2016高級會(huì )計師《案例分析》練習題與解析
案例分析題一
2008年6月28日，蘭州市解放軍醫院收治了首宗患腎結石病癥的嬰幼兒，家長(cháng)反映，孩子從出生起，就一直食用三鹿嬰幼兒奶粉。2008年7月中旬，甘肅衛生廳接到嬰兒泌尿結石病例報告后，隨即展開(kāi)調查，并報告衛生部。經(jīng)調查，三鹿奶粉受到三聚氰胺污染。三聚氰胺是一種化工原料，可導致人體泌尿結石。而奶粉中的三聚氰胺是不法分子為增加原材料的蛋白含量而在原奶中人為加入的。三鹿毒奶事件共造成6名嬰幼兒死亡，逾30萬(wàn)兒童患病。
三鹿集團停產(chǎn)、停售，召回700噸有毒奶粉。12月23日，石家莊中級人民法院宣告三鹿集團破產(chǎn)。隨后對相關(guān)責任人進(jìn)行刑事訴訟，在2009年宣判的三鹿系列刑事案件中，三鹿集團董事長(cháng)田文華被判生產(chǎn)、銷(xiāo)售偽劣產(chǎn)品罪，判處無(wú)期徒刑，剝奪政治權利終身，并處罰金人民幣2468.7411萬(wàn)元;另有18人以危險方法危害公共安全罪被判處死緩、無(wú)期徒刑或二年至十五年不等的有期徒刑。
要求：
從企業(yè)內部控制五要素的角度，分析、判斷三鹿集團在內部控制中存在的缺陷。
【分析與提示】
根據財政部等五部委發(fā)布的企業(yè)內部控制基本規范及其應用指引，內部控制是由企業(yè)董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現控制目標的過(guò)程，通過(guò)從內部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內部監督等五個(gè)方面實(shí)施控制，達到合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)刮泥合法合規、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現發(fā)展戰略等內部控制目標。三鹿奶粉事件的整個(gè)過(guò)程中，暴露出了三鹿集團內部控制的諸多缺陷：
1、內部環(huán)境控制存在缺陷
內部環(huán)境控制是企業(yè)建立與實(shí)施有效內部控制的重要基礎，包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。
(1)從公司治理結構看。三鹿集團的大股東是石家莊乳業(yè)有限公司，該公司96%左右的股份由900多名老職工擁有，第二大股東是新西蘭恒天然集團，持有三鹿集團43%的股權。從1987年田文華擔任集團董事長(cháng)、總經(jīng)理，到2008年9月17日被警方刑拘，長(cháng)達21年。由于股權相當分散，長(cháng)期由同一人擔任董事長(cháng)和總經(jīng)理，很可能導致公司治理結構的制衡機制失效。
(2)每個(gè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中應履行相應的社會(huì )責任和義務(wù)，包括安全生產(chǎn)、提供合格產(chǎn)品、節約資源、促進(jìn)就業(yè)、保護員工合法權益等。三鹿集團對購進(jìn)原材料疏于管理，導致生產(chǎn)出劣質(zhì)有害產(chǎn)品，沒(méi)有履行相應的社會(huì )職責，說(shuō)明產(chǎn)品質(zhì)量控制存在缺陷。
(3)在《企業(yè)內部控制應用指引第5號——企業(yè)文化》中指出，企業(yè)應當培育體現企業(yè)特色的發(fā)展愿景、積極向上的價(jià)值觀(guān)、誠實(shí)守信的經(jīng)營(yíng)理念、履行社會(huì )責任和開(kāi)創(chuàng )新的企業(yè)精神以及團隊協(xié)作和風(fēng)險防范意識。三鹿集團早在2007年就接到消費者反映產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，但直到2008年8月三鹿秘密召回部分問(wèn)題奶粉之時(shí)，卻仍然沒(méi)有將事件真相及可能產(chǎn)生的后果公之于眾，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中沒(méi)有遵循誠實(shí)守信的道德，說(shuō)明三鹿集團內部文化環(huán)境控制中存在嚴重缺陷。
2、風(fēng)險評估存在缺陷
