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包裝物核算的地位問(wèn)題探討
摘要：包裝物屬性的雙重性和用途的多樣性，給包裝物的確認和核算帶來(lái)了有關(guān)。本文認為，包裝物作為一個(gè)獨立的項目的條件并不充分，因此重組現有存貨項目，降低包裝物的核算地位是解決包裝物有關(guān)問(wèn)題的選項。關(guān)鍵詞：包裝物 確認 獨立性地位 存貨重組
一、 包裝物會(huì )計問(wèn)題的由來(lái)
包裝物，現行會(huì )計制度中把它作為企業(yè)存貨中一類(lèi)獨立的資產(chǎn)，并單獨設置“包裝物”賬戶(hù)進(jìn)行核算�，F行會(huì )計教科書(shū)中一般把“包裝物”定義為：“為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等”，可見(jiàn)，包裝物的定義是從它的實(shí)物形狀和功能來(lái)界定的，但本文認為這種界定并沒(méi)有能真正把包裝物與別的存貨資產(chǎn)完全區別開(kāi)來(lái)，它邊界存在的模糊性和重疊性給包裝物的確認帶來(lái)了困難，同時(shí)給包裝物的會(huì )計核算也帶來(lái)了相關(guān)問(wèn)題。
二、 包裝物現行核算中的有關(guān)問(wèn)題
會(huì )計認為，會(huì )計核算分為“確認、記量、記錄和報告”四個(gè)環(huán)節，而“確認”是核算的第一個(gè)環(huán)節，確認會(huì )計的計量、記錄和報告，乃至會(huì )計信息的質(zhì)量。本文僅探討包裝物的確認及相關(guān)核算問(wèn)題。
（一）包裝物的性質(zhì)
1、包裝物的雙重經(jīng)濟屬性
顯而易見(jiàn)，包裝物的會(huì )計屬性是流動(dòng)資產(chǎn)，是存貨的一個(gè)部分。一般來(lái)講，根據存貨的經(jīng)濟屬性，可以把存貨分為兩類(lèi)，一類(lèi)為勞動(dòng)對象，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工物資、庫存商品等，它們是企業(yè)生產(chǎn)和勞動(dòng)價(jià)值的載體，也是企業(yè)資金運動(dòng)的載體；而另一類(lèi)為勞動(dòng)手段，以低值易耗品為代表，低值易耗品作為勞動(dòng)工具與固定資產(chǎn)一起為企業(yè)生產(chǎn)提供勞動(dòng)條件，從物質(zhì)上它本身并不形成產(chǎn)品實(shí)體，只是通過(guò)攤銷(xiāo)方式將自身價(jià)值逐漸轉移到勞動(dòng)對象——“產(chǎn)品”中去。而根據對包裝物的現行定義，包裝物可分為兩部分，一部分是作為企業(yè)商品的組成部分的包裝物，如電視機的包裝箱、包裝襯衫的盒、裝酒的瓶等等，這部分包裝物從經(jīng)濟屬性上已屬于“勞動(dòng)對象”；另一部分包裝物是為企業(yè)保存或保管另一種存貨的包裝容器等，如裝油的桶、裝酒的壇等，這部分包裝物本質(zhì)上屬于“勞動(dòng)手段”（或“勞動(dòng)工具”）。因此，包裝物是一種兼有兩種“身份”的特殊存貨，這種雙重屬性給包裝物的確認帶來(lái)了復雜性。
2、 包裝物用途的多樣性
包裝物很難從它的用途或功能來(lái)進(jìn)行區分，因為它的用途具有多樣性。
（1）視同原材料的“包裝物”。有一類(lèi)包裝物，它們主要用于產(chǎn)品的生產(chǎn)中，與原材料一樣形成產(chǎn)品的實(shí)體，因此一般把它等同原材料來(lái)進(jìn)行核算。
(2）視同工具的“包裝物”。這種包裝物是為保管或保存企業(yè)別的存貨而需要的包裝容器或包裝器具，雖然這些包裝物有“包裝”的外型和功能，但他們實(shí)質(zhì)上只是一種“勞動(dòng)工具”，因此可以視為一些具有“包裝”功能的低值易耗品（如果價(jià)值上符合固定資產(chǎn)的標準，他們還應歸入“固定資產(chǎn)”）。
（3）隨同商品出售不單獨計價(jià)的包裝物。這些包裝物是在商品銷(xiāo)售過(guò)程中，或為商品的保管提供方便、或為商品的美觀(guān)考慮、或為顧客提供方便等而伴隨著(zhù)商品一同出售，不單獨向顧客收取價(jià)款的包裝物。
