市場(chǎng)的固有功能,即價(jià)格發(fā)現功能和對上市公司行為的市場(chǎng)約束功能,有利于穩定市場(chǎng)預期,有利于資本市場(chǎng)創(chuàng )新和國際化進(jìn)程,有利于資產(chǎn)的順暢流轉和估值水平的進(jìn)步。
　　(三)建立公允價(jià)值評估的政策、程序、監控和審計制度
　　1.建立估計公允價(jià)值的政策和程序
　　企業(yè)應建立估計其金融工具等項目的公允價(jià)值的恰當的政策和程序,這是保證公允價(jià)值可靠性的一個(gè)十分重要的手段。首先,公允價(jià)值估計政策應保持一致性,不能輕易變更;所設計的程序要體現原則性和靈活性。其次,企業(yè)應恰當地監控其公允價(jià)值的估計過(guò)程,如安排專(zhuān)家和資深治理職員對估計結果進(jìn)行評價(jià),并將估值結果與可觀(guān)察市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行比較來(lái)評價(jià)等。最后,通過(guò)建立企業(yè)、會(huì )計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所的聯(lián)動(dòng)機制,從而在人才和信息上謀求共享。利用中介機構所提供的公允價(jià)值信息,有利于減少會(huì )計職員的主觀(guān)隨意性,從而減少企業(yè)或個(gè)人操縱利潤的可能性。
　　2.加強監控力度,進(jìn)步評估和審計工作質(zhì)量
　　首先,通過(guò)加強評估工作和審計工作的配套建設,如協(xié)調資產(chǎn)評估和會(huì )計中對公允價(jià)值定義和計量的規范,加強資產(chǎn)評估師的專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)道德教育,完善對公允價(jià)值計量和表露的審計準則和評價(jià)標準,以此來(lái)進(jìn)步資產(chǎn)評估和審計工作的質(zhì)量,確保會(huì )計報告的可靠性。其次,加大對會(huì )計信息質(zhì)量、資產(chǎn)評估師的評估質(zhì)量和注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的監視檢查,通過(guò)完善立法加大對造假者的懲辦力度,使得失信者遭受的損失大于取信的本錢(qián),從而改善公允價(jià)值會(huì )計、評估、審計的執業(yè)環(huán)境,為公允價(jià)值的應用創(chuàng )造良好的條件。
　　(四)加強教育,進(jìn)步相關(guān)職員的技能和道德素養
　　計量模式的改革不是一揮而就的。我們在注重理論發(fā)展和實(shí)踐應用的同時(shí),還必須不斷加大教育投進(jìn),培養具有公允價(jià)值觀(guān)念、懂理論、會(huì )實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì )計職員和審計職員。一方面,公允價(jià)值應用過(guò)程中需要大量的職業(yè)判定,只有會(huì )計職員和審計職員不斷更新觀(guān)念,接受新生事物,進(jìn)行知識更新,盡快熟知公允價(jià)值計量屬性并把握對其的具體運用,才能夠保證公允價(jià)值會(huì )計的可靠性,為公允價(jià)值會(huì )計將來(lái)在我國的全面使用掃清障礙。另一方面,公允價(jià)值應用中大量不確定因素的使用,為企業(yè)利潤操縱提供了機會(huì ),這就要求我們加強對會(huì )計職員和審計職員遵法意識和道德的教育,從主觀(guān)上消除利潤操縱的動(dòng)機。
　　
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