公允價(jià)值與會(huì )計信息質(zhì)量
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公允價(jià)值與會(huì )計信息質(zhì)量【1】
提要本文以公允價(jià)值與會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的內涵及關(guān)系分析為基礎,重點(diǎn)闡述計量屬性變遷的背景和趨勢,以及公允價(jià)值在現實(shí)中應用的局限性,并提出完善我國公允價(jià)值計量應用的對策。
關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;會(huì )計信息質(zhì)量;可靠性;相關(guān)性
我國于2006年2月15日頒布了新企業(yè)會(huì )計準則,并規定2007年1月1日起首先在上市公司開(kāi)始施行。
新《企業(yè)會(huì )計準則》引入公允價(jià)值計量屬性,這對會(huì )計信息質(zhì)量帶來(lái)一系列影響。
一、公允價(jià)值的定義及我國公允價(jià)值計量的引入
關(guān)于公允價(jià)值的定義,各國會(huì )計準則并不完全一致。
SFAS157定義為:“在有秩序的交易中出售一項資產(chǎn)或轉移一項負債時(shí)市場(chǎng)參與者在計量日支付的價(jià)格”。
IASB的定義是:“公允價(jià)值是在計量日的有序交易中,市場(chǎng)參與者出售一項資產(chǎn)所能收到的或轉移一項負債所愿意支付的價(jià)格�！蔽覈鴦t為:“在公允價(jià)值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量�！睆纳鲜龆x可以看出,都強調公平交易、熟悉情況和雙方自愿。
同時(shí),公允價(jià)值的定義實(shí)際上是一個(gè)寬廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個(gè)概念,可以說(shuō)它是其他屬性成立的一個(gè)基礎,具體表現就是公允價(jià)格,即需要反映交易和事項的公平、允當的價(jià)格,并同時(shí)兼具有可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。
它有一個(gè)被認同的觀(guān)點(diǎn)是:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的價(jià)格(或金額)�！痹谖覈囊肟芍^是一波三折,從1997年開(kāi)始至今經(jīng)歷了提倡、回避和重新引入三個(gè)階段。
公允價(jià)值在現階段重新引入,但如何排除人為操縱因素,取得一個(gè)比較準確的公允價(jià)值,還是一個(gè)難題,因此做了較多的限制性規定,主要是:
1、計量條件的限制。
如《投資性房地產(chǎn)》規定:同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件:當地具有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是可取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,可做出合理估計。
2、具體運用中的限制。
在《投資性房地產(chǎn)》中規定,自用房地產(chǎn)或存貨轉化為以公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)時(shí),轉換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額記入當期損益;否則計入所有者權益。
3、應用范圍的限制。
其應用范圍主要是金融工具,雖然投資性房地產(chǎn)等也可以運用,但有嚴格的限制條件,而無(wú)形資產(chǎn)等則不可以使用。
然而,由于公允價(jià)值獲取的可靠性、運用的可操作性以及將其融入到傳統的以歷史成本為基礎的嚴密而完整的會(huì )計準則體系而又不對其造成太大的沖擊等問(wèn)題的存在,使公允價(jià)值計量問(wèn)題在理論上和實(shí)踐中都難以取得較大的進(jìn)展。
二、會(huì )計信息質(zhì)量的主要內涵
所謂會(huì )計信息質(zhì)量,“是指會(huì )計信息滿(mǎn)足信息使用者需求的特征的總和”。
葛家澍認為:“會(huì )計信息的質(zhì)量,在很大程度上取決于會(huì )計信息能否有助于人們據以進(jìn)行經(jīng)濟決策和不斷提高經(jīng)濟效益的需要�！彼麑�(huì )計信息的質(zhì)量要求簡(jiǎn)單地概括為“有用”兩個(gè)字,并具體為“決策有用性”。
在會(huì )計信息質(zhì)量方面,主要強調了會(huì )計信息應當兼顧可靠性和相關(guān)性。
它們是決策有用會(huì )計信息主要質(zhì)量構成,不僅與財務(wù)報告使用者及其所要做出的具體決策相關(guān),而且與計量屬性的選擇相關(guān)聯(lián)。
與歷史成本信息相比,公允價(jià)值信息一般具有較強的相關(guān)性,但可靠性相對較差。
因此,為相關(guān)性和可靠性的權衡制定明確的標準或者對決策有用會(huì )計信息質(zhì)量特征的反思和重構就成為推動(dòng)公允價(jià)值會(huì )計實(shí)踐的根本要求。
我國企業(yè)會(huì )計基本準則第43條明確規定:“企業(yè)對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)一般應用歷史成本”,并且把“公允價(jià)值”列入可供選擇的計量屬性,同時(shí)指出,如采用包括公允價(jià)值在內的其他計量屬性,“應保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得可靠計量”,且在已施行的38個(gè)具體準則中,有17個(gè)涉及公允價(jià)值的應用。
