英國增值稅會(huì )計準則及其借鑒

摘要：增值稅是我國最重要的一種流轉稅，在其稅額的確認、計量和核算過(guò)程中涉及到許多具體的，迫切需要通過(guò)建立相應的會(huì )計準則來(lái)加以規范。英國是世界上唯一建立增值稅會(huì )計準則的國家。英國的增值稅會(huì )計準則對我國具有很好的啟示和借鑒作用。本文在介紹英國增值稅會(huì )計準則的基礎上，聯(lián)系我國的實(shí)際，提出建立我國的增值稅會(huì )計準則的基本設想。

　　關(guān)鍵詞：英國；增值稅；會(huì )計準則；比較；借鑒

　　英國于1972年7月27日通過(guò)了一項實(shí)行增值稅制度的法案。1973年4月1日開(kāi)始實(shí)施增值稅（ValueAddedTax，縮寫(xiě)VAT），以取代購買(mǎi)稅（PurchaseTax）和特別就業(yè)稅（SelectiveEmploymentTax）。1940年英國引進(jìn)購買(mǎi)稅，主要對食品、燃料和部分勞務(wù)征稅，1966年為了擴大征稅范圍，又對不征購買(mǎi)稅的勞務(wù)征收特別就業(yè)稅。二十世紀七十年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅，根據《羅馬條約》（TreatyofRome）第九十九條的規定，歐洲共同體的各成員國的商品課稅制度應保持基本的協(xié)調，因此英國1973年改革了商品課稅制度，將購買(mǎi)稅和特別就業(yè)稅調整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個(gè)最主要稅種，收入通常占全部間接稅收入的50-60%.

　　增值稅實(shí)施后，為了統一增值稅的會(huì )計處理和信息披露，英國會(huì )計準則委員會(huì )（ASC）于1974年4月發(fā)布了《標準會(huì )計實(shí)務(wù)公告第5號：增值稅會(huì )計》（StatementsofStandardAccountingPractice5：Accountingforvalueaddedtax，簡(jiǎn)稱(chēng)SSAP5）。SSAP5第10段規定：“本公告制定的會(huì )計實(shí)務(wù)應盡快采用，并應作為從1974年1月1日或以后開(kāi)始的會(huì )計期間的準則”。這項準則適用于采用小型報告主體財務(wù)報告準則的報告主體以外的各種報告主體，因為該準則第9段（2）規定：“采用適用于小型報告主體的財務(wù)報告準則的報告主體，可以豁免采用這項會(huì )計準則”。

　　一、英國增值稅會(huì )計準則的主要

　　SSAP5的主要內容包括兩部分：其具體內容可歸納為以下幾個(gè)方面：

　　1.一般處理原則。增值稅是對提供商品或勞務(wù)征收的稅金，它最終由最后的消費者承擔，但卻在生產(chǎn)和流通的每個(gè)階段進(jìn)行征收，因此，SSAP5第一段規定：“作為一般原則，在交易商賬戶(hù)中對增值稅的處理，應反映他作為這一稅金納稅者的作用，并且，無(wú)論是資本性質(zhì)，還是收入性質(zhì)，增值稅都應包含在收益或支出中。然而在交易商自己承擔增值稅的情況下，會(huì )計處理理應反映這一事實(shí)”。

　　2.自己承擔增值稅的處理。有關(guān)人士自己承擔增值稅的處理有4種情況：

　�。�1）不需交納增值稅。不需用交納增值稅的人士，在投入時(shí)也要被征收增值稅。按SSAP5第2段要求，以他們來(lái)說(shuō)，“增值稅將增加與它有關(guān)的所有商品和服務(wù)的成本，并應包括在這些成本中。特別是，固定資產(chǎn)方面的增值稅應加入有關(guān)固定資產(chǎn)的成本中”。

