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將人力資源并入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì )計處理的思考
為了客觀(guān)地對人力資源進(jìn)行核算，首先要對它的本質(zhì)屬性進(jìn)行界定。界主要有以下幾種觀(guān)點(diǎn)：將人力資源確認為一項無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值與成本之差額記人資本公積，不參與利潤分配；將人力資源資本化為有形資產(chǎn)的一種特殊形式，并認為人力資源所創(chuàng )造的剩余價(jià)值，應在的貨幣資本和人力資本之間進(jìn)行分配；把人力資源確認為無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)，將其資本化為介于負債和所有者權益之間的勞動(dòng)者權益，參與企業(yè)稅后利潤的分配；將人力資源確認為企業(yè)資產(chǎn)，其權益通過(guò)企業(yè)與勞動(dòng)者之間的契約形式表現。以上觀(guān)點(diǎn)都存在一定程度上的偏差，筆者認為：人力資源是無(wú)形資產(chǎn)的一種形式，勞動(dòng)者憑借其對人力資源的所有權對企業(yè)進(jìn)行投資，應視同無(wú)形資產(chǎn)所有者對企業(yè)進(jìn)行投資，參與企業(yè)稅后利潤的分配，其性質(zhì)應該是所有者權益，而不是負債或介于負債和所有者權益之間的第三種屬性，現作如下：
一、人力資源是無(wú)形資產(chǎn)的一種形式
無(wú)形資產(chǎn)是指無(wú)實(shí)物形態(tài)的，企業(yè)用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人，或為了行政管理的目的，使用年限超過(guò)一年的非貨幣性資產(chǎn)。它具有以下特征：
1.不具有實(shí)物形態(tài)；
2.具有壟斷性；
3.收益具有很大的不確定性；
4.可以長(cháng)期使用。
人力資源是指某一特定組織所控制的、在預計的服務(wù)期間能給組織帶來(lái)利益的勞動(dòng)力資源。它是一種以人為載體的特殊資產(chǎn)，它的價(jià)值體現在人力資源的創(chuàng )造性使用過(guò)程中。人力資源具有和無(wú)形資產(chǎn)相同的特征，即：
1.不具有實(shí)物形態(tài)。人力資源是以人為載體的一種勞動(dòng)能力，這種能力的本身看不見(jiàn)也摸不著(zhù)，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)。
2.具有壟斷性。通常表現為特定企業(yè)獨占的權利，不能同時(shí)屬于其它企業(yè)，如人力資源的使用權，在規定的工作時(shí)間內，只能屬于某個(gè)企業(yè)，而不能同時(shí)屬于任何別的企業(yè)。
3.收益具有很大的不確定性。人力資源所創(chuàng )造的收益受很多因素的，如管理方式、組織機構、工作環(huán)境和條件等等，具有極大的不確定性。
4.可以長(cháng)期使用。人力資源可以在人的生命周期內的絕大部分時(shí)間里長(cháng)期使用。
以上分析說(shuō)明人力資源是無(wú)形資產(chǎn)的一種形式。另外，人力資源與無(wú)形資產(chǎn)的另一種形式-商譽(yù)的核算相互揉合、重復交叉，也從側面說(shuō)明人力資源和商譽(yù)兩者之間存在著(zhù)同質(zhì)性。
二、勞動(dòng)者應憑借其對人力資源所有權參與利潤分配
對于企業(yè)所控制的人力資源而言，要么作為企業(yè)投資得到人力資源所有權；要么作為企業(yè)接受投資。由于人的勞動(dòng)能力與勞動(dòng)者與生俱來(lái)的不可分性，人力資源應該定位為：勞動(dòng)者憑借對自身勞動(dòng)力的所有權對企業(yè)進(jìn)行投資，企業(yè)為了追求利潤接受勞動(dòng)者的勞動(dòng)力投資。
既然人力資源是勞動(dòng)者對企業(yè)的投資，那么，毫無(wú)疑問(wèn)勞動(dòng)者就有權以所有者的身份參與企業(yè)的利潤分配。這樣，人力資本-人力資源被作為實(shí)現剩余價(jià)值的手段-所有者權益性質(zhì)隨之確定。