這樣,會(huì )計計量屬性的選擇問(wèn)題就同可靠性和相關(guān)性會(huì )計信息質(zhì)量特征聯(lián)系起來(lái)。
正如FASB的第二號財務(wù)會(huì )計概念公告(SFAC.No.2)所說(shuō):用來(lái)區別信息質(zhì)量是“較好”(較為有用)的還是“較次”(較少有用)的,主要依靠相關(guān)性和可靠性。
(一)相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。
IASB 相關(guān)性的定義是:“信息要成為有用的,就必須與使用者的決策相關(guān)。當信息幫助使用者評估過(guò)去、描述現在和未來(lái)事項或者通過(guò)糾正使用者過(guò)去的評價(jià),影響到使用者的經(jīng)濟決策時(shí),信息就具有相關(guān)性�！盕ASB的定義是:“為了幫助使用者在決策中,有助于他們評估過(guò)去、現在或未來(lái)的交易或事項中關(guān)于未來(lái)現金流量(預測價(jià)值)或確認或改正他們原先的估計(確認價(jià)值)而提供導致差異的能力。
我國則為:“企業(yè)提供的會(huì )計信息應當與財務(wù)會(huì )計報告信息使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān),有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者對企業(yè)過(guò)去、現在或者未來(lái)的情況做出評價(jià)或者預測�！睆纳峡煽闯�,FASB的定義更具有創(chuàng )新性,因為FASB指出“會(huì )計信息是能導致決策者差異能力的信息”才是對使用者做出經(jīng)濟決策有用的信息。
相關(guān)的會(huì )計信息具有反饋價(jià)值和預測價(jià)值。
IASB認為,當信息“沒(méi)有重要的差錯或偏向,并能如實(shí)反映其擬反映或理當反映的情況(交易和事項)而能供使用者作決策依據的信息就具備了可靠性”。
FASB的定義是“有助于作出投資決策、信貸決策或類(lèi)似的資源分配決策必須對現實(shí)世界中意欲反映的經(jīng)濟現象進(jìn)行如實(shí)反映�！蔽覈鴦t為:“企業(yè)應當以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項為依據進(jìn)行確認、計量和報告,如實(shí)反映符合確認和計量要求的各項會(huì )計要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì )計信息真實(shí)可靠、內容完整�！边@三個(gè)定義都強調了可靠性的信息應該是“如實(shí)反映”的。
可靠性主要有兩層含義:一是可驗證性;二是會(huì )計人員對某些會(huì )計事項的會(huì )計估計判斷合法、合規、合理。
可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全,前者是面向過(guò)去的會(huì )計信息質(zhì)量特征,而后者是面向未來(lái)的會(huì )計信息質(zhì)量特征;前者的目的在于事后反映,而后者則在于決策;相關(guān)性中的預測和及時(shí)性要求,可能影響信息的可靠性,而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預測性,再可靠的信息,其相關(guān)性也會(huì )大打折扣。
正如葛家澍教授所說(shuō):“相關(guān)性是體現會(huì )計信息使用者需求的屬性,而可靠性是體現財務(wù)會(huì )計固有特點(diǎn)的屬性。若從相關(guān)性衡量,顯示的往往是財務(wù)會(huì )計的缺陷,但從可靠性來(lái)衡量,似乎又成為財務(wù)會(huì )計信息的優(yōu)勢�！贬槍唧w情況,對會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性進(jìn)行權衡,提供既相關(guān)又可靠的會(huì )計信息,使會(huì )計信息的效用最大化。
(二)從會(huì )計信息質(zhì)量要求看計量屬性變遷。
相關(guān)性和可靠性是兩個(gè)最主要的質(zhì)量特征,在很大程度上影響著(zhù)會(huì )計計量屬性(歷史成本和公允價(jià)值)的選擇,同時(shí)計量屬性的選擇也影響著(zhù)信息的質(zhì)量。
西方會(huì )計概念框架凡提到相關(guān)性和可靠性,總認為它們是兩個(gè)并重的信息質(zhì)量特征。
實(shí)際上,處于不同層次階段的計量屬性對相關(guān)性和可靠性的側重點(diǎn)是不同的。
長(cháng)期以來(lái),由于歷史成本計量具有可靠性和可驗證性,一直是計量的主要模式,因反映企業(yè)的投入及過(guò)去時(shí)點(diǎn)發(fā)生的交易和事項,具有較強的相關(guān)性和可靠性,用于初始確認時(shí)計量,是以幣值不變假設為前提,以財務(wù)保全理論為基礎,以歷史成本為主要計量屬性,奉行原始投入價(jià)值補償觀(guān)念的會(huì )計模式。
但20世紀九十年代以來(lái),歷史成本的適應環(huán)境發(fā)生了很大的變化,已經(jīng)不能提供適應知識經(jīng)濟和信息時(shí)代要求的會(huì )計信息,而公允價(jià)值會(huì )計信息則因其潛在的相關(guān)性,受到人們的關(guān)注。