　�。�2）從事免稅業(yè)務(wù)。對于從事免稅業(yè)務(wù)，或者既從事征稅業(yè)務(wù)又從事免業(yè)務(wù)的人士而言，由于免稅業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅（投入稅）不得抵扣，在這種情況下，SSAP5第3段指出，“增值稅增加與它有關(guān)的成本并將它包括在這種成本中的原則同樣有效”�！霸鲋刀愔蟹峙浣o固定資產(chǎn)的恰當部分，如果可以收回的話(huà)，應增加有關(guān)固定資產(chǎn)的成本；而分配給其他項目的部分，如果是可行的并且是重要的，也應包括在這些項目中”。同時(shí)明確，“在某些情況下，例如，當會(huì )計年度與增值稅征稅年度不一致時(shí)，還需要作出估計”。

　�。�3）不可抵扣進(jìn)項稅。按稅法規定，不是為再銷(xiāo)售而購買(mǎi)的汽車(chē)及某些的應酬費用等，其進(jìn)項稅不得抵扣，在這種情況下，這種稅金與不可扣稅的投入項目有關(guān)，對此，準則要求“這種稅金應作為那些項目的成本的一部分”。SSAP5第4段還特別強調，“在愛(ài)爾蘭共和國存在類(lèi)似的情況，從事汽車(chē)、收音機和電視機等產(chǎn)品買(mǎi)賣(mài)的交易商，應在這些項目的投入成本中承擔某些不可抵扣的增值稅”。

　�。�4）不可收回增值稅。SSAP5第6段規定，“如果存在不可收回的增值稅的話(huà)，在確定資本承諾的估計金額時(shí)，應包括不可收回增值稅的恰當金額”。

　　3.應交或應退增值稅的處理。SSAP5第6段規定，“應支付給稅收當局或應從稅收當局收取的有關(guān)增值稅凈額，應作為債務(wù)或債權的一部分處理，并且通常需要分別加以處理”。

　　4.披露規定。準則對披露問(wèn)題主要作了兩方面的規定：

　　一是關(guān)于營(yíng)業(yè)額的披露。SSAP5第8段規定，“在損益表中反映的營(yíng)業(yè)額應扣除在應征稅產(chǎn)出上的增值稅。如果還需要反映營(yíng)業(yè)總額，則與營(yíng)業(yè)額有關(guān)的增值稅應作為一個(gè)減項加以反映，以便扣除增值稅后的營(yíng)業(yè)額”。鑒于英國在征收增值稅之前征收購買(mǎi)稅（愛(ài)爾蘭共和國征收銷(xiāo)售稅）時(shí)，營(yíng)業(yè)額中均包含購買(mǎi)稅和銷(xiāo)售稅的情況，為了便于對含增值稅營(yíng)業(yè)額和不含增值稅營(yíng)業(yè)額進(jìn)行比較，準則在解釋性注釋部分的第7段中允許，“在征收增值稅的最初年份中，可能需要分別按總額和扣稅后的凈額披露在征收增值稅期間的營(yíng)業(yè)額”。同時(shí)還規定，“在某些情況下，例如零售商情況，不可能確定包含在營(yíng)業(yè)額中的購買(mǎi)稅（或銷(xiāo)售稅），在這種情況下，需要作出解釋性注釋。如果營(yíng)業(yè)額中包含了關(guān)稅和消費稅，并且這類(lèi)稅收在考慮增值稅后已經(jīng)有所減少，那么也需要作出解釋性注釋”。

　　二是關(guān)于不可收回增值稅的披露。SSAP5第9段第（1）規定，“在已公布財務(wù)報表中分別披露分配給固定資產(chǎn)和其他項目中的不可收回的增值稅，如果是可行的并且是重要的，應包括在它們的成本中”。

