準則與稅法對高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費的財稅處理畢業(yè)論文
【摘要】隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計準則的深進(jìn)貫徹實(shí)施,新情況、新題目不斷涌現,安全生產(chǎn)費的處理規定幾度變遷。會(huì )計準則解釋第3號對高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費的處理做出了新的解釋,本文就安全生產(chǎn)費的會(huì )計與稅務(wù)處理做一分析。
【關(guān)鍵詞】安全生產(chǎn)費;準則解釋;稅法扣除
安全生產(chǎn)用度,根據財企〔2006〕478號文件規定,是指在中華人民共和國境內從事礦山開(kāi)采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸的企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織按照規定標準提取,在本錢(qián)用度中列支,專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。
隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計準則的深進(jìn)貫徹實(shí)施和擴大實(shí)施范圍,新情況、新題目不斷涌現,近日,財政部下發(fā)關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號的通知(財會(huì )[2009]8號),其中第三條涉及“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,應當如何進(jìn)行會(huì )計處理”做出了新的解釋,能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費會(huì )計處理的實(shí)際題目。
一、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費治理規定沿革
2004年5月,財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監察局聯(lián)合下發(fā)財建[2004]119號文,要求煤礦按原煤實(shí)際產(chǎn)量從本錢(qián)中提取煤炭生產(chǎn)安全用度,專(zhuān)門(mén)用于煤礦安全生產(chǎn)設施投進(jìn);2006年3月財政部、***生產(chǎn)監視治理總局聯(lián)合下發(fā)財建[2006]180號文,煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷(xiāo)售收進(jìn)提取,列進(jìn)本錢(qián),專(zhuān)門(mén)用于安全生產(chǎn)投進(jìn);2006年12月財政部、***生產(chǎn)監視治理總局又聯(lián)合下發(fā)財企[2006]478號文,要求在中華人民共和國境內從事礦山開(kāi)采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸的企業(yè),按照規定標準提取,在本錢(qián)中列支,專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件;煤炭開(kāi)采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執行此規定。
《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)題目解答(四)》第十條規定:煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關(guān)規定提取安全用度時(shí),應將按照國家規定標準計算的提取金額,借記“制造用度(提取安全用度)”科目,貸記“長(cháng)期應付款——應付安全用度”科目。同時(shí)又規定,用度性支出直接沖減安全費余額;形成資產(chǎn)的,在轉資時(shí)一次性提足折舊。
為了與《企業(yè)會(huì )計準則》相銜接,《企業(yè)會(huì )計準則講解(2008)》又對安全生產(chǎn)費的處理做出了的規定,企業(yè)依照國家有關(guān)規定提取的安全生產(chǎn)用度,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專(zhuān)項儲備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)用度不再從本錢(qián)中列支,而是做為利潤分配的一種形式。
《企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號》則對安全生產(chǎn)費會(huì )計處理做出了最新的規定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規定提取的安全生產(chǎn)費,應當計進(jìn)相關(guān)產(chǎn)品的本錢(qián)或當期損益,同時(shí)記進(jìn)“4301專(zhuān)項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時(shí),屬于用度性支出的,直接沖減專(zhuān)項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應當通過(guò)“在建工程”科目回集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時(shí)確以為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的本錢(qián)沖減專(zhuān)項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊�！皩�(zhuān)項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專(zhuān)項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費和其他具有類(lèi)似性質(zhì)的用度,比照上述規定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規定處理的,應當進(jìn)行追溯調整。