許多學(xué)者認為人力資源具有負債屬性或介于負債和所有者權益之間的第三種屬性，筆者認為這是不確切的。究其原因主要是由于勞動(dòng)者和企業(yè)之間的工資關(guān)系這種表現形式扭曲了人力資本的所有者權益性質(zhì)。
根據馬克思的工資，工資的本質(zhì)是勞動(dòng)力的價(jià)值或價(jià)格。但這并不影響人力資本的所有者權益性質(zhì)，正如企業(yè)接受其它無(wú)形資產(chǎn)投資，要與投資方擬定一個(gè)協(xié)議價(jià)，這個(gè)協(xié)議價(jià)是投資方和被投資方基于市場(chǎng)信息對該項無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的一種評價(jià)即公允價(jià)值，其它無(wú)形資產(chǎn)的投資者可以此參與企業(yè)稅后利潤的分配。工資就是人力資源這種無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，也是勞動(dòng)者和企業(yè)雙方基于市場(chǎng)信息對人力資源價(jià)值的一種評價(jià)，勞動(dòng)者也有權憑此參與企業(yè)稅后利潤的分配。
既然人力資本屬于所有者權益性質(zhì)，直接參與稅后利潤分配，那么為什么要用固定工資的形式支付勞動(dòng)者的報酬且比人力資源應分到的份額要少呢？
這種工資形式產(chǎn)生的原因在于：（1）人力資源價(jià)值計量的極度不確定性；（2）在產(chǎn)生利潤以前，勞動(dòng)者為了維持自身的勞動(dòng)能力需要消費；（3）利潤實(shí)現的極度不穩定性；（4）由于勞動(dòng)力市場(chǎng)供過(guò)于求以及生存的剛性約束，勞動(dòng)力市場(chǎng)呈現出強烈的買(mǎi)方市場(chǎng)特征。
基于以上原因，企業(yè)對勞動(dòng)者實(shí)行固定工資制度，且比人力資本應該分到的份額要少，但這并不能說(shuō)明人力資本的負債性質(zhì)，它只是人力資源參與利潤分配的一種表現形式。其實(shí)，現實(shí)生活中出現的效益工資、年終分紅、業(yè)績(jì)工資以及股票期權都從側面說(shuō)明了人力資本的所有者權益性質(zhì)。
三、將人力資源并入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì )計處理
既然人力資源是無(wú)形資產(chǎn)的一種形式，那么，完全可能將其并入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì )計核算。下面，本文將對人力資源入帳價(jià)值的確定、帳戶(hù)的設置和人力資源的增加、減少、攤銷(xiāo)、利潤分配會(huì )計處理進(jìn)行全面的設計，并進(jìn)行分析說(shuō)明。
1.人力資源入帳價(jià)值的確認及帳戶(hù)設置
人力資源的入帳價(jià)值不僅要反映企業(yè)的實(shí)際投資成本，即企業(yè)為取得、開(kāi)發(fā)、使用人力資源付出的代價(jià)，而且更重要的是要反映人力資源的公允價(jià)值，這一點(diǎn)已達成共識，只有這樣，才能真實(shí)反映人力資源在企業(yè)總資產(chǎn)中的份額和地位。因此，在“無(wú)形資產(chǎn)”下增設“人力資產(chǎn)”-當人力資源被視為企業(yè)可控制的資產(chǎn)-這個(gè)二級科目，并在這個(gè)二級科目下分設兩個(gè)三級科目：實(shí)際成本及其與公允價(jià)值之差額，其中，
公允價(jià)值調整差額=公允價(jià)值--實(shí)際成本
兩個(gè)帳戶(hù)之和即為人力資源的公允價(jià)值，這樣，“人力資產(chǎn)”帳戶(hù)既反映了公允價(jià)值，又反映了企業(yè)付出的實(shí)際成本。將人力資源價(jià)值分設這兩個(gè)帳戶(hù)反映緣于下面兩個(gè)理由：（1）人力資產(chǎn)由于人力資源年齡的增長(cháng)以及知識的老化等原因會(huì )使其價(jià)值逐漸減少而需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，而費用類(lèi)科目是對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出進(jìn)行核算，而人力資源公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的一種評價(jià)，而非企業(yè)實(shí)際支出，不能將其全部?jì)r(jià)值進(jìn)行攤銷(xiāo)計入費用類(lèi)科目，否則會(huì )造成費用不實(shí)。只有企業(yè)對人力資源的實(shí)際投資成本才能進(jìn)行攤銷(xiāo)并計入費用。（2）作為人力資源的所有者-勞動(dòng)者只能依據公允價(jià)值和實(shí)際成本之差額參與稅后利潤的分配。
