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論人力資源會(huì )計模糊性
摘要：本文以模糊為指導，提出了人力資源模糊性概念，了人力資源會(huì )計模糊性產(chǎn)生的原因及人力資源會(huì )計屬財務(wù)會(huì )計、人力資源產(chǎn)權屬性為資產(chǎn)等傳統誤區，提出了治理人力資源價(jià)值會(huì )計模糊性的對策。關(guān)鍵詞：人力資源會(huì )計 模糊性 模糊計量 模糊報告
人力資源會(huì )計在我國已有二十余年，①但至今仍對許多基本理論莫衷一是，如人力資源會(huì )計屬財務(wù)會(huì )計領(lǐng)域還是管理會(huì )計領(lǐng)域；人力資源價(jià)值角度是角度還是企業(yè)角度；人力資源會(huì )計的目標以及研究范圍等。②我們認為，上述問(wèn)題的癥結是混淆了模糊性與精確性之間的界限，試圖用精確計量思想去解決模糊計量問(wèn)題。
一、人力資源會(huì )計模糊性
精確化是傳統經(jīng)典的核心，精確方法的邏輯基礎是傳統的二值邏輯，它要求對每個(gè)命題做出要么真、要么假的明確判斷。這適于處理概念和命題清晰的邏輯模式。當它用于處理模糊概念和命題時(shí)，理論上將導致邏輯悖論。最著(zhù)名的邏輯悖論是禿頭悖論③。傳統數學(xué)是適應力學(xué)、天文、物理、化學(xué)等無(wú)生命的機械系統發(fā)展起來(lái)的，這些學(xué)科的對象，大多是界限分明的清晰事物，允許人們做出非此即彼的邏輯判斷，進(jìn)行精確刻量。但對于生命現象、社會(huì )現象等研究對象而言，由于此類(lèi)學(xué)科的研究對象大多是沒(méi)有明確界限的模糊事物，不允許做出非此即彼的判斷，不能進(jìn)行精確的刻量，這為分析范式向建立在以系統論、控制論、信息論、自組織論、復雜性科學(xué)等系統科學(xué)為基礎的系統范式發(fā)展奠定了條件。④此類(lèi)事物需采用模糊數學(xué)進(jìn)行刻量。
自1965年美國控制論專(zhuān)家扎德創(chuàng )立模糊數學(xué)，首次提出“模糊性”觀(guān)念，并對“精確方法的局限性和模糊方法也具有科學(xué)性”，提出“模糊集合隸屬函數概念 ”后，模糊性觀(guān)念被許多學(xué)科和領(lǐng)域廣泛。所謂模糊性，是指對象或事物類(lèi)屬邊界和性態(tài)的不確定性，實(shí)際生活中它表現出不確定性、非線(xiàn)性、非平衡、隨機性、權變等模糊現象與特征。人力資源會(huì )計模糊性是指由于人力資源會(huì )計對象的復雜性和會(huì )計計量方法、計量手段以及會(huì )計人員對人力資源認識的局限性而導致的提供的人力資源會(huì )計信息的近似性、動(dòng)態(tài)性及不確定性等屬性。
二、人力資源會(huì )計模糊性產(chǎn)生的原因
人力資源會(huì )計模糊性產(chǎn)生的原因主要包括以下幾個(gè)方面：
（一）人力資源會(huì )計對象的模糊性
1.人力資源的普遍聯(lián)系性。認為事物是普遍聯(lián)系的。普遍聯(lián)系導致事物及其相互關(guān)系的復雜性。單一因素情況的判斷和決策，人們可能做出清晰確定的結論；諸多因素聯(lián)系在一起的判斷和決策，就會(huì )相當復雜，具有模糊性。模糊性總是伴隨著(zhù)復雜性而出現，復雜性意味著(zhù)因素的多樣性、聯(lián)系的多元化。因素越多，聯(lián)系越錯綜復雜，越難以精確化。人力資源模糊性首先表現為人的普遍聯(lián)系性，人與動(dòng)物的區別在于人能夠從相互聯(lián)系中交流思想、技能、提升價(jià)值。人力資源價(jià)值如不考慮本體因素，在不同的社會(huì )聯(lián)系中，其價(jià)值衡量是不同的，如某人之于家庭、單位、社會(huì )等不同聯(lián)系中，社會(huì )價(jià)值與價(jià)值、個(gè)體價(jià)值與群體價(jià)值同樣重要。這就形成對人力資源會(huì )計研究角度和范圍的模糊性。
