成本核算方法的比較研究

【摘要】目前，如何改進(jìn)我國企業(yè)的成本核算方法以使之更好地適應經(jīng)濟形勢的變化，是擺在理論研究者和實(shí)務(wù)工作者面前的一項重大課題。本文試就世界范圍內影響較大的幾種成本會(huì )計方法作簡(jiǎn)單的介紹與比較。
　　
　　隨著(zhù)我國經(jīng)濟的發(fā)展，成本會(huì )計方法也面臨著(zhù)重大的挑戰。同時(shí)全球經(jīng)濟的融合使得全球各國間的文化交流更加頻繁，包括成本會(huì )計方法的選擇與應用也會(huì )相互影響。
　　
　　一、作業(yè)成本法及其發(fā)展
　　
　　近年來(lái)，全球的成本會(huì )計得到了很大的發(fā)展，其中尤其以作業(yè)成本法的推廣影響最大。該方法最早產(chǎn)生于上世紀30年代對水力發(fā)電企業(yè)進(jìn)行成本分攤時(shí)所作的分析。在上世紀80年代末，經(jīng)過(guò)卡普蘭教授的進(jìn)一步闡釋?zhuān)�逐漸為大眾所熟知。然而，它雖然受到學(xué)術(shù)界的追捧，在實(shí)際應用中的情況卻并不普遍。澳大利亞、愛(ài)爾蘭和美國都曾經(jīng)做過(guò)調查，使用作業(yè)成本法的企業(yè)不足20％。
　　
　�。ㄒ唬﹤鹘y的作業(yè)成本法
　　在推崇ABC法的文獻中，對該方法的優(yōu)點(diǎn)討論很多，主要是認為該方法從“作業(yè)”的視角重新對成本會(huì )計信息體系進(jìn)行了規范，使企業(yè)能夠從不同角度來(lái)對其成本進(jìn)行分析與分攤，特別是對間接成本，通過(guò)將其直接與作業(yè)掛鉤，根據作業(yè)成本動(dòng)因計算每一作業(yè)的成本分配率，然后根據每一作業(yè)在確定的時(shí)期內消耗的產(chǎn)出單位量，將作業(yè)成本追蹤或再分配給成本歸集對象。這樣一來(lái)，對間接成本的分配就更加直接，避免了傳統方法下由于分配標準的不客觀(guān)所導致的成本分配的不客觀(guān)。
　　但是，經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗，人們發(fā)現，作業(yè)成本法的重大缺陷是操作性差。
　　首先，構建成本模型時(shí)的工作量太大。在最初推出作業(yè)成本法時(shí)，它主要用于單個(gè)部門(mén)和區域的成本分析，這種簡(jiǎn)單環(huán)境下，ABC法的效果特別顯著(zhù)，但是如果要大范圍地推行這種方法，工作量就會(huì )很大。以一家大型銀行的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為例，要進(jìn)行作業(yè)成本分析，它的100多個(gè)業(yè)務(wù)分支機構的7萬(wàn)名員工每個(gè)月都需要提交工作時(shí)間的分配數據，光是這些數據的收集、處理和報告就需要14名員工來(lái)完成。顯然，這樣做成本高昂，根據成本效益原則，放棄使用才是最佳方案。
　　其次，利用該方法獲取成本信息有一定的難度，它與傳統會(huì )計體系的融合性不好。傳統會(huì )計信息系統下按照部門(mén)消耗資源的數額來(lái)歸集和反映成本；而ABC法分解作業(yè)時(shí)則根據作業(yè)耗費資源的情況、跨越了傳統的部門(mén)來(lái)確定成本，因此企業(yè)要采用此方法，勢必要進(jìn)行會(huì )計系統的再造，其成本較高。
　　另外，在傳統ABC法下，作業(yè)的劃分是依據經(jīng)驗進(jìn)行的，對未來(lái)的和新出現的作業(yè)的劃分缺乏前瞻性，在當前人們的消費和生產(chǎn)趨向于個(gè)性化的情況下就無(wú)法滿(mǎn)足需要。而且，作業(yè)的劃分是按成本驅動(dòng)因素為標準的，成本驅動(dòng)因素是以因果關(guān)系為主，對于一些未能明顯表現出因果關(guān)系的因素，就很可能被忽略掉，導致作業(yè)的劃分不能反映真實(shí)情況。
　　
　�。ǘ�）時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法
