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淺論新企業(yè)會(huì )計準則與稅法差異對稽查工作的影響
稅務(wù)稽查是稅務(wù)稽查機構實(shí)施的專(zhuān)業(yè)性強、高標準的稅務(wù)檢查，遵循的是國家稅收法律法規以及企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)會(huì )計準則和財務(wù)會(huì )計準則等準則。其中稅收法律法規既是稅務(wù)稽查機構實(shí)施稽查、審理定性以及做出稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰的主要依據和準繩，同時(shí)也制約著(zhù)會(huì )計準則的確認、計量、記錄和披露方法。反之，會(huì )計準則既是稅收制度的實(shí)現基礎，也影響著(zhù)稅法的實(shí)現與稅務(wù)稽查的實(shí)施，兩者既相關(guān)聯(lián)又存在差異。一、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會(huì )計準則間差異的成因
與國際趨同的新“企業(yè)會(huì )計準則”于2007年率先在上市公司執行，并將于2008年在全國所有企業(yè)全面推行。新會(huì )計準則用國際化的語(yǔ)言表達企業(yè)的財務(wù)狀況，進(jìn)一步擴大了與我國稅法之間的差異，這就要求我們稅務(wù)稽查人員充分做好稅務(wù)稽查與新企業(yè)會(huì )計準則的銜接，透析二者的關(guān)系。而筆者認為透析二者的關(guān)系首要環(huán)節就是找準作為稅務(wù)稽查主要依據的稅法與新企業(yè)會(huì )計準則間差異的形成原因。
1.目的不同。稅法和會(huì )計準則雖然都是由國家機關(guān)制定的，但兩者的出發(fā)點(diǎn)和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無(wú)償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會(huì )計準則的規定有所約束和控制。而會(huì )計準則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，以滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的需要。
2.規范內容不同。稅法與會(huì )計準則分別遵循不同的規則，規范著(zhù)不同的對象。稅法規范了國家稅務(wù)機關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會(huì )財富如何在國家與納稅人之間進(jìn)行分配，具有強制性和無(wú)償性。而會(huì )計準則的目的在于規范企業(yè)的會(huì )計核算，真實(shí)、完整地提供會(huì )計信息，以滿(mǎn)足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。
3.發(fā)展速度不同。因為資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，會(huì )計準則的建設進(jìn)展迅速，新準則更是加快了與國際會(huì )計準則的接軌，具有了“國際化”。而稅法的制定更多是從國家宏觀(guān)經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，在保證國家經(jīng)濟發(fā)展目標實(shí)現的前提下進(jìn)行的，相對會(huì )計準則而言，更具中國特色。
二、新企業(yè)會(huì )計準則與稅法的差異的表現形式
一是會(huì )計原則與稅收法規基本準則間的差異。新企業(yè)會(huì )計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”）規定了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時(shí)性（權責發(fā)生制、一貫性已被刪除）等一系列規范會(huì )計核算信息質(zhì)量的準則，而稅法的原則主要包括權責發(fā)生制、配比、相關(guān)性及合理性等原則。經(jīng)過(guò)比較，我們不難發(fā)現兩者在原則上的差異。
（1）謹慎性原則。一是新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價(jià)準備等8項準備。但是根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計準則〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）的規定，企業(yè)根據財務(wù)會(huì )計準則等規定提取的除壞帳準備外的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風(fēng)險準備或工資準備等）不得作企業(yè)所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時(shí)進(jìn)行稅前納稅調整。二是對謹慎性原則的理解不完全一致。新準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時(shí)，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著(zhù)重強調防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時(shí)足額入庫，更多地從反避稅的角度出發(fā)。例如對在建工程運行收入的處理上，新準則規定在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前取得的試運轉過(guò)程中形成的、能夠對外銷(xiāo)售的產(chǎn)品，銷(xiāo)售或轉為庫存商品時(shí)按實(shí)際銷(xiāo)售收入或預計售價(jià)沖減工程成本。稅法則從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
（2）重要性原則。新準則的重要性原則指的是在選擇會(huì )計方法和程序時(shí)，要考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規模，根據特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響的大小，來(lái)選擇合適的會(huì )計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無(wú)論金額大小均需按規定計算所得。例如會(huì )計準則對以前年度的重大和非重大會(huì )計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。
（3）實(shí)質(zhì)重于形式原則。新準則規定企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會(huì )計核算的依據。例如在售后回購業(yè)務(wù)的會(huì )計核算上，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資進(jìn)行賬務(wù)處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷(xiāo)售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，繳納流轉稅和所得稅。
