債務(wù)重組的會(huì )計準則探析

[摘要]本文通過(guò)對新舊債務(wù)重組會(huì )計準則的對比研究，著(zhù)重闡述了新債務(wù)重組會(huì )計準則的進(jìn)步性與合理性，其主要表現在定義、重組資產(chǎn)的計量屬性、債務(wù)重組中損益的確認處理方式以及在報表中的披露事項等方面。同時(shí)，也分析了新準則產(chǎn)生的影響。最后，對債務(wù)重組會(huì )計準則提出了一些改進(jìn)建議。
　　[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組；公允價(jià)值；重組損益
　　
　　財政部于1998年6月I 2日發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》，對企業(yè)負債進(jìn)行重新組合的行為進(jìn)行了規范，并自1999年1月1日在全國范圍內施行。該準則自實(shí)施以來(lái)，在很大程度上規范了企業(yè)債務(wù)重組的會(huì )計處理，提高了會(huì )計信息質(zhì)量。但隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，該準則在執行過(guò)程中慢慢地就出現了一些問(wèn)題。為了進(jìn)一步規范債務(wù)重組準則，對該準則又作了修訂，并于2001年1月1日在全國范圍內施行。隨著(zhù)國際化程度的深入，為了實(shí)現我國會(huì )計處理規范與國際會(huì )計慣例的趨同，以及我國會(huì )計準則建設新的跨越和突破，使我國真正擁有能夠與其他國家溝通的國際通用商業(yè)語(yǔ)言，我國又于2006年2月15日由財政部發(fā)布新的會(huì )計準則體系(以下稱(chēng)之為新準則)，自2007年1月起在上市公司范圍內實(shí)施，鼓勵其他企業(yè)執行。新會(huì )計準則債務(wù)重組的貫徹和實(shí)施，對加強會(huì )計信息的相關(guān)性，提高企業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展都將發(fā)揮重要的作用。
　　
　　一、新債務(wù)重組會(huì )計準則的進(jìn)步性
　　
　　1．新準則的債務(wù)重組定義更符合我國當前的實(shí)際情況。新準則的債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。而舊準則的債務(wù)重組是指債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。兩者最大的差別就是舊準則認為只要修改了債務(wù)條件，不管債權人有沒(méi)有讓步都是債務(wù)重組。新準則認為，在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”，只有債權人讓步時(shí)，才能定義為債務(wù)重組。將“讓步”作為判斷債務(wù)重組的基本標準．突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準則。舊準則的定義沒(méi)有“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”這個(gè)前提條件，適用范圍似乎過(guò)于寬泛，易于造成不恰當的誘導，只要雙方認為需要就可以達成協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，從而改善企業(yè)資金結構，使資產(chǎn)負債率達到一個(gè)符合自己需要的水平。這肯定有悖于市場(chǎng)中利用制度來(lái)規范企業(yè)行為的初衷。新準則的定義符合我國當前的實(shí)際情況。一般來(lái)說(shuō)，需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因為沒(méi)有能力如約履行償債義務(wù)，如果債權人不作適當的讓步，會(huì )使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟的整體健康運行，這樣做肯定會(huì )給債權人帶來(lái)?yè)p失，但是比較符合我國的實(shí)際情況。
　　2．“或有應付金額”和“或有應收金額”的概念在會(huì )計實(shí)務(wù)中更具有可操作性。舊準則在第2條分別給出了“或有支出”和“或有收益”的定義，但在新準則中把這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)改為了“或有應付金額”和“或有應收金額”。提法雖有變化，但概念卻元實(shí)質(zhì)性變化。但是，這兩個(gè)概念在會(huì )計實(shí)務(wù)中更具有操作性，按新準則附有或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關(guān)預計負債確認條件的，債務(wù)人應當將該或有應付金額確認為預計負債，這樣在會(huì )計實(shí)務(wù)的操作中有了參考的具體標準。同時(shí)，也與《或有事項準則》的規定相統一。對債權人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應收金額，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價(jià)值。根據謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應收金額發(fā)生時(shí)，才計入當期損益，這與《或有事項會(huì )計準則》中的或有資產(chǎn)不予確認的規定也是一致的，從而保持了會(huì )計準則內在邏輯的一致性。
