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完善稅收管轄權的實(shí)踐與路徑
[摘要]在經(jīng)濟全球化浪潮的推動(dòng)下，跨國企業(yè)的戰略布局、組織結構、業(yè)務(wù)流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國際公認的稅收管轄權原則面臨新的挑戰，現有的國際稅收分配關(guān)系受到較大的沖擊。本文認為，我國應本著(zhù)互惠互利、合作雙贏(yíng)的精神，通過(guò)國內法和國際稅收協(xié)定適度調整稅收管轄權的行使范圍。進(jìn)一步理順國際稅收分配關(guān)系，以維護國家稅收權益，保障國家經(jīng)濟安全。 �。ㄖ薪�(jīng)評論·北京）稅收管轄權包括屬人管轄權和屬地管轄權，其調整對象涵蓋企業(yè)和個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、投資收益、商品和勞務(wù)銷(xiāo)售收入以及財產(chǎn)等。為了便于學(xué)習和理解我國新頒布的《企業(yè)所得稅法》，本文對稅收管轄權的研究，僅限于對企業(yè)所得進(jìn)行調整的范疇。
一、問(wèn)題的提出
經(jīng)濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和主權意識.推動(dòng)了全球經(jīng)濟結構的調整，發(fā)達國家和發(fā)展中國家也都不同程度地從這種開(kāi)放性的經(jīng)濟結構調整中獲益，但由于國家間、區域間經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的差距過(guò)大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會(huì )產(chǎn)生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權益的立場(chǎng)，對原有的國際稅收分配關(guān)系作出相應的調整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權之間的沖突，且這種沖突，主要表現為對所得來(lái)源地的判斷標準不一。
例如，在傳統經(jīng)濟體制下，對非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤，主要分歧是以設立機構、場(chǎng)所為標準，還是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標準；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標準，還是以其法律身份為標準；對特許權使用費所得，主要分歧是以研發(fā)地為標準，還是以使用地為標準，或是以支付者的居住地、法律身份為標準。而在信息經(jīng)濟條件下，對非居民取得的營(yíng)業(yè)利潤，主要不同是以有形機構、場(chǎng)所或實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為標準，還是以虛擬主機或網(wǎng)絡(luò )服務(wù)器為標準；對特許權使用費，主要不同是以數字化產(chǎn)品研發(fā)地、使用地或支付地為標準，還是以上傳地或下載地為標準，如以研發(fā)地為標準，同一項數字化產(chǎn)品可能涉及不同國家或地區的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標準，也會(huì )出現同一項數字化產(chǎn)品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。
基于上述變化，發(fā)達國家作為主要的資本、技術(shù)輸出國，在信息經(jīng)濟時(shí)代也采取了不同態(tài)度。其中，美國作為電子商務(wù)發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會(huì )議上建議，網(wǎng)站或服務(wù)器用于儲存數據，其用途類(lèi)似倉庫，符合OECD協(xié)定范本第5條規定的準備性、輔助性活動(dòng)，不能解釋為常設機構征稅。但OECD則持不同意見(jiàn)，并在1999年修訂的協(xié)定范本草案中明確，在某些情況下，服務(wù)器可能構成常設機構。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會(huì )議提交的報告中認為，設立服務(wù)器或網(wǎng)址，有固定的時(shí)間和地點(diǎn)，且可以經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，可視為常設機構。加拿大1998年電子稅收管理報告認為，服務(wù)器或網(wǎng)站是否視為常設機構，應視具體情況而定。而對跨國網(wǎng)上交易的無(wú)形商品，如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)，美國主張一律免稅，OECD則主張對無(wú)形資產(chǎn)、特許權使用費、勞務(wù)、數字化產(chǎn)品等收入性質(zhì)加以區分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國家作為新興的資本、技術(shù)輸出國，面對信息經(jīng)濟帶來(lái)的機遇和挑戰，也采取了相應的稅收措施，如印度規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來(lái)源于印度的特許權使用費，并在印度征收預提所得稅。
二、“兩法合并”后屬人管轄權的完善
2007年3月1 6日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新法”）的頒布，標志著(zhù)我國“兩法”合并已水到渠成，并進(jìn)入統一、規范、公平的稅收法制建設階段，且“新法”較之合并前的內外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權的規定上，有兩個(gè)顯著(zhù)特點(diǎn)：一是“新法”繼續堅持原內外資企業(yè)所得稅法關(guān)于居民居住地稅收管轄權的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語(yǔ)，有利于與國際接軌；二是對居民企業(yè)的判定，“新法”同時(shí)采用注冊地標準和實(shí)際管理機構所在地標準，而原內外資企業(yè)所得稅法既采用注冊地標準和管理與控制中心標準，又采用獨立經(jīng)濟核算標準，顯然，“新法”規定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認定，有利于維護國家主權和經(jīng)濟利益。
但應當指出的是.由于“新法”規定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達國家和發(fā)展中國家的水平，如果對居民企業(yè)的認定范圍過(guò)于寬泛，并普遍規定對居民企業(yè)的境外來(lái)源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關(guān)規定計算抵免，我國對居民企業(yè)的境外來(lái)源所得實(shí)際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實(shí)際情況，通過(guò)“新法”實(shí)施細則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務(wù)，另一方面在境外所得的納稅申報手續上，盡可能簡(jiǎn)便些。與此同時(shí)，宜針對跨國企業(yè)離岸經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進(jìn)一步完善轉讓定價(jià)稅制，通過(guò)以上三個(gè)稅制的聯(lián)動(dòng)和相互配合，積極應對跨國企業(yè)規避我國稅收的行為。
此外，在信
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