（4）隨同商品出售單獨計價(jià)的包裝物。這些包裝物盡管也隨同商品一同出售，但因為價(jià)值較高，并且顧客一般也有選擇的權利（如有些食品的禮品盒），對需要的顧客采取在商品價(jià)格外單獨收費的包裝物。這類(lèi)包裝物在經(jīng)營(yíng)食品和禮品的企業(yè)中較常見(jiàn)。
（5）出租出借的包裝物。企業(yè)出租出借的包裝物一般也是與企業(yè)的銷(xiāo)售有關(guān)，并且是一些可以周轉使用的包裝物。包裝物出租過(guò)程中企業(yè)向承租方收取租金，出借是企業(yè)無(wú)償向對方借出包裝物。
包裝物性質(zhì)的雙重性和用途的多樣性特點(diǎn)給包裝物的界定帶來(lái)了不確定性，也動(dòng)搖了包裝物作為一個(gè)獨立的會(huì )計項目的地位，同時(shí)帶來(lái)了包裝物在確認方面的一些問(wèn)題。
（二） 包裝物的現行核算
包裝物的確認和相關(guān)核算的具體做法一般以《企業(yè)會(huì )計計制度》（2001）為依據。但制度提供的包裝物核算中所指的包裝物只是包裝物概念中所指包裝物的一部分，具體可歸納如下：
1、不按“包裝物”核算的包裝物，主要分為以下兩類(lèi)：
（1）上文所述的“視同原材料的‘包裝物’”中的一部分如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，因其包裝功能不是太明顯，故將其作為普通的“原材料”核算，與“包裝物”脫離。
（2）上文所述“視同工具的‘包裝物’”，這類(lèi)包裝物根據其價(jià)值不同分別進(jìn)行核算，價(jià)值達到固定資產(chǎn)標準的歸入“固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算，而達不到固定資產(chǎn)價(jià)值標準的那一類(lèi)包裝物作為“低值易耗品”核算。這一類(lèi)包裝物盡管從功能上符合包裝物的定義，但因它們從經(jīng)濟性質(zhì)上又與其他會(huì )計項目重疊，故也將它們從包裝物范圍中剝離。
2、作為“包裝物”核算的包裝物，又分為以下四種情況：
（1）作為產(chǎn)品一部分的包裝物。如電視機生產(chǎn)中領(lǐng)用的紙包裝盒，啤灑生產(chǎn)中使用的瓶或罐等。生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，這些包裝物與其他原材料一樣從物質(zhì)上形成產(chǎn)品的實(shí)體，從價(jià)值上轉化為產(chǎn)品的制造成本。因此生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，應做如下分錄：
借：生產(chǎn)成本
貸：包裝物
材料成本差異（存貨采用計劃成本計價(jià)時(shí)，下同）
（2）隨同商品出售但不單獨計價(jià)的包裝物。這部分包裝物一般作為企業(yè)促銷(xiāo)的手段并給顧客提供方便的包裝物。因此這類(lèi)包裝物的價(jià)值應轉化為企業(yè)的一項“營(yíng)業(yè)費用”來(lái)處理。銷(xiāo)售領(lǐng)用時(shí)應做如下分錄：
借：營(yíng)業(yè)費用
貸：包裝物
材料成本差異
（3）隨同商品出售并單獨計價(jià)的包裝物。這類(lèi)包裝物與上述包裝物一樣也是用在產(chǎn)品銷(xiāo)售過(guò)程中，只是本包裝物向客戶(hù)單獨“計價(jià)”收費，因此會(huì )計上等同材料銷(xiāo)售處理，其形成的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理，同時(shí)作為增值稅的一個(gè)納稅項目核算其“銷(xiāo)項稅額”。因此，收到包裝物款項時(shí)，應作如下分錄：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
結轉包裝物成本時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：包裝物
材料成本差異
（4）出租出借的包裝物。這一類(lèi)包裝物是以“租借”形式向客戶(hù)提供的不發(fā)生所有權轉移的包裝物，核算上也有別于以上（1）-（3）類(lèi)包裝物。 以出租方式的包裝物的核算一般分為押金收取、收取租金、結轉成本、退回押金幾個(gè)環(huán)節，其中租金收入作為“ 其他業(yè)務(wù)收入”處理。以出借方式的包裝物不發(fā)生收入，僅發(fā)生成本，而這種成本上也一般作為促銷(xiāo)費用，以“營(yíng)業(yè)費用”入賬，其他核算環(huán)節與出租相同。出租出借方式的包裝物的業(yè)務(wù)及分錄以下表所示：
