盈余管理的會(huì )計學(xué)分析

［關(guān)鍵詞］盈余管理；原因；會(huì )計手段；會(huì )計防范　　盈余管理Earning Management）是指管理當局為了實(shí)現自身效用或公司市場(chǎng)價(jià)值最大化，在公認會(huì )計原則限制的范圍內選擇最有利的會(huì )計政策或控制應計項目，以使報告盈余達到期望水平。不管怎樣，盈余管理實(shí)質(zhì)上違背了中立性原則，造成對外報表有所偏重，進(jìn)而誤導利益關(guān)系人的相關(guān)決策。因此，盈余管理成為近年來(lái)會(huì )計界關(guān)注的熱點(diǎn)。本文試圖從會(huì )計的角度探討盈余管理的存在原因、操縱手段及防范策略�！　�一 盈余管理的會(huì )計原因　　1.會(huì )計學(xué)的本質(zhì)屬性為盈余管理提供了可能性　　一方面，會(huì )計作為管理工具之一，的對象是企業(yè)的行為，目的是為了提供對決策有用的信息，它屬于范疇。這決定了會(huì )計不是一門(mén)精算科學(xué)。但是，從會(huì )計學(xué)的運用看，這是一門(mén)以數學(xué)的邏輯運算為原理的科學(xué)，它運用一定的規則取得代表貨幣單位的數字，再將這些數字按一定的數學(xué)原理和法則轉換成需要的數據，其結果可以無(wú)限精確。由此可以看出，會(huì )計的社會(huì )科學(xué)屬性和數學(xué)計量方法產(chǎn)生了矛盾：會(huì )計系統中每一數據的計算都是在嚴密的數學(xué)規則下進(jìn)行的，而某些數據計算的來(lái)源往往是經(jīng)濟學(xué)中一些概念的貨幣化，經(jīng)歷了一系列的估計、判斷的過(guò)程。所以，作為企業(yè)客觀(guān)存在的利潤，由于是經(jīng)過(guò)了會(huì )計人員加工的產(chǎn)物，明顯帶有主觀(guān)性質(zhì)，各種誤差和不真實(shí)在所難免。另一方面，從會(huì )計的確認基礎和對象看，它是盈余管理充分利用的對象。眾所周知，權責發(fā)生制使會(huì )計信息更具有相關(guān)性；負面的是以失實(shí)可靠性為代價(jià)的，因為確定過(guò)程中加入了主觀(guān)確定的方法。在這種方法下，現金和實(shí)物在企業(yè)的流動(dòng)中不是以實(shí)際流動(dòng)為依據，而是依據一定的估計和判斷得出現金和實(shí)物在企業(yè)觀(guān)念上的流動(dòng)。這種主觀(guān)確定必定為制造不真實(shí)的會(huì )計利潤提供機會(huì )和可能。在會(huì )計確認對象方面，隨著(zhù)經(jīng)濟方式的多樣化和知識經(jīng)濟的到來(lái)，一系列會(huì )計新對象，如商譽(yù)、衍生工具、人力資源等缺乏合適的會(huì )計規范，從而使這種價(jià)值的變動(dòng)額無(wú)法準確確認，極易被摻入主觀(guān)因素，成為盈余管理的工具�！　�2.會(huì )計信息不對稱(chēng)性為盈余管理打開(kāi)了方便之門(mén)　　委托代理關(guān)系及由此產(chǎn)生知識的局部化和專(zhuān)業(yè)化，是信息不對稱(chēng)的根源。信息來(lái)源于對交易或非交易的處理結果，是對使用者有用的資料或知識。如果信息是對稱(chēng)的，信息的使用者與信息提供者對信息的了解程度相同，那么，信息提供者就沒(méi)有辦法也沒(méi)有必要對會(huì )計信息進(jìn)行隨意處理，即不存在盈余管理的可能性。在現實(shí)中，總是存在大量的信息不對稱(chēng)。管理當局作為會(huì )計信息的提供者，通常會(huì )比信息使用者發(fā)布更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的信息。即使是對外公開(kāi)披露的信息，前者比后者也常常有更深刻的理解。正是由于信息的不對稱(chēng)，在經(jīng)濟人自利行為的假設前提下，有信息優(yōu)勢的管理當局就會(huì )利用該優(yōu)勢進(jìn)行盈余管理，將信息優(yōu)勢轉化為經(jīng)濟優(yōu)勢，以達到自身效用函數的最大化�！　�3.會(huì )計監管法規和運行機制的不健全，使盈余管理缺乏應有的制約　　公司盈余管理的會(huì )計行為與會(huì )計監督是一互動(dòng)、博弈的過(guò)程。會(huì )計監管的范圍越廣，公司盈余管理的空間就越��；會(huì )計監管體系越不完善，公司盈余管理的范圍就越大。