二、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的會(huì )計處理
高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)用度的意義和作用眾所周知。假如改在“利潤分配”列支,除與《公司法》的有關(guān)規定有悖外,也與制訂這項支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號解決了這一題目。這樣基本和原會(huì )計處理一致,只是在計提時(shí),原規定安全生產(chǎn)費應在計進(jìn)生產(chǎn)本錢(qián)的同時(shí),確以為負債——長(cháng)期應付款;企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號改為,應當計進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)的本錢(qián)或當期損益,同時(shí),確以為專(zhuān)項儲備。
(一)安全生產(chǎn)用度的計提
計提時(shí),借方記進(jìn)相關(guān)產(chǎn)品的本錢(qián)或當期損益,同時(shí)貸方記進(jìn)“專(zhuān)項儲備”科目。不同于新準則講解要求,企業(yè)依照國家有關(guān)規定提取的安全生產(chǎn)用度以及具有類(lèi)似性質(zhì)的各項用度,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下,以“專(zhuān)項儲備”項目單獨反映,即借記利潤分配——提取專(zhuān)項儲備;貸記盈余公積——專(zhuān)項儲備;也不同于舊規定中要求安全生產(chǎn)用度在提取時(shí)直接記進(jìn)負債,即借記制造用度——提取安全生產(chǎn)用度,貸記長(cháng)期應付款——應付安全生產(chǎn)用度。新規定提取的安全生產(chǎn)費,應當記進(jìn)相關(guān)產(chǎn)品的本錢(qián)或當期損益,而是貸方記進(jìn)“專(zhuān)項儲備”科目,“專(zhuān)項儲備”不再為二級科目。
(二)安全生產(chǎn)用度使用方面
一是企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時(shí),屬于用度性支出的,直接沖減專(zhuān)項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應當通過(guò)“在建工程”科目回集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時(shí)確以為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的本錢(qián)沖減專(zhuān)項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。不同于新準則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)用度實(shí)際使用的金額在所有者權益內部進(jìn)行結轉,結轉金額以“盈余公積——專(zhuān)項儲備”科目余額沖減至零為限;也不同于舊規定中在相關(guān)用度實(shí)際發(fā)生時(shí)直接沖減“長(cháng)期應付款”的處理方法。二是安全生產(chǎn)用度使用形成固定資產(chǎn)時(shí)不同于前規定要求企業(yè)應當按正常購建的固定資產(chǎn)計提折舊,計進(jìn)有關(guān)本錢(qián)用度;在形成用度性支出時(shí),計進(jìn)當期損益。新規定中在安全生產(chǎn)用度使用形成固定資產(chǎn)時(shí),一次性全額計提折舊,在資產(chǎn)以后使用期間不再計提,并且在形成用度性支出時(shí),也并不計進(jìn)損益科目。 例1,山西某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山,該礦山企業(yè)安全用度依據開(kāi)采的原礦產(chǎn)量按月提取,提取標準井下礦山為每噸8元,原礦產(chǎn)量月9 000噸。2009年7月10日,經(jīng)有關(guān)部分批準,購進(jìn)一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸的安全防護設備,價(jià)款為100 000元,增值稅進(jìn)項稅額17 000元,安裝過(guò)程中支付人工費20 000元,7月26日安裝完成。該同類(lèi)設備采用年限均勻法計提折舊,無(wú)殘值,預計使用年限為5年。2009年7月27日,企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查用度2 000元、安全技能培訓及進(jìn)行應急救援演練支出3 000元。
會(huì )計分錄處理如下:
1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)用度9 000×8=72 000
借:制造用度 72 000
貸:專(zhuān)項儲備72 000
2.動(dòng)用安全儲備支付用度性支出2 000 3 000=5 000
借:專(zhuān)項儲備 5 000
貸:銀行存款5 000
3.動(dòng)用安全儲備購置安全設備等固定資產(chǎn)(2009年開(kāi)始進(jìn)項稅可以抵扣)
借:在建工程100 000
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額) 17 000
貸:銀行存款117 000
4.支付安裝費
借:在建工程 20 000 貸:銀行存款20 000
5.達到預定可使用狀態(tài)時(shí)
借:固定資產(chǎn) 120 000
貸:在建工程 120 000
6.按照形成固定資產(chǎn)的本錢(qián)沖減專(zhuān)項儲備,并確認相同金額的累計折舊,該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊
借:專(zhuān)項儲備 120 000
貸:累計折舊 120 000
(三)留意執行時(shí)間
根據會(huì )計準則解釋第3號規定,本解釋發(fā)布前未按上述規定處理的,應當進(jìn)行追溯調整。也就是說(shuō)在會(huì )計準則解釋第3號發(fā)布前,高危企業(yè)按照《關(guān)于做好執行會(huì )計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會(huì )函[2008]60號)等執行的`,要按照《會(huì )計準則解釋第3號》進(jìn)行追溯調整。