　　3．引入最佳的計量屬性——公允價(jià)值。公允價(jià)值計量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會(huì )計模式。新會(huì )計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價(jià)值、現值等計量屬性。事實(shí)上，以公允價(jià)值為計量基礎具有很多優(yōu)點(diǎn)：(1)體現了與國際會(huì )計準則的接軌。在國際會(huì )計準則委員會(huì )和美國會(huì )計準則委員會(huì )制定的會(huì )計準則中比較側重于公允價(jià)值的應用，以體現會(huì )計信息的相關(guān)性。近幾年來(lái)，我國企業(yè)在國外的投融資活動(dòng)愈來(lái)愈多，而且國際上廣為提倡“國際會(huì )計協(xié)調化”。為了同國際經(jīng)濟活動(dòng)規則和會(huì )計規則接軌，我國在制訂會(huì )計規范時(shí)也應該向國際準則看齊。(2)符合我國現實(shí)的需要。在我國市場(chǎng)經(jīng)濟已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場(chǎng)和資本市場(chǎng)也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場(chǎng)在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評估中市場(chǎng)價(jià)格的取得提供了充分的資料。同時(shí)，我國證券市場(chǎng)的公眾投資者經(jīng)過(guò)十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價(jià)在一定程度上反映了企業(yè)的價(jià)值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價(jià)值就可以取得。因此，在新準則中引入“公允價(jià)值”就符合現實(shí)需要。
　　4，重組收益確認具有合理性。舊準則對企業(yè)債務(wù)重組會(huì )計處理所明確的首要原則是：在重組過(guò)程中，無(wú)論債務(wù)人還是債權人均不確認重組收益。債務(wù)人重組收益計人資本公積，非現金資產(chǎn)償還債務(wù)的損失計入營(yíng)業(yè)外支出。債權人接受非現金資產(chǎn)償還債務(wù)發(fā)生的損失計入營(yíng)業(yè)外支出。判斷債務(wù)重組收益是否應該繞過(guò)利潤表直接進(jìn)入債務(wù)人的所有者權益項目，要看其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)：債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件。因此，應歸屬于非經(jīng)營(yíng)性損益，列作營(yíng)業(yè)外收入。而資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，債務(wù)重組收益并非資本的增值，它是企業(yè)收益的組成部分之一，理應計入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。將債務(wù)重組收益確認為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤，體現了會(huì )計核算的穩健性原則，但卻不能客觀(guān)地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果：一是混淆了收益與資本的界限；二是不能客觀(guān)地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果。新債務(wù)重組準則改變了原準則“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而致使債務(wù)人被豁免或者少償還的負債計人資本公積的做法，改為債務(wù)重組利得的確認，計人營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，確認相關(guān)資產(chǎn)轉讓收益。具體包括以下四種情形：一是以現金清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。二是以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認為轉讓資產(chǎn)收益，計人當期損益。三是將債務(wù)轉為資本的，債務(wù)人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計人當期損益。四是修改其他債務(wù)條件，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的人賬價(jià)值和預計負債金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計人當期損益。這一改革將其作為收益直接或分期地計入利潤，客觀(guān)地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果，體現了債務(wù)重組交易的實(shí)質(zhì)，也實(shí)現了與國際財務(wù)報告準則的趨同。因此，新準則對重組收益確認具有一定的合理性。
