- 相關(guān)推薦
非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理研究
【摘要】 非貨幣性資產(chǎn)交換正常情況下應遵循公允價(jià)值原則進(jìn)行等價(jià)交換，但在特定情況下，可能出現不等價(jià)交換的情況，此時(shí)的損益是如何進(jìn)行處理的？怎樣處理更適宜？本文擬對此進(jìn)行相關(guān)探討。【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)；利得；損失；交換損益
非貨幣性資產(chǎn)交換的實(shí)質(zhì)是以物換物，交換時(shí)雙方本著(zhù)互惠的原則，以公允價(jià)值相等的商品進(jìn)行互換，同時(shí)對換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確以為資產(chǎn)處置損益。但有時(shí)相互交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不一定恰好完全一致，雖可通過(guò)補價(jià)進(jìn)行調整，但仍可能出現一方為了使交換成功，愿意接受不利的交換條件，從而導致交換過(guò)程中產(chǎn)生特殊交換損益的情況。
一、準則對交換損益的會(huì )計處理
對非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中出現的特殊損益，現行會(huì )計處理分兩種情況：一種是在單項資產(chǎn)交換的情況下，記進(jìn)資產(chǎn)處置損益，不單獨確認由于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益；另一種是在涉及多項資產(chǎn)交換的時(shí)候，由于交換而產(chǎn)生的損益被分攤計進(jìn)各換進(jìn)資產(chǎn)的本錢(qián)。下面舉例進(jìn)行說(shuō)明（不考慮相關(guān)稅費）：
例：甲、乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司公寓樓的賬面原價(jià)為9 000萬(wàn)元，已提折舊
1 500萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值為8 000萬(wàn)元。乙公司股票投資賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，采用公允價(jià)值模式計量，在交換日的公允價(jià)值為7 500萬(wàn)元。
由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬(wàn)元給甲公司，導致甲公司在此次交換中出現交換損失50萬(wàn)元。
該資產(chǎn)交換具有貿易實(shí)質(zhì)，同時(shí)股票和公寓樓的公允價(jià)值均能可靠計量，甲、乙公司本應以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎確定換進(jìn)資產(chǎn)的本錢(qián)，但由于有確鑿證據證實(shí)換進(jìn)資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠，因此采用換進(jìn)資產(chǎn)的公允價(jià)值作進(jìn)賬本錢(qián)，并確認損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：其他業(yè)務(wù)本錢(qián) 7 500
投資性房地產(chǎn)累計折舊 1 500
貸：投資性房地產(chǎn) 9 000
借：交易性金融資產(chǎn)7 500
銀行存款450
貸：其他業(yè)務(wù)本錢(qián)7 500
其他業(yè)務(wù)收進(jìn)450
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)8 000
貸：交易性金融資產(chǎn) 6 000
銀行存款450
投資收益1 550
上述會(huì )計處理，對甲公司而言，其公寓樓的賬面價(jià)值7 500萬(wàn)元和公允價(jià)值8 000
萬(wàn)元的差額是500萬(wàn)元，之所以只確認450萬(wàn)元的其他業(yè)務(wù)收進(jìn)，是由于在交換過(guò)程中產(chǎn)生了50萬(wàn)元的非貨幣性資產(chǎn)交換損失。同樣道理，乙公司確認的投資收益金額也分歧適，對乙公司而言，其投資收益應是該股票投資的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額
1 500萬(wàn)元，而多出來(lái)的50萬(wàn)元是由于非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的。
上述處理，就是將非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的交換損益記進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)的處置損益，而當交換涉及多項資產(chǎn)時(shí)，假如出現交換損益，則是將該損益分攤記進(jìn)資產(chǎn)價(jià)值。
例：甲、乙公司適用的增值稅稅率均為l7％，2009年8月經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的廠(chǎng)房及庫存商品換進(jìn)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、汽車(chē)。
甲公司：
廠(chǎng)房：賬面原價(jià)2 100萬(wàn)元，累計折舊780萬(wàn)元，公允價(jià)值1 100萬(wàn)元；庫存商品：賬面余額300萬(wàn)元，公允價(jià)值350萬(wàn)元，公允價(jià)值即是計稅價(jià)格。
合計：賬面價(jià)值1 620萬(wàn)元，公允價(jià)值 1 450萬(wàn)元
乙公司：
辦公樓：賬面原價(jià)2 000萬(wàn)元，累計折舊1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值1 100萬(wàn)元；汽車(chē)：賬面原價(jià)600萬(wàn)元，累計折舊370萬(wàn)元，公允價(jià)值250萬(wàn)元；乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬(wàn)元。
合計：賬面價(jià)值：1 330萬(wàn)元，公允價(jià)值1 450萬(wàn)元
假定整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給乙公司，金額為350×17％＝59.5萬(wàn)元。
實(shí)際上，本題主要是處理用于交換的庫存商品產(chǎn)生的增值稅，由于對甲乙雙方來(lái)說(shuō)，用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值都是1 450萬(wàn)元，但對甲企業(yè)來(lái)說(shuō)，開(kāi)出了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，卻沒(méi)有從對方手中得到相應價(jià)值的資產(chǎn)，導致企業(yè)承受了59.5萬(wàn)元的損失，這59.5萬(wàn)元的損失由換進(jìn)的兩項資產(chǎn)——辦公樓、汽車(chē)（不包括銀行存款）分擔，增加兩項資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值。對換進(jìn)方乙來(lái)說(shuō)，收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票，有59.5萬(wàn)元可用于抵扣，相當于得到了59.5萬(wàn)元的好處，因此，這59.5萬(wàn)元的好處同樣由換進(jìn)資產(chǎn)——廠(chǎng)房、原材料負擔，降低換進(jìn)資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值。所以按照現行方法，甲公司換進(jìn)資產(chǎn)本錢(qián)計算如下（乙公司計算略）：
1. 換出庫存商品的增值稅銷(xiāo)項稅額：350×17％=59.5萬(wàn)元
2. 計算換進(jìn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額：