風(fēng)險評估是企業(yè)建立與實(shí)施有效內部控制的重要環(huán)節。開(kāi)展風(fēng)險評估，應準確識別與實(shí)現控制目標相關(guān)的內部風(fēng)險和外部風(fēng)險，按照風(fēng)險發(fā)生的可能性及其影響程度等，對識別的風(fēng)險進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險，然后結合風(fēng)險承受度，權衡風(fēng)險與收益，確定風(fēng)險應對策略。
食品生產(chǎn)企業(yè)的最大風(fēng)險來(lái)自于食品安全。俗話(huà)說(shuō)，民以食為天，食品安全直接關(guān)系到消費者的身體健康甚至生命安全。三鹿奶粉從每個(gè)農戶(hù)中收購原材料，應該對奶源質(zhì)量進(jìn)行風(fēng)險評估，高度關(guān)注原材料的營(yíng)養成分以及可能含有哪些有害物質(zhì)，按照影響程度對風(fēng)險進(jìn)行排序并進(jìn)行嚴格控制。從三鹿集團最終生產(chǎn)毒奶可以看出，其對收購、生產(chǎn)中存在的風(fēng)險評估存在嚴重缺陷。
3、內部控制活動(dòng)存在缺陷
控制活動(dòng)是建立與實(shí)施有效內部控制的重要手段。一般的控制措施有：不相容職務(wù)分離控制、授權審批控制、會(huì )計系統控制、財產(chǎn)保護控制、預算控制、運營(yíng)分析控制和績(jì)效考評控制等。
(1)三聚氰胺作為食品添加劑屬于有害物質(zhì)，在食品行業(yè)是為大家所知曉的。原料奶的收購和檢驗屬于不相容職務(wù)應該分離。三鹿事件曝光后，根據警方抓獲的原料奶提供者耿某介紹，在2007年底前向三鹿集團銷(xiāo)售的牛奶就屢次因檢驗不合格被拒收。而三鹿集團對這種牛奶提供者居然沒(méi)有誠信記錄，說(shuō)明內部控制活動(dòng)中存在缺陷。
(2)食品安全要求嚴格按照業(yè)務(wù)流程進(jìn)行生產(chǎn)、檢驗，標明生產(chǎn)日期、過(guò)期日等。2005年7月5日，天津市河西區質(zhì)量技術(shù)監督局執法人員在一庫房?jì)劝l(fā)現，“三鹿原味酸牛奶”生產(chǎn)日期是2005年7月6日，說(shuō)明三鹿集團沒(méi)有按照生產(chǎn)日期貼標簽，檢驗部門(mén)也沒(méi)有檢驗出來(lái)，生產(chǎn)過(guò)程控制存在缺陷。
4、信息與溝通存在缺陷
信息與溝通是建立與實(shí)施有效內部控制的重要條件。建立信息與溝通制度，明確內部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時(shí)溝通，可以促進(jìn)內部控制有效運行。
2007年12月以來(lái)，三鹿集團陸續接到消費者關(guān)于嬰幼兒食用三鹿牌奶粉出現疾患的投訴。經(jīng)企業(yè)檢驗，2008年6月已發(fā)現奶粉中非蛋白氮含量異常，后確定其產(chǎn)品含有三聚氰胺，但直到8月2日，三鹿集團才向石家莊政府作了報告。在這8各月中未向石家莊政府和有關(guān)部門(mén)報告，也未采取積極補救措施，導致事態(tài)進(jìn)一步擴大。這說(shuō)明企業(yè)在信息與溝通方面存在缺陷。
5、內部監督存在缺陷
內部監督是建立與實(shí)施有效內部控制的重要保證。內部監督是企業(yè)對內部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監督檢查，評價(jià)內部控制的有效性，發(fā)現內部控制缺陷并及時(shí)加以改進(jìn)的過(guò)程。
三鹿集團在收購奶源過(guò)程中，雖然派出了收購點(diǎn)站的駐站員，監督檢查飼養環(huán)境、擠奶設施衛生、擠奶工藝程序的落實(shí)。但是駐站員監督檢查等并沒(méi)有嚴格實(shí)施，在原奶進(jìn)入三鹿集團的生產(chǎn)企業(yè)之前，缺乏對奶站經(jīng)營(yíng)者的有效監督。而對這些監督的失效缺乏內部監督，說(shuō)明內部監督存在缺陷。
從三鹿奶粉事件可以看出，內部控制如果不完善、不落實(shí)，企業(yè)發(fā)展規模越大就越有可能在短時(shí)間內遭到滅頂之災。為了企業(yè)的穩定、持續發(fā)展，企業(yè)應當持續不斷地對內部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，并積極采取措施，建立健全內部控制制度。