，我國會(huì )計監督法規不健全，如現行經(jīng)濟法規中缺乏對上市公司管理當局民事訴訟的詳細規定；現行的法規在制定與會(huì )計問(wèn)題有關(guān)的規范時(shí)，往往比較重視行政及刑事的處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調節；現行的《民法通則》難以調節資本市場(chǎng)中各方的民事關(guān)系；現行會(huì )計準則沒(méi)有對上市公司的企業(yè)合并、合并會(huì )計報表等問(wèn)題的會(huì )計處理作出明確詳盡的規范，在客觀(guān)上助長(cháng)了上市公司出于自身利益的考慮選擇有較高利潤的會(huì )計處理方法。會(huì )計監督機構存在官僚主義、形式主義、監管不力等現象，片面地按會(huì )計報表所反映的帳面效益考慮上市公司管理者的業(yè)績(jì)，即使發(fā)現問(wèn)題，在很多情況下也只有對公司處以罰款，一罰了之，而對公司的責任人很少進(jìn)行責任追究和經(jīng)濟處罰。加之會(huì )計中介機構為自身利益驅動(dòng)，為在同行業(yè)競爭中多攬客戶(hù)，往往遷就上市公司，對客戶(hù)言聽(tīng)計從，內部審計缺乏獨立性和公正性，等等。從而導致上市公司盈余缺乏應有的制約。另外，昂貴的監督成本也常常使監督機構、監管人員及相關(guān)利益人無(wú)法徹底地監督上市公司經(jīng)理人員，使公司盈余操縱的行為在所難免�！　�二 盈余管理的會(huì )計手段　　歸納起來(lái)，盈余管理的會(huì )計手段主要體現在以下幾個(gè)方面：　　1.利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤已成為上市公司樂(lè )此不疲的“游戲”。主要方式有：虛構經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司的收益；采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購銷(xiāo)活動(dòng)；以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調節財務(wù)費用；以收取或支付管理費，或分攤共同費用而調節利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤通常并不意味著(zhù)上市公司盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，而交易的結果往往是非上市國有企業(yè)的利潤轉移到上市公司，導致國有資產(chǎn)的流失�！　�2.利用虛擬資產(chǎn)調節利潤。所謂虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費用或損失，由于缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、等處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等科目。利用虛擬資產(chǎn)作為“蓄水池”，不及時(shí)確認、少攤銷(xiāo)或不攤銷(xiāo)已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是上市公司粉飾會(huì )計報表的慣用手法�！　�3.利用利息資本化調節利潤。根據現行會(huì )計制度規定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長(cháng)期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長(cháng)期資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前，可予以資本化，計入這些長(cháng)期資產(chǎn)的成本。然而，有不少上市公司濫用利息資本化調節利潤更隱蔽的做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過(guò)人為劃定資金來(lái)源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。［關(guān)鍵詞］盈余管理；原因；會(huì )計手段；會(huì )計防范　　盈余管理Earning Management）是指管理當局為了實(shí)現自身效用或公司市場(chǎng)價(jià)值最大化，在公認會(huì )計原則限制的范圍內選擇最有利的會(huì )計政策或控制應計項目，以使報告盈余達到期望水平。