資產(chǎn)交換中的人力資本計量

[摘要]本文從山東航空以人抵債的問(wèn)題出發(fā)，探討了該問(wèn)題的會(huì )計計量，并結合國際會(huì )計準則中對非貨幣性資產(chǎn)換入無(wú)形資產(chǎn)的思路，確認應以換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入飛行員的計價(jià)，然后按資本化分期進(jìn)行攤銷(xiāo)。
　　[關(guān)鍵詞]無(wú)形資產(chǎn)；計量；資本化
　　
　　2006年我國頒布的新會(huì )計準則以全新的視角規范了資產(chǎn)的定義，同時(shí)也比較清楚地規范了相關(guān)的計量問(wèn)題，其中分別以準則的形式規范了生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對資產(chǎn)之間的交換也分別以債務(wù)重組準則、非貨幣性資產(chǎn)交換準則等準則形式予以規范�？v觀(guān)這次頒布的新準則體系，各準則之間所規范內容的邏輯分工和規范內容的相互銜接是較為明確的。但是新準則對資產(chǎn)交換中換入人力資本計量方面還未作出明確的規范。本文以山東航空股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“山航B股”)以人抵債為例對此問(wèn)題進(jìn)行探討。
　　2006年5月26日。山東航空股份有限公司董事會(huì )會(huì )議審議通過(guò)了《山東航空股份有限公司關(guān)于受讓公務(wù)機公司部分飛行員的議案》，決定受讓關(guān)聯(lián)方山東航空彩虹公務(wù)機有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公務(wù)機公司”)16名飛行員，轉讓價(jià)格根據國家相關(guān)文件確定為1 568.42萬(wàn)元，價(jià)款抵扣公務(wù)機公司對公司的欠款。
　　山航B股當時(shí)執行的會(huì )計規范是《企業(yè)會(huì )計準則》、《企業(yè)會(huì )計制度》(2001)及其補充規定和《民航企業(yè)會(huì )計核算辦法》。飛行員對于航空公司已屬稀缺性經(jīng)濟資源，“以人抵債”對山航B股解決聯(lián)營(yíng)企業(yè)——公務(wù)機公司所欠租金無(wú)疑是雙贏(yíng)的創(chuàng )新。但由于我國新準則施行前的會(huì )計規范對此內容尚屬空白，同時(shí)在2007年執行的新會(huì )計準則中也沒(méi)有相關(guān)規定，所以引發(fā)的相關(guān)會(huì )計問(wèn)題很值得深入研究和探討。
　　
　　一、對以人抵債問(wèn)題會(huì )計處理方法的思考
　　
　　山航B股以人抵債的這項業(yè)務(wù)按照一般情況都作為費用化處理。而“費用化”可以分為“一次費用化”和“分次費用化”兩種處理方法。
　　
　　(一)“一次費用化”的會(huì )計處理
　　當時(shí)。山航B股對公務(wù)機公司計提減值準備后尚有2 468.29萬(wàn)元應收賬款未收回，假設不考慮已計提減值準備因素，“一次費用化”是一次性將16名飛行員轉讓價(jià)1 568.42萬(wàn)元全部計入2006年會(huì )計年度，會(huì )計分錄為：
　　借：資產(chǎn)減值損失(管理費用)1 568.42萬(wàn)元
　　貸：應收賬款——公務(wù)機公司1 568.42萬(wàn)元
　　值得說(shuō)明的是，這時(shí)借方科目有兩種選擇。按《企業(yè)會(huì )計準則第8號一資產(chǎn)減值》及《會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理》應借：資產(chǎn)減值損失；而按《企業(yè)會(huì )計制度》(2001)應借：管理費用。
　　如果考慮減值準備，“一次費用化”的會(huì )計分錄為：
　　借：壞賬準備　1306.49萬(wàn)元
　　管理費用(資產(chǎn)減值損失)　261.93萬(wàn)元
　　貸：應收賬款——公務(wù)機公司　1568.42萬(wàn)元
　　這種一次費用化的結果是能夠大幅減少當年的利潤。山航B股以人抵債事件后有會(huì )計專(zhuān)家在網(wǎng)絡(luò )中稱(chēng)，“費用化”對山航B股利潤總額的影響大約是262萬(wàn)元，計算公式為1 568.42×(1-83.30％)。
　　
　　(二)“分次費用化”的會(huì )計處理
　　“分次費用化”是先在長(cháng)期待攤費用中歸集，然后按一定標準進(jìn)行系統攤銷(xiāo)。查閱山航B股2005年年度報告會(huì )計報表及附注中的“2.15，長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)方法”有如下規定：“飛行員的招募及初始培訓支出。按飛行員預期服務(wù)年限平均攤銷(xiāo)。后續培訓支出列當期費用�！北景咐�中，按此思路應做會(huì )計分錄為：
　　借：長(cháng)期待攤費用　1568.42萬(wàn)元
　　貸：應收賬款——公務(wù)機公司　1568.42萬(wàn)元 　　(三)費用化處理方法的總結
　　對于以上的處理方法。筆者均覺(jué)得不妥。因為無(wú)論是一次減少公司利潤，還是分次攤銷(xiāo)，都有盈余管理的可能性，筆者通過(guò)查閱山航B股2003、2004、2005年度其凈利潤分別為2 653萬(wàn)元、4 121萬(wàn)元、-27364萬(wàn)元；其每股收益分別為0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1—6月山航B股凈利潤為-13579萬(wàn)元，每股收益為-0.34元/股；2006年1—9月山航B股凈利潤為14 059萬(wàn)元。每股收益為0.35元/股。2006年10月27日山航B股發(fā)布2006年度業(yè)績(jì)預告稱(chēng)，董事會(huì )預計2006年度公司將會(huì )實(shí)現盈利。而且2006年度山航B股確實(shí)實(shí)現利潤總額45 711709.61元，凈利潤44 017 783.75元。鑒于2006上半年還存在虧損。但到了后半年實(shí)現了盈利，筆者懷疑是否通過(guò)費用化的會(huì )計處理方法。調減了2006年度會(huì )計利潤，以求達到適當節稅的目的，從而實(shí)現盈余管理，并最終影響凈利潤。