案例分析題二
甲高等院校為財政全額撥款的事業(yè)單位(以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲單位)，自2006年起，實(shí)行國庫集中支付和政府采購制度。經(jīng)財政部門(mén)核準，甲院校的工資支出、10萬(wàn)元以上的物品和服務(wù)采購支出實(shí)行財政直接支付方式，10萬(wàn)元以下的物品和服務(wù)采購支出以及日常零星支出實(shí)行財政授權支付方式。該院校資產(chǎn)配置、使用及處置的規定限額為100萬(wàn)元。
2010年3月，主管財政部門(mén)按照國家有關(guān)規定，對甲院校在執行事業(yè)單位會(huì )計制度和執行財經(jīng)法律法規情況進(jìn)行了檢查。在檢查過(guò)程中，發(fā)現甲院校2009年和2010年發(fā)生的下列事項可能存在問(wèn)題：
(1)2009年3月15日，甲院校經(jīng)校辦公會(huì )研究決定，將一項科研成果轉讓給某企業(yè)，該科研成果賬面價(jià)值220萬(wàn)元，雙方協(xié)商作價(jià)190萬(wàn)元。在辦妥了科研成果產(chǎn)權過(guò)戶(hù)手續后，甲院校的會(huì )計處理：
借：銀行存款 190
事業(yè)支出 30
貸：無(wú)形資產(chǎn) 220
(2)2009年3月15日，甲院校經(jīng)校辦公會(huì )研究決定，將一臺舊教研設備投入到乙公司成立的民營(yíng)丙學(xué)院中，占該民營(yíng)學(xué)院的5%的股份。該設備的賬面原價(jià)為250萬(wàn)元，經(jīng)投資雙方協(xié)商后作價(jià)150萬(wàn)元。在辦妥了設備產(chǎn)權過(guò)戶(hù)手續及相關(guān)投資手續后，甲院校的會(huì )計處理：
借：對外投資 150
事業(yè)基金——投資基金 100
貸：固定資產(chǎn) 250
(3)2009年8月8日，甲院校需要購買(mǎi)一臺高檔教研設備，經(jīng)主管部門(mén)審核，報同級財政部門(mén)審批后，與丁公司簽訂設備采購合同。根據合同規定，該設備的價(jià)款為400萬(wàn)元，在簽訂合同后5日內甲單位先預付貨款150萬(wàn)元，設備銷(xiāo)售公司收到貨款2日內發(fā)出貨物，甲院校收到設備驗收合格后支付余款250萬(wàn)元。
2009年8月9日，甲院校向財政國庫支付執行機構提交了“財政直接支付申請書(shū)”，向財政申請預付設備供貨商貨款150萬(wàn)元，甲院校未進(jìn)行會(huì )計處理。
2009年8月12日，甲院校收到代理銀行開(kāi)具的《財政直接支付入賬通知書(shū)》，代理銀行已經(jīng)將預付款150萬(wàn)元支付給設備供應商，甲院校的會(huì )計處理：
借：預付賬款 150
貸：財政補助收入 150
2009年8月20日，甲單位收到設備并驗收合格;向財政國庫支付執行機構提交了“財政直接支付申請書(shū)”后，于8月25日甲院校收到代理銀行開(kāi)具的《財政直接支付入賬通知書(shū)》，代理銀行已經(jīng)將250萬(wàn)元余款支付給設備供應商。甲院校的會(huì )計處理：
借：固定資產(chǎn) 250
貸：固定基金 250
(4)2009年12月18日，甲院校經(jīng)校辦公會(huì )研究決定，將一臺舊教研設備有償轉讓給戊學(xué)院。該設備賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，經(jīng)評估作價(jià)為300萬(wàn)元。甲院校將出售設備事項報主管部門(mén)審批，主管部門(mén)批準后，報同級財政部門(mén)備案。甲院校收到主管部門(mén)的批復后，將該設備出售，收取價(jià)款300萬(wàn)元，存入銀行。甲院校的會(huì )計處理：
借：銀行存款 300
貸：應繳財政專(zhuān)戶(hù)款 300
借：固定資產(chǎn) 500
貸：固定基金 500