不管怎樣，盈余管理實(shí)質(zhì)上違背了中立性原則，造成對外報表有所偏重，進(jìn)而誤導利益關(guān)系人的相關(guān)決策。因此，盈余管理成為近年來(lái)會(huì )計界關(guān)注的熱點(diǎn)。本文試圖從會(huì )計的角度探討盈余管理的存在原因、操縱手段及防范策略�！　�一 盈余管理的會(huì )計原因　　1.會(huì )計學(xué)的本質(zhì)屬性為盈余管理提供了可能性　　一方面，會(huì )計作為管理工具之一，的對象是企業(yè)的行為，目的是為了提供對決策有用的信息，它屬于范疇。這決定了會(huì )計不是一門(mén)精算科學(xué)。但是，從會(huì )計學(xué)的運用看，這是一門(mén)以數學(xué)的邏輯運算為原理的科學(xué)，它運用一定的規則取得代表貨幣單位的數字，再將這些數字按一定的數學(xué)原理和法則轉換成需要的數據，其結果可以無(wú)限精確。由此可以看出，會(huì )計的社會(huì )科學(xué)屬性和數學(xué)計量方法產(chǎn)生了矛盾：會(huì )計系統中每一數據的計算都是在嚴密的數學(xué)規則下進(jìn)行的，而某些數據計算的來(lái)源往往是經(jīng)濟學(xué)中一些概念的貨幣化，經(jīng)歷了一系列的估計、判斷的過(guò)程。所以，作為企業(yè)客觀(guān)存在的利潤，由于是經(jīng)過(guò)了會(huì )計人員加工的產(chǎn)物，明顯帶有主觀(guān)性質(zhì)，各種誤差和不真實(shí)在所難免。另一方面，從會(huì )計的確認基礎和對象看，它是盈余管理充分利用的對象。眾所周知，權責發(fā)生制使會(huì )計信息更具有相關(guān)性；負面的是以失實(shí)可靠性為代價(jià)的，因為確定過(guò)程中加入了主觀(guān)確定的方法。在這種方法下，現金和實(shí)物在企業(yè)的流動(dòng)中不是以實(shí)際流動(dòng)為依據，而是依據一定的估計和判斷得出現金和實(shí)物在企業(yè)觀(guān)念上的流動(dòng)。這種主觀(guān)確定必定為制造不真實(shí)的會(huì )計利潤提供機會(huì )和可能。在會(huì )計確認對象方面，隨著(zhù)經(jīng)濟方式的多樣化和知識經(jīng)濟的到來(lái)，一系列會(huì )計新對象，如商譽(yù)、衍生工具、人力資源等缺乏合適的會(huì )計規范，從而使這種價(jià)值的變動(dòng)額無(wú)法準確確認，極易被摻入主觀(guān)因素，成為盈余管理的工具�！　�2.會(huì )計信息不對稱(chēng)性為盈余管理打開(kāi)了方便之門(mén)　　委托代理關(guān)系及由此產(chǎn)生知識的局部化和專(zhuān)業(yè)化，是信息不對稱(chēng)的根源。信息來(lái)源于對交易或非交易的處理結果，是對使用者有用的資料或知識。如果信息是對稱(chēng)的，信息的使用者與信息提供者對信息的了解程度相同，那么，信息提供者就沒(méi)有辦法也沒(méi)有必要對會(huì )計信息進(jìn)行隨意處理，即不存在盈余管理的可能性。在現實(shí)中，總是存在大量的信息不對稱(chēng)。管理當局作為會(huì )計信息的提供者，通常會(huì )比信息使用者發(fā)布更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的信息。即使是對外公開(kāi)披露的信息，前者比后者也常常有更深刻的理解。正是由于信息的不對稱(chēng)，在經(jīng)濟人自利行為的假設前提下，有信息優(yōu)勢的管理當局就會(huì )利用該優(yōu)勢進(jìn)行盈余管理，將信息優(yōu)勢轉化為經(jīng)濟優(yōu)勢，以達到自身效用函數的最大化�！　�3.會(huì )計監管法規和運行機制的不健全，使盈余管理缺乏應有的制約　　公司盈余管理的會(huì )計行為與會(huì )計監督是一互動(dòng)、博弈的過(guò)程。會(huì )計監管的范圍越廣，公司盈余管理的空間就越��；會(huì )計監管體系越不完善，公司盈余管理的范圍就越大。，我國會(huì )計監督法規不健全，如現行經(jīng)濟法規中缺乏對上市公司管理當局民事訴訟的詳細規定；現行的法規在制定與會(huì )計問(wèn)題有關(guān)的規范時(shí)，往往比較重視行政及刑事的處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調節；現行的《民法通則》難以調節資本市場(chǎng)中各方的民事關(guān)系；現行會(huì )計準則沒(méi)有對上市公司的企業(yè)合并、合并會(huì )計報表等問(wèn)題的會(huì )計處理作出明確詳盡的規范，在客觀(guān)上助長(cháng)了上市公司出于自身利益的考慮選擇有較高利潤的會(huì )計處理方法。