2.人力資源的發(fā)展變化性。發(fā)展變化性就是不確定性，變化就是對固定界限的否定，對原有界限的揚棄。發(fā)展變化事物的基本特征就是性態(tài)的不確定性、類(lèi)屬的不清晰性，即模糊性。人力資源和物質(zhì)資源在不同的發(fā)展時(shí)期，其價(jià)值特征不相同。物質(zhì)資源（如機器設備）隨使用而價(jià)值逐步轉移，剩余殘值逐步減少，人力資源價(jià)值可能不隨使用逐步降低，可能逐步增加。這就形成了人力資源確認、計量的模糊性。
（二）人類(lèi)對人力資源認識的模糊性
產(chǎn)生人類(lèi)認識模糊性的原因歸納起來(lái)有：1.人類(lèi)認識對象經(jīng)歷了由界到人類(lèi)社會(huì )再到人類(lèi)思維內在機制的一個(gè)不斷深化的層次；2.信息，急需提高人類(lèi)思維的“活性”，以適應信息環(huán)境的需要，“活性”問(wèn)題歸根到底又是模糊識別、模糊分析和模糊綜合評判等思維整合機制問(wèn)題；3.人類(lèi)認識有一個(gè)從宏觀(guān)原理到微觀(guān)機制轉化的過(guò)程；4.模糊化思維需要模糊數學(xué)、人體科學(xué)、信息論、控制論、系統論以及人工智能等學(xué)科發(fā)展到一定程度，為模糊認識提供必要條件。⑤不同的評價(jià)者對某人價(jià)值可能做出差異較大、甚至相互否定的評價(jià)，也許是對“人類(lèi)對人力資源認識模糊性”最好的證據。人類(lèi)對人力資源認識的模糊性產(chǎn)生了人力資源會(huì )計目標、歸屬學(xué)科領(lǐng)域等模糊性。
以上兩類(lèi)模糊性問(wèn)題，對人力資源會(huì )計理論和實(shí)務(wù)不同，采取的措施也不相同：人類(lèi)認識的模糊性，可以通過(guò)改進(jìn)人類(lèi)認識能力，將模糊性問(wèn)題轉化為準確計量范疇；客觀(guān)事物的模糊性，有待于事物的發(fā)展變化，只能進(jìn)行模糊刻量。當兩類(lèi)模糊交織在一起時(shí)，問(wèn)題將變得更加復雜，尚無(wú)刻量公認數學(xué)模型。
三、人力資源價(jià)值會(huì )計模糊性
人力資源會(huì )計基本理論問(wèn)題存在很多爭議，本文僅選擇人力資源價(jià)值問(wèn)題分析其模糊性和相應對策，旨在拋磚引玉，望大家斧正。
（一）人力資源價(jià)值——財務(wù)會(huì )計無(wú)法承受之重
1.將人力資源價(jià)值納入財務(wù)會(huì )計范疇模糊了財務(wù)會(huì )計邊界。企業(yè)為取得、維持和開(kāi)發(fā)人力資源發(fā)生的全部支出納入財務(wù)會(huì )計體系進(jìn)行核算會(huì )計理論界幾乎不存爭議。目前理論界比較傾向于將人力資源價(jià)值核算納入財務(wù)會(huì )計范疇。筆者認為將人力資源價(jià)值納入財務(wù)會(huì )計范疇違背了財務(wù)會(huì )計的本質(zhì)、模糊了財務(wù)會(huì )計邊界。葛家澍教授指出，“財務(wù)會(huì )計的基本職能既不試圖提供可能的未來(lái)的信息，又不產(chǎn)生非財務(wù)信息�！雹挢攧�(wù)會(huì )計從計量的時(shí)間屬性看，應是歷史屬性，而非未來(lái)屬性。正如美國會(huì )計原則委員會(huì )第4號報告指出的一樣，“企業(yè)財務(wù)會(huì )計是會(huì )計的一個(gè)分支。他在下述范圍內，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務(wù)的持續性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟活動(dòng)的歷史�！� 讓財務(wù)會(huì )計體系來(lái)反映人力資源價(jià)值，這是一個(gè)虛幻的錯覺(jué)，看起來(lái)很美。其實(shí)，現行財務(wù)會(huì )計報表體系中，“資產(chǎn)負債表”中“資產(chǎn)項目”反映的一般就是成本，不是未來(lái)價(jià)值。如果財務(wù)會(huì )計體系都解決了人力資源未來(lái)價(jià)值問(wèn)題，那如此眾多的經(jīng)濟學(xué)家（尤其是勞動(dòng)經(jīng)濟專(zhuān)家）不如改行學(xué)會(huì )計�？梢�(jiàn)，將人力資源價(jià)值納入財務(wù)會(huì )計范疇模糊了財務(wù)會(huì )計邊界。