　　為了克服上述弊端，卡普蘭在《時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法》一文提出將時(shí)間因素嵌入作業(yè)成本法中。其核心思想是引入一個(gè)“時(shí)間等式”，以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時(shí)量為基數，列出各種復雜情況下所需要追加的工時(shí)，據以按照具體情況改變每一項具體作業(yè)所耗時(shí)間的估計數，從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量，增強其操作性。
　　在傳統ABC法下，向員工調查處理每項作業(yè)占用其工作時(shí)間的百分比有難度，且不容易反映出其有效的工作時(shí)間究竟有多長(cháng)。而且對一項作業(yè)僅反映一個(gè)費率，并不能反映出客觀(guān)情況。如對某種化學(xué)制品進(jìn)行包裝，可能僅需普通的包裝，也可能需要另外包裝，因而它們盡管是同一類(lèi)作業(yè)，所需要的時(shí)間卻大不相同，費率顯然也應有所區別。引入時(shí)間因素之后，該問(wèn)題即可迎刃而解。
　　在時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法下，由公司管理者直接估計每個(gè)事務(wù)處理、產(chǎn)品或客戶(hù)的資源需求。對每一類(lèi)資源，公司分別估計單位時(shí)間投入的資源能力的成本（即單位時(shí)間產(chǎn)能成本）以及產(chǎn)品、客戶(hù)和服務(wù)在消耗資源時(shí)所占用的時(shí)間數（即作業(yè)單位時(shí)間數）。
　　估計單位時(shí)間產(chǎn)能成本時(shí)，采用估算的方法。一般來(lái)說(shuō)，可以簡(jiǎn)單假設實(shí)際所用的產(chǎn)能為理想狀況的80％到85％，如考慮員工的工作時(shí)間利用率時(shí)一般選擇80％，其余20％則是員工休息等所花費的時(shí)間。對機器可以選擇較高的比例，如85％，允許其有15％的時(shí)間可能因維護等原因停工。因此，假如一周每個(gè)員工的工作時(shí)數是40小時(shí)，則有效工時(shí)為32小時(shí)。這樣根據已知的當期資源消耗總額就可算出每分鐘提供這一產(chǎn)能的成本。假如該部門(mén)有15名員工，提供同樣的幾種服務(wù)且無(wú)法分出幾個(gè)責任中心，則他們本周的有效工時(shí)為480小時(shí)（15×32），即28，800分鐘。如果本周的資源消耗是144，000美元，則每分鐘提供這些服務(wù)的成本為0.5美元。
　　估計作業(yè)單位時(shí)間數時(shí)，也可以通過(guò)向經(jīng)理詢(xún)問(wèn)及觀(guān)察來(lái)獲取相關(guān)資料，獲取每項工作的具體時(shí)間。這兩項數據算出來(lái)之后，就可以求出成本發(fā)生因素的單位費用。如前述的例子中，假如該部門(mén)某一項業(yè)務(wù)處理需要花8分鐘，那么用此數乘上每分鐘的成本0.5美元，即可得出處理此項工作的單位成本是4美元。有了這個(gè)數據為基礎，管理者可以得出許多有價(jià)值的信息：如本部門(mén)的有效工時(shí)是否得到充分利用；和客戶(hù)討價(jià)還價(jià)時(shí)更明確哪種業(yè)務(wù)、如何定價(jià)才能有利可圖等等。
　　在企業(yè)有相關(guān)基礎資料的情況下，發(fā)生新業(yè)務(wù)或增添新環(huán)節時(shí)，就能夠很快得出新業(yè)務(wù)或新環(huán)節的單位成本究竟是多少。例如前段所述包裝部門(mén)可以根據最后采用的不同方法耗費的時(shí)間來(lái)確定成本。如常規包裝每份包裝耗時(shí)1分鐘；空運需額外包裝，要多花5分鐘，然后利用基礎資料可以求出不同包裝時(shí)的成本。這樣就能夠避免傳統ABC法下對同類(lèi)業(yè)務(wù)采用同一費率的弊端，也使新業(yè)務(wù)的定價(jià)能有更合理的依據。
　　由于該方法能夠幫助管理者明確哪種業(yè)務(wù)、怎樣定價(jià)才更合理，也能使企業(yè)獲取更好的利潤回報。
　　
　　二、成本位置核算法
　　