會(huì )計監督機構存在官僚主義、形式主義、監管不力等現象，片面地按會(huì )計報表所反映的帳面效益考慮上市公司管理者的業(yè)績(jì)，即使發(fā)現問(wèn)題，在很多情況下也只有對公司處以罰款，一罰了之，而對公司的責任人很少進(jìn)行責任追究和經(jīng)濟處罰。加之會(huì )計中介機構為自身利益驅動(dòng)，為在同行業(yè)競爭中多攬客戶(hù)，往往遷就上市公司，對客戶(hù)言聽(tīng)計從，內部審計缺乏獨立性和公正性，等等。從而導致上市公司盈余缺乏應有的制約。另外，昂貴的監督成本也常常使監督機構、監管人員及相關(guān)利益人無(wú)法徹底地監督上市公司經(jīng)理人員，使公司盈余操縱的行為在所難免�！　�二 盈余管理的會(huì )計手段　　歸納起來(lái)，盈余管理的會(huì )計手段主要體現在以下幾個(gè)方面：　　1.利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤已成為上市公司樂(lè )此不疲的“游戲”。主要方式有：虛構經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司的收益；采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購銷(xiāo)活動(dòng)；以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調節財務(wù)費用；以收取或支付管理費，或分攤共同費用而調節利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調節利潤通常并不意味著(zhù)上市公司盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，而交易的結果往往是非上市國有企業(yè)的利潤轉移到上市公司，導致國有資產(chǎn)的流失�！　�2.利用虛擬資產(chǎn)調節利潤。所謂虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費用或損失，由于缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、等處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等科目。利用虛擬資產(chǎn)作為“蓄水池”，不及時(shí)確認、少攤銷(xiāo)或不攤銷(xiāo)已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是上市公司粉飾會(huì )計報表的慣用手法�！　�3.利用利息資本化調節利潤。根據現行會(huì )計制度規定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長(cháng)期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長(cháng)期資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前，可予以資本化，計入這些長(cháng)期資產(chǎn)的成本。然而，有不少上市公司濫用利息資本化調節利潤更隱蔽的做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過(guò)人為劃定資金來(lái)源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化�！　�4.利用資產(chǎn)重組調節利潤。近年來(lái)在上市公司中，資產(chǎn)重組被廣泛用于粉飾財務(wù)報表：一是利用時(shí)間差，如在會(huì )計年度即將結束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)，產(chǎn)生暴利；二是不等價(jià)交換，在上市公司和非上市公司的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉移。