業(yè)務(wù) 分錄
出租 出借
1、發(fā)出包裝物并收取押金 借：銀行存款
貸：其他應付款 借：銀行存款
貸：其他應付款
2、收取包裝物租金 借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） （不發(fā)生收入）
3、結轉包裝物成本 借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：包裝物
材料成本差異
（計劃成本時(shí)） 借：營(yíng)業(yè)費用
貸：包裝物
材料成本差異
（計劃成本時(shí)）
4、收回包裝物并退回押金 借：其他應付款
貸：銀行存款 借：其他應付款
貸：銀行存款
綜上所述，現行制度中真正作為會(huì )計上的“包裝物”核算的僅有上表所述的四種情況，包裝物很難從它的特性進(jìn)行界定，也不能根據它的用途完全獨立歸類(lèi)，因而導致了其定義與核算相脫節的矛盾情況，這一點(diǎn)是與其他存貨，如原材料、低值易耗品、委托加工物資、庫存商品等是不同的。
三、 包裝物核算地位的重構
鑒于以上，可知包裝物是兼具“勞動(dòng)對象”和“勞動(dòng)工具”兩種經(jīng)濟屬性的經(jīng)濟資源，同時(shí)也是具有多種用途的復雜資產(chǎn)，再者現行定義的“包裝物”與現行核算的“包裝物”并不完全一致，后者只是前者的一部分。我們通過(guò)進(jìn)一步分析發(fā)現，現行作為“包裝物”核算的包裝物即上文所述的四種類(lèi)型的包裝物也不外乎兩類(lèi)性質(zhì)：一類(lèi)作為原材料類(lèi)型的包裝物，包括生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物、隨同商品出售單獨計價(jià)的包裝物和隨同商品出售不單獨計價(jià)的包裝物；另一類(lèi)作為低值易耗品類(lèi)型的包裝物，包括出租出借的包裝物。因此，從性質(zhì)上講包裝物的具體都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵蓋，包裝物僅以“包裝功能”獨立成為會(huì )計的一個(gè)項目的基礎并不穩固，包裝物的獨立性地位存在挑戰。因此筆者認為，現行會(huì )計制度應重組存貨的分類(lèi)，取消包裝物的獨立地位，根據其性質(zhì)分別把它們歸入“原材料”或“低值易耗品”項目核算，即可把包裝物一級科目的身份下放為“原材料”或 “低值易耗品”的二級科目，這樣可以簡(jiǎn)化存貨的項目，同時(shí)也可以解決包裝物在會(huì )計確認方面的一些。這一點(diǎn)，已在2004年財政部頒布的《小企業(yè)會(huì )計制度》中得到印證。
（一）重組后包裝物的確認
包裝物地位下降后，不再以包裝物的獨立身份出現，完全按照其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中地位和作用界定其是否應確認為“原材料”還是“低值易耗品”。如購入后明確為產(chǎn)品生產(chǎn)所需的，則直接確認為“原材料”，如購入后主要為產(chǎn)品銷(xiāo)售所配套的（包括計價(jià)和不計價(jià)的），也可確認為“原材料”，如購入后主要用于自身產(chǎn)品保存保管的或主要向客戶(hù)出租出借的且價(jià)值不符合固定資產(chǎn)標準的，即可確認為“低值易耗品”。包裝物的特點(diǎn)主要通過(guò)明細分類(lèi)核算來(lái)體現。
（二） 重組后包裝物的核算
包裝物身份改變后的核算也主要分為：生產(chǎn)領(lǐng)用、隨同商品出售（包括單獨計價(jià)和不單獨計價(jià)）、出租出借等業(yè)務(wù)的核算，其均可參照現有制度中關(guān)于原材料、低值易耗品的核算，本文不再贅述。
1、《財務(wù)會(huì )計》，陳德萍，東北財經(jīng)大學(xué) 2001年版
2、《會(huì )計》，財政部注冊會(huì )計師委員會(huì )辦公室，財政經(jīng)濟出版社2004年版
3、《小企業(yè)會(huì )計制度》，中華人民共和國財政部，2004年版
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