公允價(jià)值會(huì )計計量模式的思考

摘　要：當前快速，以成本為基礎的計量模式在實(shí)際工作中已不能滿(mǎn)足需要，公允價(jià)值會(huì )計計量模式的與具有十分重要的意義。本文在對會(huì )計計量模式的構成和公允價(jià)值計量的基礎上，對公允價(jià)值會(huì )計計量模式的優(yōu)缺點(diǎn)及適用性進(jìn)行了進(jìn)一步的分析和研究�！　‰S著(zhù)會(huì )計計量的發(fā)展，會(huì )計的計量也在不斷改進(jìn)。雖然任何其他的計量屬性近期都不太可能完全取代會(huì )計的歷史成本基礎，但順應加入WTO以來(lái)經(jīng)濟快速發(fā)展的要求，公允價(jià)值計量在會(huì )計計量中顯得越來(lái)越重要，這一點(diǎn)從新的會(huì )計準則中可以清晰地感覺(jué)到。本文對公允價(jià)值會(huì )計計量作一些粗淺的分析。　　一、對會(huì )計計量模式的基本理解　�。ㄒ唬�會(huì )計計量的含義　　會(huì )計計量是以數量關(guān)系來(lái)確定物品或事項之間的內在數量關(guān)系，把數額分配于具體事項的過(guò)程。即在會(huì )計核算中對會(huì )計對象的內在數量關(guān)系加以衡量、和確定，使其轉化為能用貨幣表現的財務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。西方會(huì )計學(xué)界一直流行這樣的觀(guān)點(diǎn)：“會(huì )計本身就是一個(gè)計量過(guò)程”，“會(huì )計計量是會(huì )計系統的核心職能”。美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家K.S.莫斯特認為，會(huì )計計量主要由必須定量的財產(chǎn)（或屬性）和為定量該財產(chǎn)（或屬性）所采用的計量尺度兩個(gè)因素構成。即一個(gè)完整的會(huì )計計量模式，除計量對象外，還包括計量屬性和計量單位兩個(gè)要素�！　。ǘ�）會(huì )計計量模式及其選擇　　1.會(huì )計計量模式的含義。會(huì )計計量模式由不同的會(huì )計計量屬性和不同的會(huì )計計量單位組合構成。計量屬性是指被計量對象的可計量的某一方面的特性或外在表現形式。美國FASB在1984年發(fā)布的第5號財務(wù)會(huì )計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》中詳細論述了計量屬性思想。普遍認可的計量屬性有歷史成本、現行成本、現行市價(jià)、可實(shí)現凈值和未來(lái)現金流量現值五種。而公允價(jià)值計量基礎，是指理智雙方在一個(gè)開(kāi)放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等的、相互之間沒(méi)有關(guān)系的情況下，自愿進(jìn)行交易的金額，它可以用現行市價(jià)或未來(lái)現金流量現值表示。計量單位是指計量對象就某一屬性進(jìn)行計量時(shí)，具體使用的標準量度�？晒┻x擇的計量單位有名義貨幣單位和一般購買(mǎi)力貨幣單位。按以上兩種計量單位和五種計量屬性的組合即可得出歷史成本/名義貨幣單位、歷史成本/一般購買(mǎi)力單位；未來(lái)現金流入量的現值/名義貨幣單位、未來(lái)現金流入量的現值/一般購買(mǎi)力單位等10個(gè)會(huì )計計量模式�！　�2.會(huì )計計量模式選擇的因素。（1）經(jīng)濟利益因素。由于會(huì )計計量直接影響會(huì )計信息，會(huì )計信息代表一定的經(jīng)濟利益關(guān)系。因而各種利益主體為了自身的經(jīng)濟利益，必然通過(guò)各種方式，直接或間接地影響以至于干預會(huì )計準則的制定過(guò)程，進(jìn)而影響計量模式和方法的選擇。（2）經(jīng)濟環(huán)境因素。經(jīng)濟環(huán)境對會(huì )計計量模式的影響表現在許多方面。如物價(jià)穩定的經(jīng)濟環(huán)境下，通常要求采用歷史成本來(lái)計量，會(huì )計核算資料具有較高的可靠性；而在物價(jià)持續變動(dòng)、波動(dòng)幅度較大，尤其是惡性通貨膨脹時(shí)期，就應采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計量屬性。又如在經(jīng)濟環(huán)境穩定、競爭壓力不大的情況下，對穩健性原則的要求不高；反之，當經(jīng)濟發(fā)展波動(dòng)較大，不確定性和風(fēng)險性較強時(shí)，實(shí)務(wù)上就要求應用穩健性原則。在當前工具不斷出現和創(chuàng )新，企業(yè)金融資產(chǎn)和金融負債日益增多的情況下，歷史成本計量屬性的不足也愈加明顯，采用新的計量屬性如公允價(jià)值等勢在必行。（3）技術(shù)發(fā)展因素�；ヂ�(lián)網(wǎng)的普及使信息的溝通更加快捷，公允價(jià)值計量不再僅僅停留于理論研究階段，其應用在技術(shù)上獲得了轉機。另外，借助高級數學(xué)運算工具，可以采用更精確地計量固定資產(chǎn)折舊、債券溢（折）價(jià)攤銷(xiāo)等的數額，使財務(wù)信息的相關(guān)性與可靠性大大提高。推動(dòng)了會(huì )計計量方法的發(fā)展。（4）會(huì )計職業(yè)發(fā)展水平因素。如果會(huì )計系統自身發(fā)展水平不高，會(huì )計人員素質(zhì)低下，不可能要求實(shí)務(wù)中采用復雜的計量模式。（5）會(huì )計目標因素。主要是指會(huì )計信息是滿(mǎn)足受托責任目標還是決策有用目標，前者要求會(huì )計計量模式能提供客觀(guān)的，反映管理當局履行受托責任情況的信息；后者要求會(huì )計計量模式能提供對信息使用者決策有用的信息。　　二、公允價(jià)值的含義及其計量　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值的含義　　公允價(jià)值是指一項資產(chǎn)或負債在自愿雙方之間現行交易時(shí)，不是強迫銷(xiāo)售所達成的購買(mǎi)、銷(xiāo)售或結算的金額。其最大的特征就是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)的信息后所達成的共識，這種達成共識（一致）的市場(chǎng)交易價(jià)格即為允公價(jià)值。