2.將人力資源籠統定性為企業(yè)資產(chǎn)模糊了產(chǎn)權邊界。有觀(guān)點(diǎn)認為，“人力資源要進(jìn)入會(huì )計體系成為要素，那只能是被確認為資產(chǎn)�！雹呷肆Y源產(chǎn)權分為所有權、使用權、處分權和收益權。市場(chǎng)經(jīng)濟勞動(dòng)力市場(chǎng)上，人力資源載體和企業(yè)是兩個(gè)平等產(chǎn)權主體，契約合同簽訂后，人力資源產(chǎn)權便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源的所有權仍歸人力資源的載體所有，且契約期滿(mǎn)后，人力資源的經(jīng)濟增加值（EVA）產(chǎn)權也歸屬人力資源載體所有。契約期內人力資源的使用權、處分權和部分收益權則讓渡給了企業(yè)。契約期內企業(yè)擁有和控制了該人力資源所代表的勞動(dòng)力，而非勞動(dòng)者�？梢�(jiàn)將人力資源籠統地定性為企業(yè)資產(chǎn)會(huì )模糊企業(yè)產(chǎn)權邊界。其次，即使企業(yè)擁有勞動(dòng)力（人力資源），按我國現行會(huì )計制度，進(jìn)入會(huì )計體系可選擇計入“成本、費用”而非僅限于資產(chǎn)，如生產(chǎn)工人工資計入“生產(chǎn)成本”科目，企業(yè)管理人員工資計入“管理費用”科目。
（二）人力資源價(jià)值會(huì )計模糊對策
根據模糊理論，由于人力資源載體的普遍聯(lián)系和發(fā)展變化，使人力資源會(huì )計具有模糊性。我們認為，研究人力資源會(huì )計時(shí)，應首先明確研究的角度是企業(yè)角度而非社會(huì )角度，人力資源的社會(huì )價(jià)值短期內納入會(huì )計體系并不科學(xué)且不可行。即本文所稱(chēng)人力資源是指企業(yè)在企業(yè)期內擁有或控制的人力資本。從產(chǎn)權角度看，人力資源是企業(yè)“法人產(chǎn)權”的重要組成部分，勞動(dòng)者權益與企業(yè)權益是兩個(gè)不同的產(chǎn)權主體，人力資源會(huì )計應為維護股東權益而非勞動(dòng)者權益服務(wù)。在此基礎上，人力資源價(jià)值會(huì )計發(fā)展還需要在以下幾個(gè)方面取得突破：
1.人力資源價(jià)值計量廣義觀(guān)。國際會(huì )計準則委員會(huì )《編制財務(wù)報表的框架》中指出，“計量是指為了在資產(chǎn)負債表和利潤表內確認和列示財務(wù)報表的要素而確定其金額的過(guò)程�！薄稘h語(yǔ)詞典》把計量定義為“把一個(gè)暫時(shí)未知的量與一個(gè)已知的量作比較�！爆F行會(huì )計理論體系將計量定義為在財務(wù)會(huì )計報表中披露，屬狹義觀(guān)�！冬F代漢語(yǔ)詞典》將計量確定為與已知量比較以刻量未知量，屬廣義觀(guān)。前者必須采用貨幣計量屬性，計量范圍狹窄，信息的有用性相對較低；后者可以采用貨幣與非貨幣計量屬性，計量范圍廣泛，靈活提供有用信息。所以，計量人力資源價(jià)值應采用廣義計量觀(guān)，而非現行財務(wù)會(huì )計理論中的狹義計量觀(guān)。即在計量人力資源價(jià)值中主要應采用非貨幣性計量單位。