二是會(huì )計計量和稅收法規會(huì )計計量的差異。計量主要包括資產(chǎn)計價(jià)和收益確認兩大部分。資產(chǎn)計價(jià)是反映企業(yè)主體財務(wù)狀況的重要手段，而經(jīng)過(guò)一段時(shí)期對資產(chǎn)的變動(dòng)狀況和結果加以量化就是收益確認。比如：如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)使用或銷(xiāo)售而收回的價(jià)值，會(huì )計上該資產(chǎn)是按超過(guò)其可收回價(jià)值計量的。這時(shí)該項資產(chǎn)應視為已經(jīng)減值，企業(yè)就應當確認資產(chǎn)減值損失。新準則根據穩健性要求，要求企業(yè)計提8項減值準備。這說(shuō)明新準則在資產(chǎn)的計量屬性上對傳統的歷史成本進(jìn)行了修正，而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。
三是會(huì )計政策和稅收法規會(huì )計政策的差異。會(huì )計政策是企業(yè)在會(huì )計核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會(huì )計處理方法。例如，新準則規定，企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，批準后作為計提折舊的依據。這一規定事實(shí)上賦予了企業(yè)更大的自主權，使企業(yè)在確定折舊政策時(shí)，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無(wú)形損耗。而稅法規定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內依直線(xiàn)法計算，對未經(jīng)批準而采取加速折舊或直線(xiàn)法以外的其他折舊方法，納稅時(shí)需作稅前納稅調整。
三、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會(huì )計準則的銜接與思考
（一）新會(huì )計準則與稅法差異需要進(jìn)一步協(xié)調。由于稅法的相對滯后，因新會(huì )計準則的相關(guān)規定而產(chǎn)生的某些差異亟待稅法予以協(xié)調和統一。例如，職工薪酬中的工資薪金部分，我國大部分企業(yè)采用計稅工資制，今年國家稅務(wù)總局頒布的國稅[2006]137號文件提高計稅工資標準至1600元，其實(shí)“工資薪金”屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的一部分，沒(méi)有必要也不能長(cháng)期搞計稅工資扣除標準，這對企業(yè)發(fā)展不利，也顯失公平。對于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所耗費的材料部分，從來(lái)就沒(méi)有“計稅材料”的概念。所以，稅法應該廢除計稅工資制，徹底實(shí)行全面扣除制度。
（二）新會(huì )計準則對稅收的影響也需要進(jìn)一步研究。會(huì )計是稅收的基礎，新會(huì )計準則的變化必然對稅收有所反映和影響。尤其是站在稅務(wù)稽查的角度，新會(huì )計準則下的納稅技巧與納稅籌劃問(wèn)題更應該引起稅務(wù)稽查的高度重視。
下面從幾個(gè)角度談?wù)劧悇?wù)稽查應注意的新會(huì )計準則下的納稅技巧：
1．會(huì )計政策選擇的稅收傾向。新會(huì )計準則規定了比原來(lái)更多的會(huì )計政策，企業(yè)在納稅時(shí)，應該考慮新準則中的會(huì )計政策對納稅的影響。企業(yè)很有可能選擇有益于納稅和節稅的會(huì )計政策及其政策組合，稅務(wù)稽查就應該把握此過(guò)程的切入點(diǎn)。
2．會(huì )計計量屬性影響稅收。新會(huì )計準則提出五種計量模式，即：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值等多種計量屬性，實(shí)現了計量基礎的多元化。
計量屬性從兩方面影響稅收：其一，計量屬性影響流轉稅。公允價(jià)值的計量金額直接作為計繳流轉稅的稅基。其二，計量屬性影響所得稅。所得稅的計繳是以所得額為計稅基礎的，在以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，換出非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額部分應該確認為資產(chǎn)處置損益，影響并反映在所得稅方面。在新準則應用指南中規定：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷(xiāo)售處理，以其公允價(jià)值確認收入，同時(shí)結轉相應的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長(cháng)期股權投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計入投資損益。稅務(wù)稽查要注意的是此方面差異會(huì )引發(fā)的偷漏稅現象，對于以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中損益處理，稅務(wù)稽查基于對納稅人發(fā)生非貨幣性交易的雙方均應視作視同銷(xiāo)售處理，按市場(chǎng)價(jià)格作銷(xiāo)售，按規定繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。同時(shí)，按照換出資產(chǎn)的計稅收入與賬面價(jià)值的差額確認當期應納稅所得。
3．新的所得稅會(huì )計處理方法讓人耳目一新。所得稅的會(huì )計處理方法帶來(lái)了讓人耳目一新的變化，由原來(lái)的應付稅款法和納稅影響會(huì )計法二者選擇其一，改為國際通行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無(wú)疑會(huì )對稅務(wù)稽查、納稅人申報納稅產(chǎn)生重大影響，稅務(wù)稽查更應關(guān)注納稅人在所得稅申報上采取資產(chǎn)負債表債務(wù)法后進(jìn)行的稅前調整。
4．新準則中新業(yè)務(wù)的稅收影響。新會(huì )計準則體系根據新型市場(chǎng)經(jīng)濟行為的不斷涌現增加了《企業(yè)年金基金》、《股份支付》、《職工薪酬》、《生物資產(chǎn)》、《投資性房地產(chǎn)》、《政府補助》、《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉移》、《套期保值》、《原保險合同》、《再保險合同》等新的具體業(yè)務(wù)準則，這些新的準則規范了納稅人新型業(yè)務(wù)的會(huì )計處理原則，同時(shí)，新型業(yè)務(wù)中也存在許多稅收影響，稅務(wù)稽查要充分理解新準則帶來(lái)的新差異，更要切實(shí)重視這些新型業(yè)務(wù)帶來(lái)的會(huì )計和稅收影響，以及新型業(yè)務(wù)的稅收籌劃。
總之，由于經(jīng)濟發(fā)展以及宏觀(guān)政策等因素的影響，稅制和財務(wù)會(huì )計準則都發(fā)生著(zhù)快速的變化，會(huì )計與稅法之間的差異已經(jīng)產(chǎn)生并且不可消除，而且隨著(zhù)新會(huì )計準則的實(shí)施以及不斷推進(jìn)的過(guò)程中，這種差異呈現出擴大的趨勢。稅務(wù)機關(guān)特別是稅務(wù)稽查部門(mén)一定要就會(huì )計核算變化導致的新的納稅調整項目和由此可能產(chǎn)生的稅收違規甚至違法行為進(jìn)行深入分析，防止國家稅款流失。
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