三、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》第八條規定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收進(jìn)有關(guān)的、公道的支出,包括本錢(qián)、用度、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條進(jìn)一步明確,《企業(yè)所得稅法》第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出,是指與取得收進(jìn)直接相關(guān)的支出�！镀髽I(yè)所得稅法》第八條所稱(chēng)公道的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規,應當計進(jìn)當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)本錢(qián)的必要和正常的支出�！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規定,在計算應納稅所得額時(shí),企業(yè)財務(wù)、會(huì )計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。綜上所述,由于新《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產(chǎn)用度如何處理沒(méi)有相關(guān)的具體規定,因此,企業(yè)在對安全生產(chǎn)用度進(jìn)行所得稅處理時(shí),可以比照國家頒布的相關(guān)的企業(yè)財務(wù)、會(huì )計處理辦法來(lái)進(jìn)行操縱。
《企業(yè)所得稅法》及實(shí)在施條例規定,只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)“相關(guān)的、公道的并實(shí)際發(fā)生的”支出才能準予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規定標準提取的安全生產(chǎn)用度固然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)、公道,但并未實(shí)際發(fā)生支出。在實(shí)務(wù)中,發(fā)生的安全生產(chǎn)支出,屬于用度性的支出,直接沖減安全生產(chǎn)費余額;屬于資本性的支出,轉資時(shí),固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務(wù)事項時(shí),通常的做法是,將本年度提取的安全生產(chǎn)費調增應納稅所得額;對于用度性支出,調減應納稅所得額,對于資本性支出,要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額,分年度調減應納稅所得額。
另外,企業(yè)還需要留意,符合規定的安全生產(chǎn)設備的投資額可以按一定比例實(shí)行稅額抵免�！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規定,企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節能節水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設備的投資額,可以按一定比例實(shí)行稅額抵免�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條規定,企業(yè)所得稅法第三十四條所稱(chēng)稅額抵免,是指企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保險專(zhuān)用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節能節水專(zhuān)用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專(zhuān)用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規定的環(huán)境保護、節能節水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設備的,該專(zhuān)用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結轉抵免。
接例1,在申報納稅時(shí)將本年度提取的安全生產(chǎn)費72 000元調增應納稅所得額,填在主表的14行:納稅調整增加額(填附表三);對于用度性支出5 000元調減應納稅所得額,填在主表的15行:納稅調整減少額(填附表三);對于資本性支出120 000元,要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度調減應納稅所得額,填在主表的15行:納稅調整減少額(填附表三)。若該設備符合《安全生產(chǎn)專(zhuān)用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規定條件的安全生產(chǎn)設備,該專(zhuān)用設備的投資額100 000的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免,填在主表的28行減:抵免所得稅額(填附表五)。
總之,《企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號》關(guān)于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費的
規定是符合客觀(guān)實(shí)際的。高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,依據《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》和國際準則概念框架,均不具有負債性質(zhì),應當列進(jìn)所有者權益;同時(shí)結合我國實(shí)際情況,要防止本錢(qián)外部化�！稌�(huì )計準則解釋第3號》兼顧了上述兩方面的要求,對安全生產(chǎn)費的會(huì )計處理作了相應調整。但企業(yè)應遵照稅法的有關(guān)規定進(jìn)行稅務(wù)處理。
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