如由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司，由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國有企業(yè)等�！　�三 防范盈余管理的會(huì )計對策　　盈余管理行為導致會(huì )計信息不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)力和發(fā)展前景，誤導投資者，影響證券市場(chǎng)優(yōu)化資源配置功能的發(fā)揮，因此，必須采取有效措施加以防范。筆者從會(huì )計角度出發(fā)提出三點(diǎn)建議�！　�1.加強會(huì )計準則和會(huì )計制度建設，縮小盈余管理的施展空間。嚴格意義上的盈余管理是在會(huì )計準則、會(huì )計制度允許范圍內對財務(wù)報告有目的的干預。因此，構建一個(gè)科學(xué)、完善的會(huì )計準則體系是縮小盈余管理空間的途徑，主要的措施有：（1）加快制訂和出臺新的具體會(huì )計準則，特別是目前問(wèn)題較多的企業(yè)合并、合并報表準則等，盡量避免會(huì )計處理中的“無(wú)法可依”現象。（2）在對已出臺的具體會(huì )計準則修改的基礎上，及時(shí)著(zhù)手進(jìn)行《企業(yè)會(huì )計準則》修改工作。在未來(lái)會(huì )計準則制訂和修改中，應注意借鑒國際會(huì )計準則的發(fā)展趨勢，考慮盡可能縮小會(huì )計政策選擇的空間，有關(guān)會(huì )計政策選擇方面的規范應更加明確、具體，對一些主觀(guān)性較強的會(huì )計原則和政策的運用應規定相應的約束條件。（3）加強會(huì )計信息披露、披露方式、披露方法、披露時(shí)間、格式范例等予以明確而具體的規定、減少信息的不對稱(chēng)性�！　�2.強化注冊會(huì )計師的審計監督，增強對盈余管理的外部監控。主要可以從以下幾個(gè)方面著(zhù)手：（1）增強注冊會(huì )計師審計的獨立性。強化注冊會(huì )計師獨立性很關(guān)鍵一點(diǎn)是要完善會(huì )計師事務(wù)所的聘用和更換機制，具體包括兩個(gè)方面：一方面要嚴格區分上市公司審計委托人和被審計人，法律上要規定嚴禁上市公司的管理當局充當插手人，就由上市公司設立的審計委員會(huì )負責會(huì )計師事務(wù)所的聘用、更換。另一方面，對于上市公司更換會(huì )計師事務(wù)所的情況，法律要明確規定予以更為詳細的披露，不僅要披露更換的理由，還要就會(huì )計師事務(wù)所與上市公司之間在會(huì )計準則、會(huì )計信息揭示、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見(jiàn)分歧進(jìn)行揭示。（2）建立完善的執業(yè)規范體系。包括已出臺多年的《注冊會(huì )計師法》；盡快制定《注冊會(huì )計師法實(shí)施條例》，以增加注冊會(huì )計師法的操作性；加快獨立審計準則的制定步伐，盡快出臺《審計報告指南》等。此外，加強對注冊會(huì )計師審計的監管也是不可或缺的�！　�3.建立上市公司中報和創(chuàng )業(yè)板上市公司季報審閱制度，弱化會(huì )計信息不對稱(chēng)性。筆者建議由審計年報的注冊會(huì )計師對被審計的上市公司中報或季報實(shí)行僅次于詳細審計年報的審閱制度，并盡快用法規形式將注冊會(huì )計師的法律責任予以明確化，以保證上市公司中報和創(chuàng )業(yè)板上市公司季報及其信息披露的真實(shí)性。這種真實(shí)性還應包括專(zhuān)業(yè)人士在內的普通投資者無(wú)法從上市公司公開(kāi)披露的信息中得到的信息�？梢灶A見(jiàn)，這項制度的建立將有助于遏制上市公司管理層利用會(huì )計信息不對稱(chēng)進(jìn)行盈余管理�！��。�　　[1]李妹。盈余管理是怎么造出來(lái)的[N].財經(jīng)報，2001.11.15　　[2]楊金。盈余管理的現實(shí)性思考[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報，2002，（1）�！　�[3]何紅渠、肖紹平。盈余管理初探[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)報，2002，（1）�！　�[4]姚捷。論企業(yè)盈余管理[J].商業(yè)經(jīng)濟與管理，2001，（6）。

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