(5)甲單位編制2010年預算時(shí)，部分資料如下：①人員經(jīng)費預算2000萬(wàn)元，按支出功能分類(lèi)，列入“教育”類(lèi);按指出經(jīng)濟分類(lèi)，列入“工資福利支出”類(lèi)。②甲單位日常辦公經(jīng)費預算1000萬(wàn)元，按支出功能分類(lèi)，列入“教育”類(lèi);按指出經(jīng)濟分類(lèi)，列入“商品和服務(wù)支出”類(lèi)。③本年度科研經(jīng)費100萬(wàn)元，按支出功能分類(lèi)，列入“教育”類(lèi);按指出經(jīng)濟分類(lèi)，列入“商品和服務(wù)支出”類(lèi)。④以自籌資金安排辦公樓基建項目6000萬(wàn)元，按支出功能分類(lèi)，列入“教育”類(lèi);按指出經(jīng)濟分類(lèi)，列入“基本建設支出”類(lèi)。
要求：
1、的相應做法是否符合國有資產(chǎn)管理的相關(guān)規定;如不符合，請說(shuō)明理由。
2、依據上述事項(1)、(2)、(3)、(4)，判斷甲院校的會(huì )計處理是否正確;如不正確，請說(shuō)明正確的處理方法。
3、依據上述事項(5)，判斷政府收支分類(lèi)是否正確。如不正確，請說(shuō)明正確的分類(lèi)。
【分析與提示】
1、(1)甲院校轉讓科研成果的做法不符合國有資產(chǎn)管理規定。
理由：事業(yè)單位處置國有資產(chǎn)應該進(jìn)行評估，甲院校未對科研成果進(jìn)行評估，不符合國有資產(chǎn)管理的規定。甲院校處置科研成果要嚴格履行審批手續，未經(jīng)批準不得擅自處置。規定限額以上的資產(chǎn)處置，經(jīng)主管部門(mén)審核后報同級財政部門(mén)審批;規定限額以下的資產(chǎn)處置報主管部門(mén)得很哦i，主管部門(mén)將審批結果定期報同級財政部門(mén)備案。
(2)甲院校用設備投資的做法不符合國有資產(chǎn)管理規定。
理由事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資，應當對固定資產(chǎn)進(jìn)行評估，甲院校未對該固定資產(chǎn)進(jìn)行評估同時(shí);甲單位以固定資產(chǎn)對外投資，須經(jīng)主管部門(mén)審批，報同級財政部門(mén)審批，甲單位僅經(jīng)校辦公會(huì )決定就將設備對外投資，不符合規定。
(3)甲單位購買(mǎi)設備的做法符合國有資產(chǎn)管理規定。
根據國有資產(chǎn)管理的有關(guān)規定，事業(yè)單位用財政性資金購置規定限額以上的資產(chǎn)的，應經(jīng)主管部門(mén)審核，報同級財政部門(mén)批準。
(4)甲單位對有償轉讓設備未經(jīng)同級財政部門(mén)審批不符合規定。
理由：事業(yè)單位在處置單位價(jià)值在規定限額以上的資產(chǎn)時(shí)，須經(jīng)主管部門(mén)審核后報同級財政部門(mén)審批。甲單位處置設備價(jià)值為300萬(wàn)元，已超過(guò)規定限額，應經(jīng)主管部門(mén)審核，同級財政部門(mén)批準方能進(jìn)行處置。
2、(1)甲院校會(huì )計處理不正確。
根據《事業(yè)單位固有資產(chǎn)管理暫行辦法》，事業(yè)單位資產(chǎn)處置收入應實(shí)行“收支兩條線(xiàn)”管理。正確的會(huì )計處理：
借：事業(yè)支出 220
貸：無(wú)形資產(chǎn) 220
借：銀行存款 190
貸：應繳財政專(zhuān)戶(hù)款 190
(2)甲院校對外投資的會(huì )計處理不正確。正確的會(huì )計處理：
借：固定基金 250
貸：固定資產(chǎn) 250
借：對外投資 150
貸：事業(yè)基金——投資資金 150
(3)甲單位對收到設備驗收合格、支付剩余貨款的會(huì )計處理不正確。正確的會(huì )計處理：
借：固定資產(chǎn) 400
貸：固定基金 400
借：事業(yè)支出 400
貸：財政補助收入 250
預付賬款 150
(4)甲院校的會(huì )計處理正確。
3、①正確;②正確;③不正確;按支出功能分類(lèi)，應列入“科學(xué)技術(shù)”類(lèi);④不正確;按支出經(jīng)濟分類(lèi)，應列入“其他資本性支出”類(lèi)。
案例分析題三