換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝1 100 350
�。�1 450萬(wàn)元
換進(jìn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝1 100 250
＝1 350萬(wàn)元
3．計算換進(jìn)資產(chǎn)總本錢(qián)：
換進(jìn)資產(chǎn)總本錢(qián)=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補價(jià) 應支付的相關(guān)稅費=1 450－100
350×17％＝1 409.5萬(wàn)元
4. 計算換進(jìn)各項資產(chǎn)的公允價(jià)值占換進(jìn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：
辦公樓公允價(jià)值所占比例＝1 100÷1 350
�。�81.5％
汽車(chē)公允價(jià)值所占比例＝250÷1 350
�。�18.5％
5．計算換進(jìn)各項資產(chǎn)的本錢(qián)：
辦公樓的本錢(qián)：
1 409.5×81.5％＝1 148.74萬(wàn)元
汽車(chē)的本錢(qián)：
1 409.5×18.5％＝260.76萬(wàn)元
從上述核算可以看出，當交換涉及多項資產(chǎn)時(shí)，假如出現交換損益，目前的處理是將該損益分配給換進(jìn)資產(chǎn)價(jià)值。實(shí)際上上述計算完全可以簡(jiǎn)化為：
辦公樓進(jìn)賬本錢(qián)＝本身的公允價(jià)值
1 100 按公允價(jià)值比例分攤的損失1100/1350×59.5=1 148.74萬(wàn)元
汽車(chē)進(jìn)賬本錢(qián)＝本身的公允價(jià)值250＋按公允價(jià)值比例分攤的損失250/1350×59.5＝260.76萬(wàn)元
二、現行處理的缺陷
非貨幣性資產(chǎn)交換處理方法有其獨特之處，但也存在一些缺陷，不僅計算繁瑣，而且導致?lián)Q進(jìn)資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值不符合資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，得到好處的一方低估資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值，發(fā)生損失的一方高估資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值。同時(shí)多項資產(chǎn)交換和單項資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的交換損益的處理不一致，違反可比性原則。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理
為防范上述情況的出現，能否對非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的交換損益換一種處理方式，設立“營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)交換損失”和“資本公積——資產(chǎn)交換利得”。即將非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益區分兩類(lèi)：一是資產(chǎn)處置損益，二是非貨幣性資產(chǎn)交換損益。對換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益，記進(jìn)相應科目；對換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換進(jìn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，假如是損失，記進(jìn)“營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)交換損失”，假如是收益就記進(jìn)“資本公積——資產(chǎn)交換利得”，換進(jìn)資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值則均以公允價(jià)值為基礎。采用此種處理方法有以下優(yōu)點(diǎn)：
�。ㄒ唬┢髽I(yè)損益更加真實(shí)
交換資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額作為資產(chǎn)處置損益，記進(jìn)相關(guān)的損益科目，以反映資產(chǎn)真實(shí)的升值、貶值損益。交換產(chǎn)生的損失記進(jìn)營(yíng)業(yè)外支出，收益作為資本公積，使提供的會(huì )計信息既能更真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際損益，同時(shí)也起到防范會(huì )計利潤造假的作用。
�。ǘ┵Y產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值更加符合實(shí)際
由于在多項資產(chǎn)交換過(guò)程中產(chǎn)生的交換損益，是由換進(jìn)資產(chǎn)分擔的，會(huì )使資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值虛增或虛減，導致資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值既不是公允價(jià)值，也不符合歷史本錢(qián)定義，即不符合五種價(jià)值計量模式中的任一種。采用上述兩種損益觀(guān)后，資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值以公允價(jià)值為基礎，更加符合資產(chǎn)價(jià)值實(shí)際。
�。ㄈ⿻�(huì )計處理更加一致
單項資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益記進(jìn)資產(chǎn)處置損益，多項資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益分攤記進(jìn)換進(jìn)資產(chǎn)價(jià)值，導致會(huì )計處理不一致，而將單、多項資產(chǎn)交換損益同一處理后，能有效地避免上述情況的發(fā)生，使會(huì )計處理符合一致性原則。
�。ㄋ模⿻�(huì )計核算更加簡(jiǎn)化
在不違反真實(shí)反映的條件下，會(huì )計核算應該是越簡(jiǎn)單越好，將非貨幣性資產(chǎn)交換損益劃分為兩類(lèi)，不必將資產(chǎn)交換過(guò)程中產(chǎn)生的交換損益分配給換進(jìn)資產(chǎn)，能極大地簡(jiǎn)化會(huì )計核算，尤其在多項資產(chǎn)交換時(shí)簡(jiǎn)化作用更加明顯。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會(huì )計準則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006， P33－35.
[2] 財政部注冊會(huì )計師考試委員會(huì )編. 會(huì )計[M].中國財政經(jīng)濟出版社， 2007，P164－179.
【非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理研究】相關(guān)文章：
關(guān)于新非貨幣性資產(chǎn)交換準則對企業(yè)納稅影響的研究03-25
非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理規律探析03-20
非貨幣性資產(chǎn)交換準則與非貨幣性交易準則差異比較03-21
非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理誤區及改進(jìn)建議03-22
淺析公允價(jià)值計量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應用03-24
談非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響03-18
談新非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化對企業(yè)的影響03-20