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債務(wù)重組會(huì )計問(wèn)題研究
一、債務(wù)重組的定義與重組方式 �。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組的定義 廣義上講，所有涉及修改債務(wù)條件的事項（包括修改債務(wù)的金額或時(shí)間）都應視作債務(wù)重組，包括：①債務(wù)人處于財務(wù)困難條件的債務(wù)重組；②債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組；③債務(wù)人處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組。債務(wù)人處于財務(wù)困難時(shí)的債務(wù)重組又分為2種：①債權人作出了讓步的債務(wù)重組，即債權人同意債務(wù)人現在或將來(lái)以低于重組債務(wù)帳面價(jià)值的金額償還債務(wù)。②債權人未作出讓步的債務(wù)重組，即債務(wù)人現在或將來(lái)償還債務(wù)的金額不低于重組債務(wù)的帳面價(jià)值�！ ∥覈鴾蕜t對債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項[1].根據我國會(huì )計準則，債務(wù)重組發(fā)生應符合以下條件：①必須是債務(wù)人處于持續經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。這是區分債務(wù)重組和破產(chǎn)清算的主要標準。②必須是債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難。只有債務(wù)在經(jīng)營(yíng)上出現困難，或因資金調度不靈而又籌集不到足夠的資金償還到期債務(wù)時(shí)，才有債務(wù)重組的必要。③必須是債權人作出了讓步。由此可見(jiàn)，我國會(huì )計準則定義的債務(wù)重組是狹義的[2]. 美國財務(wù)會(huì )計準則第15號公告將債務(wù)重組定義為：債權人因債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，基于上或上的原因，對債務(wù)人作平常不愿考慮的讓步。這與我國會(huì )計準則定義的債務(wù)重組大致相同，存在的差別僅在于其引入現值來(lái)判斷債權人是否作出了讓步。所以第15號公告的范圍比我國債務(wù)重組準則的范圍要寬一些。澳大利亞會(huì )計指南第11號將債務(wù)重組定義為：為了改變或解除債務(wù)人對現存債務(wù)的責任而采取的行動(dòng)，其中不包括債務(wù)的消除或可轉換債券轉為股權[1，3]. 由此可見(jiàn)，澳大利亞的這份指南所指的債務(wù)重組基本上是廣義的。我國會(huì )計準則中債務(wù)重組的定義與我國會(huì )計準則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現值計算來(lái)判斷債權人是否作出了讓步�！ �（二）債務(wù)重組的方式 根據我國會(huì )計準則，債務(wù)重組方式可以概括為以下4種[4]： �。�1）以資產(chǎn)清償債務(wù)。即債務(wù)人轉讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長(cháng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)等�！ 。�2）債務(wù)轉為資本。債務(wù)轉為資本是站在債務(wù)人的角度看的，就債權人而言則為債權轉為股權。債務(wù)轉為資本時(shí)，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉為股本，對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉為實(shí)收資本�！ 。�3）修改不包括上述（1）和（2）2種方式在內的債務(wù)條件（下稱(chēng)修改其他債務(wù)條件）。如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等�！ 。�4）以上3種方式的組合。如以轉讓資產(chǎn)、債務(wù)轉為資本等方式的組合清償某項債務(wù)�！ �二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)中特殊會(huì )計的處理[5] �。ㄒ唬┱_處理債務(wù)重組損益和資產(chǎn)轉讓損益 因為債務(wù)重組是在債權人作出讓步的情況下進(jìn)行的，所以不管債務(wù)重組采取哪種方式，債務(wù)重組的結果必然使債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，而債權人發(fā)生債務(wù)重組損失。企業(yè)應分別將其記入“營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組收益”和“營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”帳戶(hù)。若債權人計提了壞帳準備，應先沖減壞帳準備，不足部分于當期確認債務(wù)重組損失�！ ≡谝苑乾F金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人除了取得債務(wù)重組收益外，還會(huì )發(fā)生資產(chǎn)轉讓損益。因為非現金資產(chǎn)轉讓時(shí)，是按其公允價(jià)值而非其帳面價(jià)值來(lái)計價(jià)并清償債務(wù)的。資產(chǎn)的公允價(jià)值可能大于或小于資產(chǎn)的帳面價(jià)值，二者的差額為資產(chǎn)轉讓損益。資產(chǎn)轉讓損益在進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，不需要單獨設置會(huì )計科目進(jìn)行核算，而是根據收入、成本配比原則在損益表中體現。若轉讓的資產(chǎn)為存貨，在進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，其銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)售成本（存貨的帳面余額扣除有關(guān)損失準備后的金額）之間的差額為資產(chǎn)轉讓損失。該損益不需要單獨設置科目核算，而是分別作為利潤表的項目在表中自動(dòng)體現。若轉讓的資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，則轉讓的無(wú)形資產(chǎn)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，該收入及其相關(guān)成本、稅金之間的差額為資產(chǎn)轉讓損益，該損益也自動(dòng)反映在利潤表中，不需要單獨設置科目核算。