　　二、英國增值稅會(huì )計準則對我國的借鑒

　　我國的增值稅起始于七十年代末期，是在原全額征稅的工商稅（1984年后為產(chǎn)品稅）基礎上逐步改革而成的一種稅。最初只在極少數地區選擇機器機械和農業(yè)機具兩個(gè)行業(yè)及自行車(chē)、縫紉機、電風(fēng)扇三種產(chǎn)品進(jìn)行試點(diǎn)，1984年正式設立稅種后，征稅范圍逐步擴大，至1998年已涉及三十一個(gè)大類(lèi)的產(chǎn)品。1994年又對原稅制作了較大幅度的改革，正式頒布了《增值稅暫行條例》及實(shí)施細則，使增值稅成為現行稅制中最重要的一種流轉稅，其稅收總額約占全國稅收總收入三分之一以上。

　�。ㄒ唬┪覈�現行增值稅的主要內容

　　我國現行增值稅與英國的增值稅征稅原理相同，但具體內容不盡一致。

　　1.征稅范圍。包括應稅貨物和應稅勞務(wù)兩個(gè)方面。應稅貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來(lái)水等，應稅勞務(wù)只限于加工、修理和修配，其他勞務(wù)不征增值稅。從征稅范圍看，我國的增值稅屬于中范圍的增值稅，較英國大范圍的增值稅，差距主要是對勞務(wù)的征稅范圍較小。

　　2.納稅義務(wù)人。我國增值稅的納稅義務(wù)人為在我國境內銷(xiāo)售應稅貨物或提供應稅勞務(wù)以及進(jìn)口應稅貨物的單位和個(gè)人。其界限與英國相同。但具體征稅時(shí)，還要對法定納稅人按照經(jīng)營(yíng)規模與會(huì )計核算狀況進(jìn)一步劃分為一般納稅人和小規模納稅人兩類(lèi)，這一做法與英國不同。

　　3.稅率和征收率。我國增值稅稅率分為17%、13%和0%三種，其中零稅率適用于出口貨物，13%稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應稅勞務(wù)適用17%稅率；征收率規定了6%和4%兩種，前者主要適用于工業(yè)小規模納稅人和一般納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規模納稅人。比較而言，我國的增值稅稅率和征收率較英國復雜。

　　4.免稅范圍。我國增值稅條例規定，農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書(shū)、銷(xiāo)售的自己使用過(guò)的物品等八個(gè)方面的列舉貨物免稅，其他還有一些單項免稅規定。我國增值稅的具體免稅范圍與英國有較大的差別。

　　5.稅額計算。我國增值稅稅額計算分一般納稅人的稅額計算和小規模納稅人的稅額計算。

　�。�1）一般納稅人的稅額計算。一般納稅人實(shí)行正常征收制，其稅額計算與英國基本相同。納稅人的當期應納稅額等于其當期的銷(xiāo)項稅額減去當期的進(jìn)項稅額后的余額。當期的銷(xiāo)項稅額為納稅人當期取得的不含增值稅的銷(xiāo)售額與適用稅率的乘積，當期的進(jìn)項稅額為納稅人購進(jìn)貨物和勞務(wù)時(shí)所支付或負擔的按規定準予抵扣的增值稅稅額。

　　在計算銷(xiāo)項稅額時(shí)，稅法規定下列行為應視同銷(xiāo)售貨物行為計稅：將貨物交付他人代銷(xiāo)；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物，設有兩個(gè)以上機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機構移送其他機構用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機構設在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物無(wú)償贈送他人。

　　在進(jìn)項稅額時(shí)，稅法規定下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣：購進(jìn)固定資產(chǎn)；用于非應稅項目的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù)；用于免稅項目的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù)；用于集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù)；非正常損失的購進(jìn)貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù)。

　　我國對于一般納稅人稅額計算中的視同銷(xiāo)售和不得抵扣進(jìn)項稅的規定與英國的有關(guān)規定，在具體范圍和項目上均有明顯的不同。其中最突出一點(diǎn)是，英國實(shí)行消費型增值稅，納稅人購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅，除特別規定不得抵扣外，一般可以抵扣，而我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，故納稅人購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅，不論固定資產(chǎn)是機器設備還是房屋建筑物，或者運輸工具及其他的用具，其進(jìn)項稅額均不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣。從趨勢來(lái)看，為了有利于我國參與國際競爭，我國的增值稅也將逐步由生產(chǎn)型轉變?yōu)橄�費型。