　　5．信息的披露更加全面、客觀(guān)和透明。不管是新舊準則都要求債務(wù)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息：(1)債務(wù)重組方式。(2)將債務(wù)轉為資本所導致的股本(或者實(shí)收資本)增加額。(3)或有應付金額／或有支出。不同的是新準則增加了3項披露要求：①確認的債務(wù)重組利得總額。②債務(wù)重組中轉讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據。③新會(huì )計準則還規定了債務(wù)重組雙方信息披露制度，要求債務(wù)人在附注中披露債務(wù)重組方式；確認的債務(wù)重組利得總額；將債務(wù)轉為資本所導致的股本(或者實(shí)收資本)增加額；或有應付金額。而債權人應當在附注中披露債務(wù)重組方式；確認的債務(wù)重組損失總額；債權轉為股份所導致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例；或有應收金額。信息披露制度的規定，使企業(yè)公布的信息更加全面、客觀(guān)和透明，為投資者提供較為詳細的信息資料。 　　二、新會(huì )計準則對財務(wù)狀況的影響
　　
　　會(huì )計計量方法不同，將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準則的突出變化是：采用公允價(jià)值計量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當期損益(原準則計人資本公積)。所以，執行新準則后，債務(wù)重組活動(dòng)將影響債權人和債務(wù)人的當期利潤。而舊準則采用的賬面價(jià)值計算法不會(huì )產(chǎn)生利潤。如果用于債務(wù)重組的資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差距大或債權人讓步大，則其差額影響當期損益就大，對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會(huì )產(chǎn)生較大影響。
　　假設2006年1月12日A公司從B公司購買(mǎi)一批商品，付給B公司6個(gè)月期、不帶息的120萬(wàn)元商業(yè)票據一張。2006年10月20日A公司發(fā)生財務(wù)困難，無(wú)法履行債務(wù)，與B公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達成的債務(wù)重組協(xié)議內容如下：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該批產(chǎn)品市價(jià)為90萬(wàn)元，增值稅率為17％。產(chǎn)品成本為80萬(wàn)元，這部分存貨的損失準備為5000元。B公司未計提相關(guān)壞賬準備。假設不考慮相關(guān)稅費，A公司(債務(wù)人)的分析如下：
　　計算應付賬款的賬面價(jià)值與所轉讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值及增值稅銷(xiāo)項稅額之間的差額：
　　重組債務(wù)的賬面價(jià)值120萬(wàn)元一所轉讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值(80萬(wàn)元-0.5萬(wàn)元)79.5萬(wàn)元-增值稅銷(xiāo)項稅額(90萬(wàn)元×17％)15.3萬(wàn)元=25.2萬(wàn)元
　　新準則公允價(jià)值法與舊準則賬面價(jià)值法相比，債務(wù)人當期確認收益25.2萬(wàn)元，其中包括債務(wù)重組利得14.7萬(wàn)元(120萬(wàn)元-90萬(wàn)元-15.3萬(wàn)元=14.7萬(wàn)元)，資產(chǎn)轉讓收益10.5萬(wàn)元。原準則將債務(wù)重組利得21.9萬(wàn)元計入資本公積。
　　對企業(yè)財務(wù)狀況的影響：
　　資本公積：25.2萬(wàn)元(公允法比賬面法減少25.2萬(wàn)元)。
　　利潤總額：25.2萬(wàn)元(公允法比賬面法多25.2萬(wàn)元)；所得稅費用：8.316萬(wàn)元(公允法比賬面法多25.2萬(wàn)元×33％，設所得稅率為33％)。
　　凈利潤：16.884萬(wàn)元(公允法比賬面法多25.2萬(wàn)元×67％，設所得稅率為33％)。
　　B公司(債權人)的分析如下：
　　債務(wù)重組日，資產(chǎn)價(jià)值減少14.7萬(wàn)元，確認重組損失(120萬(wàn)元-90萬(wàn)元-90萬(wàn)元×17％)=14.7萬(wàn)元，利潤減少14.7萬(wàn)元，凈利潤減少9.849萬(wàn)元。