2.人力資源價(jià)值模糊計量單位。會(huì )計信息系統提供的決策有用信息受“成本與效益、重要性”等原則制約，信息不是越精確越好。根據人力資源價(jià)值計量廣義觀(guān)，人力資源價(jià)值可以采用貨幣計量單位，但主要采用職稱(chēng)、學(xué)歷等非貨幣計量單位。只要有助于實(shí)現會(huì )計目標即可。即使采用貨幣計量單位，也有多種選擇，如元、萬(wàn)元、億元計量單位等；其數量除傳統的精確計量外，還可以采用期間模糊計量，如某教授價(jià)值可以采用（100，1000）億元等形式進(jìn)行。
3.人力資源價(jià)值模糊報告觀(guān)。人力資源價(jià)值在企業(yè)發(fā)展中具有戰略地位，現行財務(wù)會(huì )計體系只提供人力資源成本信息，無(wú)法滿(mǎn)足投資者決策需要，在現行財務(wù)會(huì )計報告體系中披露企業(yè)人力資源價(jià)值信息已成信息使用者普遍需求，受現行財務(wù)會(huì )計確認、計量等限制，現行財務(wù)會(huì )計報表體系無(wú)法提供人力資源價(jià)值信息。如何解決此矛盾，在現行財務(wù)會(huì )計體系中討論此問(wèn)題無(wú)異于緣木求魚(yú)，需另辟途徑。葛家澍教授設想為，一是創(chuàng )新現行財務(wù)會(huì )計，將報告企業(yè)財務(wù)歷史與報告企業(yè)未來(lái)財務(wù)預測合二為一，二是，“保留財務(wù)會(huì )計的傳統特色和作用，堅持可信性放在首位，而同時(shí)發(fā)展另一門(mén)以相關(guān)性為主的新興學(xué)科——財務(wù)預測�！雹辔磥�(lái)會(huì )計（Accounting For Future），對內“不斷提高企業(yè)的財務(wù)績(jì)效、管理績(jì)效乃至企業(yè)的整個(gè)經(jīng)濟運行績(jì)效”；對外“不斷提高資本市場(chǎng)的效率乃至整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的統一�！雹嵋苍S是一種未來(lái)趨勢。人力資源價(jià)值模糊報告觀(guān)是指在現行財務(wù)會(huì )計報表之外，如表外披露、其他財務(wù)報告、其他報告等形式，模糊的提供企業(yè)核心人力資源信息的一種模式。個(gè)體人力資源價(jià)值信息可以通過(guò)模糊數學(xué)模型進(jìn)行計量，而企業(yè)整體人力資源價(jià)值信息目前尚無(wú)公認最優(yōu)計量模型。從滿(mǎn)足信息使用者需求角度看，人力資源價(jià)值模糊報告觀(guān)能夠滿(mǎn)足決策需求。
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① 張文賢.2002.人力資源.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，36
② 會(huì )計學(xué)會(huì )“人力資源會(huì )計與”研討會(huì )綜述，《會(huì )計》1996年第6期。鏈接網(wǎng)址：http://www.e521.com/ckwk/kuaiji/100008/1227144019.htm。
③ 苗東升.1987.模糊學(xué)導論.北京：中國人民大學(xué)出版社，6-7
④ 烏杰.1999.全球化與國家整體——系統范式下的思考.北京：華文出版社
⑤ 李曉明.1985.模糊性：人類(lèi)認識之迷.北京：人民出版社，286-288
⑥ 葛家澍.2003.財務(wù)會(huì )計的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界.會(huì )計研究.3
⑦ 黎瑩.2002.人力資源的價(jià)值能夠計量嗎？. 廣西會(huì )計，4
⑧ 葛家澍.2003.財務(wù)會(huì )計的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界.會(huì )計研究.3
⑨ [美]漢弗萊
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