　�。�2）小規模納稅人的稅額計算。小規模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收制，每期應納稅額等于納稅人當期取得的不含增值稅的銷(xiāo)售額和適用征收率的乘積，不得扣除納稅人支付或負擔的任何增值稅進(jìn)項稅額。這與英國不分納稅規模大小按統一計算稅額的規定完全不同。

　�。ǘ�）我國增值稅的現狀

　　1994年我國全面實(shí)行增值稅后，財政部立即下發(fā)了《增值稅會(huì )計處理的規定》，作為增值稅會(huì )計核算的依據。該規定包括兩部分：

　　1.會(huì )計科目。規定一般納稅人企業(yè)應在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”、“銷(xiāo)項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉出”等專(zhuān)欄。同時(shí)，對國內采購、接受投資、接受捐贈、接受勞務(wù)、進(jìn)口貨物、購進(jìn)免稅農產(chǎn)品、購入固定資產(chǎn)等的進(jìn)項稅額賬戶(hù)處理，以及銷(xiāo)售貨物或勞務(wù)增值稅、出口貨物免稅、視同銷(xiāo)售行為增值稅等的賬戶(hù)處理，都作了明確而具體的規定。

　　2.會(huì )計報表。規定企業(yè)應增設“應交增值稅明細表”，作為資產(chǎn)負債表的附表，根據“應交稅金-應交增值稅”科目的記錄填列。

　　此后，1995年為了分別反映一般納稅人企業(yè)欠交增值稅款和待抵扣增值稅情況，財政部又下發(fā)了《關(guān)于對增值稅會(huì )計處理有關(guān)補充規定的通知》等文件。其核心是要求一般納稅人企業(yè)在“應交稅金”科目下設置“未交增值稅”明細科目，用以核算一般納稅人企業(yè)月終時(shí)轉入的應交未交增值稅額及多交的增值稅額；要求在“應交增值稅”明細科目下增設“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”兩個(gè)專(zhuān)欄，并對賬戶(hù)處理方法作了具體規定。同時(shí)，對“應交增值稅明細表”的項目相應作了調整。

　　2001年我國實(shí)行新的《企業(yè)會(huì )計制度》后，特別是執行《收入》和經(jīng)修訂的《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》等具體會(huì )計準則后，以上的增值稅會(huì )計處理規定部分已經(jīng)不再適用�，F行的增值稅會(huì )計處理的一般方法主要體現在新《企業(yè)會(huì )計制度》的有關(guān)規定之中。

　�。ㄈ�）我國制訂增值稅會(huì )計準則的設想

　　我國目前雖然尚未制訂增值稅會(huì )計準則，但客觀(guān)地看有關(guān)增值稅的賬戶(hù)處理規定是比較完整的，與英國比較具有自身特點(diǎn)�，F在的問(wèn)題是，我國采用的是會(huì )計準則和會(huì )計制度平行的會(huì )計核算制度體系，增值稅又是我國的最大的一個(gè)稅種，并且會(huì )計政策與增值稅政策存在大量的差異，在實(shí)務(wù)中對增值稅的確認、計量、記錄和披露方法極不統一，嚴重了增值稅會(huì )計的信息質(zhì)量。盡管我國現行的增值稅是生產(chǎn)型增值稅，而英國的增值稅是消費型增值稅，但這并不影響我國建立增值稅會(huì )計準則的客觀(guān)必要性與迫切性。因此，借鑒英國的經(jīng)驗，結合我國現行的增值稅和會(huì )計處理方法，單獨制訂我國的增值稅會(huì )計準則具有重要的和實(shí)際意義。