　　可見(jiàn)，新舊準則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權益、損益及資產(chǎn)結構均產(chǎn)生較大影響，使得會(huì )計信息披露更加相關(guān)可靠。
　　
　　三、對新準則的建設性建議
　　
　　1．準則中應區分債權、債務(wù)主體。債務(wù)重組會(huì )計準則提法不妥，因為在這一會(huì )計事項中雖然是由于債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難引起的，債務(wù)人在重組過(guò)程中可獲得部分債務(wù)的豁免，但同時(shí)債權人也要做出讓步，由此發(fā)生了債權重組損失。所以，在這一會(huì )計事項中不僅涉及債務(wù)人，而且涉及債權人。不僅債務(wù)人重要，債權人也同等重要。因此，該準則應叫做債務(wù)、債權重組會(huì )計準則。另外，在準則中將債權人在債務(wù)重組中的損失列為“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”不妥，應增加“營(yíng)業(yè)外支出——債權重組損失”明細科目，債權人實(shí)際上發(fā)生的是“債權重組損失”，將其列為“債務(wù)重組損失”，混淆了債權、債務(wù)的主體。將債務(wù)重組中債權人的損失列入“營(yíng)業(yè)外支出——債權重組損失”中明細核算，可以區分債權、債務(wù)主體。
　　2．準則應將債務(wù)重組損益在現金流量表中如何披露作出規定。新準則并未對債務(wù)重組損益在現金流量表中如何披露作出規定。由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，我國會(huì )計準則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營(yíng)業(yè)外收入，而將債權人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營(yíng)業(yè)外支出，這樣都記入當期損益。但債務(wù)重組損益并不會(huì )給企業(yè)帶來(lái)現金的流人流出，因而對當期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量不產(chǎn)生影響。但在編制現金流量表時(shí)，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調整項目，將會(huì )導致主表和附表所反映的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~”不一致。企業(yè)報表上體現的凈利潤與現金流量相互背離。所以，準則對債務(wù)重組損益在現金流量表中如何披露應作出規定，建議在現金流量表的補充資料中增加一項“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調整項目，專(zhuān)門(mén)反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益，即債務(wù)重組損益。
　　3．逐步完善公允價(jià)值的計價(jià)基礎。雖然賬面價(jià)值計價(jià)比較適應我國目前經(jīng)濟發(fā)展市場(chǎng)化程度不高的狀況，在一定時(shí)期內可使會(huì )計信息更具有真實(shí)性和可驗證性。但賬面價(jià)值只能告訴人們在取得資產(chǎn)或形成債務(wù)時(shí)所花費成本，卻不代表本身價(jià)值，賬面價(jià)值只是一種權宜之計和暫時(shí)性的計量基礎。新的債務(wù)重組具體準則充分體現與國際會(huì )計準則的趨同。同樣引入了公允價(jià)值和現值的概念。關(guān)于公允價(jià)值的取得和應用公允價(jià)值計量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會(huì )計模式。但在我國市場(chǎng)未充分發(fā)育的情況下，公允價(jià)值的取得和現值的計算在實(shí)際操作中可能存在不少問(wèn)題，在很多情況下要依靠職業(yè)判斷，又很容易受到人為因素的影響。為了確定公允價(jià)值，提高公允價(jià)值的可操作性，一方面政府物價(jià)部門(mén)可協(xié)同工商管理部門(mén)定期在有關(guān)報刊或電視廣播上公布市場(chǎng)價(jià)格，為確定債務(wù)重組的公允價(jià)值提供依據。同時(shí)，在債務(wù)重組中要求工商、財政稅務(wù)、物價(jià)等部門(mén)參與，防止重組雙方轉移利潤，逃避稅款，監督審核重組雙方公允價(jià)值的確定，保證會(huì )計信息的權威性、公正性和真實(shí)性。另一方面從企業(yè)內部而言，如何確定公允價(jià)值，特別是在沒(méi)有可以參考的市場(chǎng)價(jià)格的時(shí)候，企業(yè)必須要熟練地掌握和應用計價(jià)的技術(shù)，這就要求企業(yè)需要加強思想認識，積極地對相關(guān)的人員進(jìn)行培訓，按照新會(huì )計準則的要求，重新設置和調整會(huì )計科目、賬務(wù)系統和財務(wù)報表編制系統，建立和確定公允價(jià)值的方法與系統。

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