(1)廣東某企業(yè)，從2002年起，把平衡計分卡作為公司的一項考核制度，開(kāi)始在這家員工2000人、年產(chǎn)值數億元的企業(yè)內實(shí)施，張小姐作為人力資源部的績(jì)效經(jīng)理直接負責平衡計分卡的推廣事宜。然而，將近一年的時(shí)間過(guò)去了，平衡計分卡的推行并沒(méi)有順利實(shí)施，反而在公司內部上上下下有不少抱怨和懷疑。甚至有人說(shuō)：“原來(lái)的考核辦法像是用一根繩子拴著(zhù)我們，現在想用四個(gè)繩子，還不是栓的再緊點(diǎn)，為少發(fā)獎金找借口?”“其實(shí)，我們發(fā)現有些公司遇到的情況和我們現在差不多。因此，我不知道這到底是我們的問(wèn)題，還是因為平衡計分卡真的不適合中國企業(yè)。”張小姐說(shuō)起這些，顯得頗有些無(wú)奈。
(2)潘某是一家中小型出口企業(yè)的負責人，2002年底，在看了一些平衡計分卡資料以后，他認為將其引入企業(yè)十分必要。根據去年公司業(yè)務(wù)發(fā)展，他將出口額增長(cháng)8000萬(wàn)元作為2003年的戰略目標，并根據平衡計分卡的要求將這個(gè)戰略目標層層分解，落實(shí)到各個(gè)部門(mén)員工的頭上。在去年的第一個(gè)季度，潘某發(fā)現平衡計分卡確實(shí)給公司帶來(lái)了很好的效益，甚至比自己最初定下的目標還要高出不少。正當他為此暗暗高興，欣賞他去的的成績(jì)時(shí)，3月分的SARS和5月份的伊拉克戰爭，使企業(yè)一下子陷入危機之中。所以救形勢看，增長(cháng)2000萬(wàn)元就謝天謝地了。在潘先生看來(lái)“什么卡也卡不住天災人禍，我們現在所能做的只有降低當初制定目標”。
要求：
平衡計分卡的主要內容是什么?試分析上述企業(yè)在運用平衡計分卡時(shí)的主要問(wèn)題。
【分析與提示】
平衡計分卡反映了傳統的財務(wù)會(huì )計模式只能衡量過(guò)去發(fā)生的事情(落后的結果因素)，但無(wú)法評估組織前瞻性的投資(領(lǐng)先的驅動(dòng)因素)。在工業(yè)時(shí)代，注重財務(wù)指標的管理方法還是有效的。但在信息社會(huì )里，傳統的業(yè)績(jì)管理方法并不全面，組織必須通過(guò)在客戶(hù)、供應商、員工、組織流程、技術(shù)和革新等方面的投資，獲得持續發(fā)展的動(dòng)力。正是基于這樣的認識，平衡計分卡方法反映了組織應從四個(gè)角度審視自身業(yè)績(jì)：學(xué)習與成長(cháng)、業(yè)務(wù)流程、顧客、財務(wù)。
平衡計分卡反應了財務(wù)與非財務(wù)衡量方法之間的平衡，長(cháng)期目標與短期目標之間的平衡，外部與內部的平衡，結果和過(guò)程的平衡，管理業(yè)績(jì)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的平衡等多個(gè)方面。所以，平衡計分卡能反映組織綜合經(jīng)營(yíng)狀況，使業(yè)績(jì)評價(jià)趨于平衡和完善，利于組織長(cháng)期發(fā)展。
在事件(1)中，公司把“戰略工具”僅僅用在“員工績(jì)效考核”上，希望這種新的業(yè)績(jì)考核方式能解決考核和獎金分配問(wèn)題。這是事實(shí)平衡計分卡最常見(jiàn)的錯誤。僅僅為了員工績(jì)效考核而采用平衡計分卡，是本末倒置的做法。如果平衡計分卡的考核結果只是為了建立相應的薪酬、金錢(qián)獎勵，甚至像末位淘汰等懲罰制度，員工行為會(huì )變成以下模式：你考什么，我做什么。因為任何考核不可能窮盡所有的工作，而平衡計分卡只強調關(guān)鍵績(jì)效指標，所以有些事無(wú)人問(wèn)津。你不得不把一些無(wú)指標的工作利用權力強加給員工之時(shí)，就是平衡計分卡的壽終正寢之日。由此會(huì )引發(fā)員工對新系統的不信任，繼而質(zhì)疑：你的方法和標準不公平，我多干了你為什么不算我的成績(jì)?不論再換什么卡，到此都還會(huì )失靈。另外，由于員工都想得到好的結果，不想承認自己做的不好，在制訂指標值時(shí)，經(jīng)理和員工還會(huì )拼命壓低指標，一年到頭，那些人際關(guān)系導向的經(jīng)理不得不實(shí)行平衡主義。企業(yè)、經(jīng)理、員工仍然深陷考核泥潭。
在事件(2)中，該公司也犯了按照平衡計分卡進(jìn)行業(yè)績(jì)層層考核的錯誤。此外，錯把年度銷(xiāo)售計劃當戰略、把實(shí)施平衡計分卡當成目標層層分解是另一項重大錯誤。公司只根據往年經(jīng)驗對今年銷(xiāo)售作出估計不算是公司的戰略。
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