　　英國的SSAP5重點(diǎn)規范了不能抵扣增值稅的處理問(wèn)題和營(yíng)業(yè)額的披露方法問(wèn)題，相對比較簡(jiǎn)單和原則，我國制訂的增值稅會(huì )計準則應當更加完整和具體。其主要內容我們認為至少應包括基本定義、稅額確認、會(huì )計處理和信息披露等幾個(gè)方面。

　　1.基本定義。應明確規定增值稅、一般納稅人、小規模納稅人、銷(xiāo)項稅額、進(jìn)項稅額、應納稅額、待抵扣稅額等術(shù)語(yǔ)的基本含義。

　　2.稅額確認。應明確規定銷(xiāo)項稅額、進(jìn)項稅額、應納稅額和應退稅額的計算和金額確認。

　　在銷(xiāo)項稅額方面主要應包括以下幾項確認內容：一是納稅人對外銷(xiāo)售商品和提供應稅勞務(wù)，同時(shí)符合會(huì )計上的收入確認條件和稅法上的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的，其銷(xiāo)項稅額的確認；二是納稅人對外銷(xiāo)售商品和提供應稅勞務(wù)，不符合會(huì )計上的收入確認條件但符合稅法上的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的，其銷(xiāo)項稅額的確認；三是納稅人發(fā)生非貨幣性交易和債務(wù)重組、自產(chǎn)自用等業(yè)務(wù)與事項，按稅法規定應視同銷(xiāo)售行為征稅的，其銷(xiāo)項稅額的確認等。

　　在進(jìn)項稅額方面主要應包括以下幾項確認內容：一是納稅人在國內采購貨物或勞務(wù)，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按稅法規定當期準予抵扣進(jìn)項稅額的，其進(jìn)項稅額的確認；二是納稅人進(jìn)口應稅貨物，在向海關(guān)交納增值稅并取得完稅憑證的，其進(jìn)項稅額的確認；三是納稅人采購貨物或接受勞務(wù)，取得普通發(fā)票，但按稅法規定可據以計算抵扣進(jìn)項稅額的，其進(jìn)項稅額的確認等。

　　在應納稅額方面主要應包括以下幾項確認內容：一是一般納稅人當期應納稅額的確認，包括當期應納且已納稅額的確認和當期應納而未納稅額的確認；二是小規模納稅人當期應納稅額的確認；三是納稅人進(jìn)口應稅貨物應納稅額的確認等。

　　在應退稅額方面主要應包括以下幾項確認內容：一是納稅人因多交稅額需退稅的稅額確認；二是納稅人因出口需退稅的稅額確認等。

　　3.會(huì )計處理。重點(diǎn)應規定以下內容：（1）會(huì )計科目的設置；（2）各種情形下的銷(xiāo)項稅額的會(huì )計處理；（3）各種情形下的可抵扣進(jìn)項稅額的會(huì )計處理；（4）各種情形下的不可抵扣進(jìn)項稅額的處理；（5）當期交納稅款的會(huì )計處理；（6）下期交納上期稅款的會(huì )計處理；（7）各種形式的出口退稅的會(huì )計處理；（8）多交稅額退還的會(huì )計處理；（9）查補稅額的會(huì )計處理，等等。

　　4.信息披露。重點(diǎn)應規定以下內容：一是在資產(chǎn)負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項稅額的信息；二是在利潤表及其有關(guān)附表中應反映各種對外銷(xiāo)售商品和勞務(wù)的銷(xiāo)售額信息；三是在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷(xiāo)項稅額、當期抵扣的各種進(jìn)項稅額、上期留抵的進(jìn)項稅額、出口退還稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等各種涉稅信息；四是在有關(guān)會(huì )計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進(jìn)項稅額、當期由于會(huì )計確認與稅法確認的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項稅額、當期由于會(huì )計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷(xiāo)項稅額等重要信息。

　　此外，作為一項標準的具體會(huì )計準則，除以上幾方面的主要內容外，還要明確解釋權和實(shí)施日期等內容。

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　　[1]外國稅收制度叢書(shū)[M].（英國稅制）財經(jīng)出版社，2000.

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