我們可以從以下幾方面進(jìn)行理解：　　1.雖然公允價(jià)值必須在公平交易的不受干擾的市場(chǎng)中才能產(chǎn)生，但若無(wú)相反的證據證明所進(jìn)行的交易是不公正的或非自愿的，市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值�！　�2.計量客體的價(jià)值凡不是在市場(chǎng)上達成的，而是其他不同主體的主觀(guān)價(jià)值判斷形成的都不能視作公允價(jià)值，因為不同主體得出的價(jià)值信息缺乏可比性�！　�3.在某些事項不存在實(shí)際交易的情況下，則可在市場(chǎng)上尋找相類(lèi)似的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值的計量基礎�！　�4.有時(shí)在市場(chǎng)上也尋找不出相類(lèi)似的交易價(jià)格，則必須在允當、合理的基礎上估計相關(guān)的計量屬性，除非市場(chǎng)上存在相反的證據證明該估計是非確當的�！　。ǘ�）公允價(jià)值的計量　　1.通常情況下，最符合公允價(jià)值的定義是市場(chǎng)價(jià)格。正是由于公允價(jià)值是理智的雙方自愿達成的交換價(jià)格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會(huì )形成一個(gè)價(jià)值，故公允價(jià)值最適用于對工具尤其是期貨、期權、遠期合約等衍生金融工具產(chǎn)生的權利與義務(wù)的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實(shí)際發(fā)生，簽約雙方的權利與義務(wù)亦未履行，也不可能有成本的發(fā)生，傳統的很難對其進(jìn)行計量，采用公允價(jià)值即現行市場(chǎng)交換價(jià)格計量可解決這一。此外，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入等也是按購銷(xiāo)雙方達成的現行市價(jià)即公允價(jià)值進(jìn)行計量的，存貨的按成本與市價(jià)孰低法計價(jià)是部分采用公允價(jià)值進(jìn)行計量�！　�2.會(huì )計人員無(wú)法取得可觀(guān)察的市場(chǎng)金額時(shí)，可用未來(lái)現金流量的現值進(jìn)行計量�，F值計量更能反映形成公允價(jià)值的各種要素，包括對未來(lái)現金流量的估計、對現金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預期、用利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值和包含在資產(chǎn)或負債價(jià)格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。因此，現值計量在公允價(jià)值的計量中具有了相當重要的地位。　　三、公允價(jià)值計量模式　　公允價(jià)值作為一種新的計量模式，從相關(guān)性的角度來(lái)看，有其自身的優(yōu)勢。它與決策有用的會(huì )計目標是相一致的，尤其是在市場(chǎng)有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會(huì )計信息。但其缺點(diǎn)也是明顯的，正如前面提到的，公允價(jià)值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關(guān)于這一點(diǎn)，我們可從以下幾方面來(lái)看：　　信息質(zhì)量的可靠性方面。選擇用公允價(jià)值計量模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊性計量概念來(lái)作為會(huì )計計量的目的和手段，相對于客觀(guān)性、確定性和可驗證性的從事實(shí)性基礎出發(fā)的歷史成本計量模式，雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會(huì )減弱�！　∈袌�(chǎng)環(huán)境的預知性方面。公允價(jià)值是通過(guò)市場(chǎng)確認的，但市場(chǎng)環(huán)境是復雜多變的，有的會(huì )計要素或會(huì )計事項可以確認或尋找相類(lèi)似的市場(chǎng)交易價(jià)格，有的卻無(wú)法尋找而只能估計，尤其對于長(cháng)期性的應收應付之類(lèi)的項目，在市場(chǎng)環(huán)境的預知性上難以把握�！　≈黧w計量的一致性方面。企業(yè)主體對某些會(huì )計要素或會(huì )計事項價(jià)值的確定，通常是基于其未來(lái)收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過(guò)市場(chǎng)交易形成的，這種價(jià)值信息一般更有助于投資者的預決策即更能提供對企業(yè)管理當局有用的信息，但往往與其公允價(jià)值不完全相符�！　」�允價(jià)值計量的難度性方面。有許多會(huì )計要素如資產(chǎn)和負債在市場(chǎng)上很難找到可供觀(guān)察的交易價(jià)格，將未來(lái)現金流量按一定的折現率折算成現值計量，往往就成為公允價(jià)值計量的重要技術(shù)手段。但因未來(lái)現金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現值計量的復雜性亦就是公允價(jià)值計量模式不易推行的難點(diǎn)�！　】傊�，公允價(jià)值會(huì )計計量模式在其屬性和應用上存在著(zhù)諸多的困惑，加之會(huì )計計量模式擇用的因素又是多種復雜的，不同的會(huì )計要素本身就具有不同的特點(diǎn)和對計量屬性的不同要求，不可能將所有的會(huì )計要素或會(huì )計事項都統一按公允價(jià)值進(jìn)行計量。因此，隨著(zhù)全球化的和會(huì )計系統的不斷完善，經(jīng)濟逐步與世界公認的計量接軌，一種的選擇就是取長(cháng)補短、兼容并存，適時(shí)地選擇相應的計量模式，所以，多種計量模式并存會(huì )是一種趨勢。

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