現在的是：人力資源的入帳價(jià)值如何確定呢？
人力資源具有兩種價(jià)值表現形式，個(gè)體價(jià)值和群體價(jià)值。個(gè)體價(jià)值的計量以個(gè)體掌握的知識內容和為基礎；群體價(jià)值的計量應考慮群體內個(gè)體掌握知識的相互作用、知識結構的互補程度、企業(yè)的組織結構、管理行為、組織文化等因素的影響。
許多學(xué)者認為，人力資源價(jià)值應反映群體價(jià)值。但筆者認為，人力資源價(jià)值應反映其個(gè)體價(jià)值。原因很簡(jiǎn)單，當一個(gè)群體內個(gè)體的知識結構極度不相容時(shí)，如將某生物制造中的某個(gè)環(huán)節的工作人員抽出來(lái)和某機械制造中的某個(gè)環(huán)節的工作人員構成一個(gè)群體，它的群體價(jià)值可能為零，但這個(gè)群體中個(gè)體的價(jià)值卻是客觀(guān)存在的，這些工作人員的勞動(dòng)能力并沒(méi)有消失。再比如一個(gè)已經(jīng)資不抵債，連續虧損，企業(yè)的人力資源作為一個(gè)群體已經(jīng)沒(méi)有什么價(jià)值了，但是，個(gè)體的價(jià)值卻依然存在，他們仍然會(huì )被別的單位以相應的報酬聘請。再者，群體價(jià)值從利潤中得到反映，而利潤并非僅為人力資源所致，商譽(yù)中非人力因素也是原因之一。
所以，人力資源會(huì )計核算應反映個(gè)體的公允價(jià)值，而不是群體價(jià)值，群體價(jià)值只是個(gè)體價(jià)值的實(shí)現結果，正如一般商品在進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)實(shí)現其價(jià)值之前，商品的價(jià)值-凝結在商品中的必要勞動(dòng)就已經(jīng)存在一樣。
剩下來(lái)的是：人力資源個(gè)體的公允價(jià)值如何確定，最常用的計量有兩種：未來(lái)工資報酬折現法和未來(lái)收益折現法。
未來(lái)工資報酬折現法是將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計支付的報酬，按一定的折現率折成現值，作為人力資源價(jià)值。這實(shí)質(zhì)上反映了人力資源的交換價(jià)值，根據馬克思的，交換價(jià)值是商品價(jià)值的表現形式，價(jià)值是交換價(jià)值的和基礎。所以，排除市場(chǎng)供求關(guān)系的，交換價(jià)值是可以反映人力資源價(jià)值的。以這種方法確定人力資源價(jià)值符合謹慎性原則。
未來(lái)收益折現法是一種計量人力資源群體價(jià)值的方法，這種方法的依據是：人力資源的價(jià)值在于它能提供未來(lái)收益，因此將企業(yè)各期未來(lái)收益折現，然后按人力資源的投資占全部投資的比例求出人力資源所創(chuàng )造的剩余價(jià)值。這種方法以剩余價(jià)值為基礎，鑒于上文所陳述的理由，筆者認為不宜采用這種方法來(lái)計量人力資源價(jià)值。
2.人力資源會(huì )計處理
人力資源的會(huì )計核算應分類(lèi)進(jìn)行，如分為簡(jiǎn)單勞動(dòng)者、一般技術(shù)或管理人員、技術(shù)骨干或關(guān)鍵部門(mén)管理人員、特別關(guān)鍵性人員（具體指總經(jīng)理、總會(huì )計師、總工程師等人）幾類(lèi)。
�。�1）人力資源增加時(shí)的會(huì )計處理
如上文所述，將人力資源視作勞動(dòng)者對企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)投資，那么，人力資源增加時(shí)按其公允價(jià)值入帳，同時(shí)，按公允價(jià)值與企業(yè)的實(shí)際投資成本之差額貸記“實(shí)收資本”。
借：無(wú)形資產(chǎn)--人力資產(chǎn)--實(shí)際成本
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