　　而且，筆者認為，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發(fā)生制原則，企業(yè)在人力資源上的投資，其收益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì )計期間，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后分期攤銷(xiāo)。
　　
　　二、基于以人抵債問(wèn)題相關(guān)會(huì )計準則的思考
　　
　　要弄清以人抵債的會(huì )計處理問(wèn)題，筆者認為首先應該找出在新會(huì )計準則體系下。該項經(jīng)濟事項屬于哪項會(huì )計準則規范范疇。為此，筆者從以下三個(gè)準則進(jìn)行探討。
　　
　　(一)《債務(wù)重組》
　　我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》中，將債務(wù)重組定義為�！皞鶆�(wù)重組。是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項�！毙聹蕜t界定的債務(wù)重組基本特征有如下兩點(diǎn)：第一是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難。指因債務(wù)人出現資金周轉困難或者經(jīng)營(yíng)陷入困境等，導致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。第二是債權人作出讓步。即債權人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。山航B股以人抵債案例中。山航B股并沒(méi)有明確對公務(wù)機公司進(jìn)行債權豁免，并不滿(mǎn)足新會(huì )計準則中“作出讓步”的規定，即山航B股以人抵債不屬于《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》規范的范疇。
　　
　　(二)《非貨幣性資產(chǎn)交換》
　　我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中。將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價(jià))�！必泿判再Y產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)。是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。山航B股置換入的是16名飛行員的使用權(即無(wú)形資產(chǎn))。換出的是應收賬款，應收賬款是貨幣性資產(chǎn)范疇，所以也不屬于《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規范的范疇。
　　
　　(三)《無(wú)形資產(chǎn)》及計量
　　山航B股以應收賬款換入的16名飛行員是山航B股擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，也滿(mǎn)足可辨認標準，按《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》及應用指南(包括無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計科目)，應確認為無(wú)形資產(chǎn)。但山航B股以應收賬款換入16名飛行員使用權應按什么標準計量，該準則對如何進(jìn)行計量卻沒(méi)有作出具體規范，是我國會(huì )計準則體系規范中的一個(gè)空白。
　　對比之下，《國際會(huì )計準則第38號——無(wú)形資產(chǎn)》卻在“資產(chǎn)交換”中對以有關(guān)資產(chǎn)交換取得的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了規范。該部分第45條指出，“通過(guò)換入非貨幣性資產(chǎn)或者資產(chǎn)、或者貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)組合，可以取得一項或多項無(wú)形資產(chǎn)。下面的討論僅限于非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，但也適用于前句所描述的各種資產(chǎn)交換。這種無(wú)形資產(chǎn)。其成本應以公允價(jià)值計量……如果換入資產(chǎn)不以公允價(jià)值計量。其成本應以換出資產(chǎn)的賬面金額計量�！�
　　
　　三、相關(guān)建議
　　
　　通過(guò)以上分析，筆者認為，山航B股以人抵債換入的16名飛行員可以根據國際會(huì )計準則的規定，比照非貨幣性資產(chǎn)換入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，即以公允價(jià)值作為換入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。同時(shí)建議我國會(huì )計準則應比照國際會(huì )計準則的做法，在《無(wú)形資產(chǎn)》或其他相應準則中增加“資產(chǎn)交換”部分內容。將“山航B股以人抵債換入資產(chǎn)”經(jīng)濟事項(如應收賬款等貨幣性資產(chǎn)換入無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn))納入新準則規范體系，明確有關(guān)資產(chǎn)的確認、計量和披露問(wèn)題；此外。還建議我國會(huì )計準則制定機構密切關(guān)注我國會(huì )計實(shí)務(wù)的發(fā)展進(jìn)程。借鑒國際會(huì )計準則經(jīng)驗。梳理有關(guān)準則之間規范內容是否存在遺漏或矛盾。并更多地考慮各準則所規范內容之間的邏輯分工。盡量使各個(gè)準則所規范的內容相互銜接，沒(méi)有盲點(diǎn)，保持完整性。
　　如果按照筆者這種思路，針對山航B股以人抵債這項業(yè)務(wù)。以人抵債接受的16名飛行員確認為一項無(wú)形資產(chǎn)。因為“轉讓價(jià)格根據國家相關(guān)文件確定為1 568.42萬(wàn)”，這項資產(chǎn)的公允價(jià)值應為1 568.42萬(wàn)元。應首先按資本化進(jìn)行會(huì )計處理。以后再分期攤銷(xiāo)，具體會(huì )計分錄為：
　　借：無(wú)形資產(chǎn) 1 568.42萬(wàn)元
　　貸：應收賬款——公務(wù)機公司1 568.42萬(wàn)元

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