　　這種方法是德國企業(yè)最常用、影響最大的方法。在這種方法下，成本會(huì )計的核算方法通常被分為三類(lèi)，分別解答三個(gè)問(wèn)題：（1）發(fā)生了哪些成本——成本種類(lèi)核算；（2）這些成本發(fā)生在什么地方——成本位置核算；（3）這些成本是為誰(shuí)發(fā)生的——成本承擔者核算。這三種核算方法涵蓋了成本核算環(huán)節的幾乎全部?jì)热�，其中�?）反映了進(jìn)入成本核算環(huán)節的生產(chǎn)要素內容；（3）反映了各種最終產(chǎn)品承擔成本的情況。（1）的成本分為兩類(lèi)：直接成本和間接成本，前者直接進(jìn)入第三個(gè)環(huán)節，歸集到成本承擔者，后者則需進(jìn)入第二個(gè)環(huán)節，經(jīng)過(guò)一系列的分配之后由成本承擔者承擔。（2）則是最核心的一個(gè)環(huán)節，在這個(gè)環(huán)節各種間接成本被分攤到應當歸屬的位置，并由最終產(chǎn)品承擔。
　　成本位置的構造主要可以根據功能原則和責任原則等原則來(lái)進(jìn)行。企業(yè)構造成本位置的多寡，主要取決于企業(yè)的部門(mén)數，應當注意既要使分類(lèi)盡可能廣泛，又要注意避免過(guò)度細分帶來(lái)的核算成本的提高。
　　關(guān)于成本位置的種類(lèi)主要有兩種分類(lèi)方法，一種分類(lèi)方法是根據其產(chǎn)生的效益種類(lèi)分為主要成本位置（指所有與主要和直接為了銷(xiāo)售的某些主要效益有關(guān)的核算區）和輔助成本位置（只產(chǎn)生間接效益）。后者又包括兩類(lèi)，分別是普通（一般）成本位置（為了所有其他成本位置服務(wù)）和具體（附屬）成本位置（只為某個(gè)最終成本位置服務(wù)）。另一種分類(lèi)方法是按其繼續核算的類(lèi)型分為預備（非獨立）成本位置和最終（獨立）成本位置。前者的成本數在分攤期結束后將被全部分攤完畢，后者的成本則直接加到成本承擔者上。
　　在成本位置核算法下，有一個(gè)重要的輔助工具是企業(yè)核算矩陣。該矩陣不僅反映了兩種分類(lèi)方法所分的成本位置間的關(guān)系，而且反映了成本分配的過(guò)程和結果。利用該矩陣進(jìn)行成本核算時(shí)，主要包括三個(gè)步驟，第一步是把各項成本進(jìn)行分配，記入它所發(fā)生的成本位置；第二步是對其進(jìn)行分攤，從發(fā)生的位置分攤到接受這項成本的位置；第三步是對其進(jìn)行核算，在這一步通常還可以計算出實(shí)際發(fā)生的間接成本與核算間接成本之間的差額。
上述方法是德國應用最為廣泛的成本會(huì )計方法。在此基礎上發(fā)展起來(lái)的名為“彈性邊際成本法”（簡(jiǎn)寫(xiě)為GPK）的成本會(huì )計方法，近年來(lái)也受到美國人的推崇。
　　在GPK下，成本中心的設置與ABC下不同。它要求一個(gè)成本中心只能有一個(gè)經(jīng)理，一個(gè)經(jīng)理可以負責若干個(gè)成本中心，并且特別強調一個(gè)成本中心內業(yè)務(wù)的同質(zhì)性，因此，其成本中心的劃分是按照組織/責任/分組歸類(lèi)的原則來(lái)確定的，比ABC下的成本中心劃分來(lái)得更細致。在A(yíng)BC下，是一個(gè)經(jīng)理人員只負責一個(gè)成本中心，但一個(gè)成本中心內可以包括幾種作業(yè)，因而不可避免地會(huì )出現費用需要在幾種作業(yè)間分攤的情形。在GPK下，不僅這個(gè)問(wèn)題可以避免，而且可按照成本中心建立預算和制訂報表，這套程序與企業(yè)的整體組織活動(dòng)結成一體，反映了一種整體的成本管理思想。
　　在GPK下，確定固定成本與變動(dòng)成本的標準與傳統成本分配制度下也有所不同，傳統上認為隨著(zhù)所生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的數量變化而變化的成本是變動(dòng)成本；GPK下則認為隨著(zhù)該成本中心的產(chǎn)出量變動(dòng)而變動(dòng)的成本是變動(dòng)成本。在GPK下，輔助部門(mén)把成本分為變動(dòng)成本和固定成本向基本生產(chǎn)部門(mén)分配后，基本生產(chǎn)部門(mén)繼續將其按固定成本和變動(dòng)成本進(jìn)行處理。