若轉讓的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，其公允價(jià)值計入“固定資產(chǎn)清理”帳戶(hù)，固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為資產(chǎn)轉讓損益。若為收入，轉入“營(yíng)業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；若為損失，轉入“營(yíng)業(yè)外支出-處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，不需要單獨設置科目核算[6]. （二）正確處理債務(wù)重組損益和資本公積 根據我國債務(wù)重組會(huì )計準則，債務(wù)轉為資本時(shí)，股權的公允價(jià)值一定小于債務(wù)的帳面價(jià)值，二者的差額為債務(wù)重組損益，計入營(yíng)業(yè)外收入。按股權份額或股份的面值確認為實(shí)收資本或股本。股權的公允價(jià)值與股權份額或股份面值的差額應當計入資本公積�！ 鶛嗳硕�，債權轉股權的投資成本包括股權的公允價(jià)值與相關(guān)稅費（如印花稅），股權的公允價(jià)值與債權的帳面價(jià)值的差額為債務(wù)重組損失，計入營(yíng)業(yè)外支出�！ 斪⒁獾氖牵簜鶆�(wù)人根據轉換協(xié)議將應付可轉換公司債券轉為資本，屬于正常情況下的轉換，不能作為債務(wù)重組處理�！ �（三）正確處理或有支出和或有收益 或有支出、或有收益是指依未來(lái)某種事項出現而發(fā)生的支出或收益，未來(lái)事項的出現具有不確定性。采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如果債務(wù)人涉及或有支出，根據謹慎原則，應將或有支出計入將來(lái)應付金額，重組債務(wù)的帳面價(jià)值大于將來(lái)應付金額的差額作為債務(wù)重組收益。將來(lái)實(shí)際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務(wù)的帳面價(jià)值，若或有支出沒(méi)有發(fā)生，則于債務(wù)結清時(shí)確認為當期重組收益�！ 鶛嗳�，如果涉及或有收益，根據謹慎原則，或有收益不計入將來(lái)應收入金額。重組債權的帳面價(jià)值大于將來(lái)應收金額的差額作為債務(wù)重組損失。將來(lái)實(shí)際發(fā)生的或有收益計入當期損益�！ �（四）如何確認債務(wù)重組收益 債務(wù)重組作為資通的一種手段，可以盤(pán)活企業(yè)的存量資產(chǎn)、解決短期資本與資金供應緊張的問(wèn)題，幫助企業(yè)擺脫財務(wù)困難。債務(wù)重組的結果是債務(wù)人產(chǎn)生債務(wù)重組收益，債權人產(chǎn)生債務(wù)重組損失。債務(wù)重組收益應如何確認，按照我國會(huì )計準則，債務(wù)重組收益于重組日全部予以確認。這樣使債務(wù)人產(chǎn)生了相應的所得稅繳納義務(wù)，并需要以當期流動(dòng)資金來(lái)償還。該項收益并不產(chǎn)生現金流入，從而造成流動(dòng)資金短缺。另外，企業(yè)從擺脫過(guò)度負債到正常經(jīng)營(yíng)需要經(jīng)歷一個(gè)過(guò)渡期，這個(gè)過(guò)渡期可能為一個(gè)或幾個(gè)會(huì )計期間。根據謹慎原則，債務(wù)重組收益應在這個(gè)過(guò)渡期內分期確認。這樣可以緩解企業(yè)的債務(wù)壓力，使其能集中資金進(jìn)行生產(chǎn)，為結算資金的良性循環(huán)打好基礎�！ ≡诤怂銈鶆�(wù)重組收益時(shí)，可設置一遞延帳戶(hù)“遞延債務(wù)重組收益”。該帳戶(hù)貸方登記債務(wù)重組產(chǎn)生的債務(wù)重組收益總額，借方登記各期確認的債務(wù)重組收益，余額在貸方，表示遞延在以后各期確認的金額�！ �三、債權人未作出讓步的債務(wù)重組 債權人未作出讓步的債務(wù)重組，是指債務(wù)重組后債務(wù)人應付金額不小于重組債務(wù)的帳面價(jià)值（不考慮折現因素）。按照我國會(huì )計準則，這種債務(wù)重組不按債務(wù)重組方式處理，而美國財務(wù)會(huì )計準則第15號公告所規范的債務(wù)重組包括了這種情況。在這種債務(wù)重組中，債權人是否作出了讓步，在會(huì )計上應如何處理，下面舉例說(shuō)明[7]. 例如，甲企業(yè)欠某銀行一筆貸款1000000元，2年期，于1997年末到期，貸款利率為10%.在1997年末，由于甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，銀行同意將貸款展期2年，將積欠利息100000元免除，債務(wù)本金降至980000元，利率降至1997年末的市場(chǎng)利率9%，每年末付息1次�！ ⌒聜鶆�(wù)本息合計為1156400元（980000 980000×9%×2），大于原債務(wù)的帳面價(jià)值1100000元�！ 〉蠢�9%計算的新債務(wù)的現值為980000元 1 1-(1 9%)[-2](980000×──────── 980000×9%───────────
(1 9%)[2] 9% 比原債務(wù)的帳面價(jià)值1100000元少120000元。這就是債務(wù)人甲實(shí)際獲得的債務(wù)重組收益。通過(guò)計算重組后債務(wù)的現值，將重組后債務(wù)與重組前債務(wù)放在同一時(shí)點(diǎn)（重組日）進(jìn)行比較，損益的計算比較合理�！ ∵M(jìn)行這種債務(wù)重組，要計算實(shí)際利率，實(shí)際利率是指債務(wù)重組后債務(wù)人應付金額的現值等于債務(wù)重組前債務(wù)的帳面價(jià)值的折現率�！ ≡O實(shí)際利率為i，則： 1 1-(1 i)[-2]
980000×──────── 980000×9%×─────────
(1 i)[2] i =1100000， i=2%，n=2時(shí)，查表得復利現值系統為0.961，年金現值系數為1.942，980000×0.961 980000×9%×1.942=1113064.4（元）；i=3%，n=2時(shí)，查表得復利現值系統數為0.943，年金現值系數為1.914，980000×0.943 980000×9%×1.914=1092954.8（元）�！ ±貌逯捣ǹ汕蟪鰧�(shí)際利率： 1113064.4-1100000
i=2% ─────────────×(3%-2%)=2.65%。
1113064.4-1092954.8 根據實(shí)際利率，甲各年付息情況如表1. 表1 甲企業(yè)付息情況 日期 應付利息 財務(wù)費用 帳面價(jià)值減少
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