　　假如有一個(gè)輔助生產(chǎn)部門(mén)甲（成本中心），為A、B、C三個(gè)基本生產(chǎn)部門(mén)提供服務(wù)，則A、B、C三部門(mén)需在期間開(kāi)始前向甲提供預算，預計本期內需要甲向其提供的服務(wù)次數分別是X、Y、Z。如果當期甲的預算成本由固定成本E和變動(dòng)成本F構成，則甲向這三個(gè)部門(mén)分配的預算成本將由各單位接受的服務(wù)次數和平均的分攤成本決定。并且，在本年度內，A、B、C三部門(mén)將甲部門(mén)轉入的固定成本E視為固定成本（因為它與本部門(mén)的機器工時(shí)數無(wú)關(guān)），由年度內的12個(gè)月平均分攤。轉入的變動(dòng)成本F在編制預算時(shí)作為變動(dòng)成本中的一項來(lái)記錄。在各月計算實(shí)際發(fā)生數時(shí)，還要分別以已經(jīng)分配來(lái)的變動(dòng)成本數為基礎，除以該部門(mén)預算的機器工時(shí)總數，以此為分配率（主要是為了保證各期的單位成本一致）乘以當期該部門(mén)的機器工時(shí)數，從而得出一個(gè)目標變動(dòng)成本，最終與實(shí)際發(fā)生的成本數進(jìn)行比較，得出差異數之后，再對其進(jìn)行進(jìn)一步的分析。這是GPK最重要的一個(gè)特點(diǎn)，它能促使人們提高責任心，盡力提高效率。
　　在對基本生產(chǎn)成本中心進(jìn)行核算時(shí)，GPK把設備費用分配到產(chǎn)品上的做法，也有其自身的特點(diǎn)。GPK下設備費用以正常的生產(chǎn)能力（即設備制造者確定的生產(chǎn)能力的85％或者預期的市場(chǎng)對該產(chǎn)品的需求水平，以二者中較低者為準）為基礎進(jìn)行分配，計算費率時(shí)各年分母數相同。
　　從GPK下對兩種成本中心成本的分攤可以看出，GPK是“成本拉動(dòng)”分攤的一個(gè)典型，輔助生產(chǎn)部門(mén)按照基本生產(chǎn)部門(mén)提供的計劃服務(wù)需求量來(lái)確定向基本生產(chǎn)部門(mén)分攤的變動(dòng)成本“單價(jià)”和固定成本總額；而ABC則是一種“成本推動(dòng)”分攤的典型，輔助部門(mén)知道基本生產(chǎn)部門(mén)需要多少服務(wù)，發(fā)生的成本直接由下游承擔。兩者比較而言，顯然GPK法更有利于成本的管理和控制。
　　此外，GPK下的損益計算書(shū)分層次反映了不同級別的成本和效益信息，可以讓決策者很容易地發(fā)現經(jīng)營(yíng)的有效成本，十分有利于成本管理。不過(guò)，由于這種損益計算書(shū)完全是為了成本管理服務(wù)的，因此在編制財務(wù)報表時(shí)，需要對其做適當的調整。
　　
　　三、小結
　　
　　前文對目前世界上成本會(huì )計的幾種普遍受到關(guān)注并廣泛應用的幾種方法作了簡(jiǎn)單的介紹，可以發(fā)現這些方法各有優(yōu)勢。GPK重點(diǎn)關(guān)注的是通過(guò)成本核算把責任制貫徹到企業(yè)的最基層，它和成本位置核算法一樣，十分強調成本具體發(fā)生地點(diǎn)的核算；而ABC更關(guān)注糾正產(chǎn)品成本被扭曲的問(wèn)題，即使是引入時(shí)間因素的ABC方法關(guān)注的也只是改善該方法的可操作性，并不強調責任確定問(wèn)題，責任中心的地位在A(yíng)BC中被淡化，這可能也是其不能廣泛應用的一個(gè)重要原因。成本會(huì )計作為向管理層提供相關(guān)信息的重要工具，勢必要置身于一個(gè)更為廣泛的戰略性框架中，對基本的信息來(lái)源加以充分分析，為企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)、戰術(shù)和戰略所需要的信息，這才是成本會(huì )計能夠充分發(fā)揮作用的指導思想，過(guò)分地拘泥于細節，可能反而偏離了重心。
　　在我國企業(yè)具體引進(jìn)成本會(huì )計核算方法的時(shí)候，應當注意避免完全照搬導致食洋不化的傾向。各種方法都有其優(yōu)勢，要找到適應企業(yè)自身的方法，一方面要注意因地制宜，結合具體情況具體分析；另一方面也要注意方法與方法之間的整合。事實(shí)上，成本會(huì )計方法創(chuàng )新的一個(gè)主要途徑就是從不同的成功經(jīng)驗中吸取對自身最有價(jià)值的方面，并與本國和本單位的傳統方法相融合，從而形成最適合本企業(yè)的方法。

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