盡管在經(jīng)濟環(huán)境不穩定及物價(jià)波動(dòng)幅度較大的情況下,公允價(jià)值盡管沒(méi)有歷史成本那么可靠,但是卻能更加公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,從而為投資者提供更加有價(jià)值的信息,提高會(huì )計信息的有用性,并進(jìn)一步規范企業(yè)的會(huì )計行為。
公允價(jià)值的計量屬性強調了會(huì )計信息應當真實(shí)與公允兼具。
也由于其提供的財務(wù)信息具有高度的相關(guān)性,有利于信息使用者做出現實(shí)的選擇和正確的決策,因而越來(lái)越受到各國會(huì )計界的重視和認可,現已成為經(jīng)濟發(fā)達國家的一種重要的計量模式,從這個(gè)意義上完全可以說(shuō),公允價(jià)值將成為會(huì )計發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑。
三、公允價(jià)值的應用及其局限性
如前所述,會(huì )計的信息質(zhì)量標準主要是相關(guān)性和可靠性。
而公平的市場(chǎng)環(huán)境下,歷史成本其實(shí)反映的就是初始交易或事項公允價(jià)值,在非交易的情況或市價(jià)發(fā)生變動(dòng)下企業(yè)繼續持有的資產(chǎn)或負債可以按市價(jià)或公允價(jià)格進(jìn)行計量,從而及時(shí)、真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債的價(jià)值變化,有利于正確地決策。
的確,公允價(jià)值不能提供絕對可靠的會(huì )計信息,其主要原因是由于人們的認識、判斷能力的不同造成的,任何信息系統都無(wú)法提供絕對可靠、一致的信息。
因此,在現實(shí)情況下,人們只能通過(guò)不斷地改進(jìn)會(huì )計信息系統來(lái)滿(mǎn)足外部投資者對財務(wù)信息的需求。
但是,至少在反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值方面,公允價(jià)值反映的信息還是相對可靠的。
但公允價(jià)值也有其局限性,因為當其提高相關(guān)性時(shí)卻會(huì )降低可靠性。
在美國金融危機中,那些金融巨頭們宣稱(chēng):市場(chǎng)失靈,公允價(jià)值不能真實(shí)反映金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
現實(shí)中,公允價(jià)值的應用所導致的會(huì )計信息失真,并不是說(shuō)它本身存在問(wèn)題,而是所獲得的公允價(jià)值的“公允度”令人置疑。
會(huì )計界和一些經(jīng)濟界的人士聲稱(chēng):SFAS157本身沒(méi)有問(wèn)題。
且金融危機咨詢(xún)組(FCAG)發(fā)布公告,認為公允價(jià)值會(huì )計不僅不是金融危機的根源,甚至也不是推波助瀾的因素,如果大型金融機構更早更廣范圍地采用公允價(jià)值,金融危機可能不會(huì )爆發(fā)得如此集中和劇烈。
有關(guān)國家會(huì )計界的實(shí)踐也表明:雖然應用公允價(jià)值后,在顧及相關(guān)性的同時(shí),可靠性必然會(huì )有所削弱,國際范圍內由此引起的會(huì )計信息失真的風(fēng)險可能較其他計量基礎時(shí)更大。
但是,因為金融危機的影響,各國也對公允價(jià)值會(huì )計的應用作了一些限制性的規定,但是無(wú)論如何,公允價(jià)值存在的缺陷,不應該成為廢除公允價(jià)值會(huì )計的理由。
正如IASB的主席衛特迪所說(shuō),退回歷史成本解決不了公允價(jià)值的問(wèn)題。
四、結論
從計量屬性角度看,公允價(jià)值在某種程度上代表著(zhù)財務(wù)會(huì )計的發(fā)展方向。
因此,其運用的范圍和程度也就成為衡量一個(gè)國家或一個(gè)地區、一個(gè)組織會(huì )計國際化的重要標志。
鑒于我國目前的資本市場(chǎng)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)不完善,會(huì )計信息質(zhì)量與會(huì )計人員的綜合素質(zhì)相對較低,公允價(jià)值的應用缺乏詳細的應用指南,對其運用有嚴格的限制性條件是合情合理的。
但我們不應否認公允價(jià)值的計量屬性。
首先,應加強公允價(jià)值應用監督,在實(shí)際應用中要兼顧會(huì )計穩健性,在報表中加強相關(guān)的信息披露;其次,提高會(huì )計從業(yè)人員的道德水平,加強會(huì )計從業(yè)人員的整體執業(yè)水平;最后,鑒于我國的現狀,并不能提供符合公允價(jià)值會(huì )計要求的會(huì )計環(huán)境,且新企業(yè)會(huì )計準則堅持以歷史成本為基礎,較客觀(guān)的做法是,在相當長(cháng)的時(shí)間里,歷史成本和公允價(jià)值兩種計量屬性并存是未來(lái)財務(wù)報告的發(fā)展趨勢。
主要參考文獻:
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提高會(huì )計信息質(zhì)量【2】
提要研究表明，內部監督的失敗主要是由于內部監督資源的浪費以及內部監督機構的弱勢引起的非獨立性，而主要是因為其自身的不獨立。
本文針對這些問(wèn)題提出建議。
關(guān)鍵詞：內部監督;會(huì )計信息質(zhì)量;獨立性
一、優(yōu)化內部監督資源配置
從設置的目標來(lái)看，監事會(huì )的設置是為了保證公司正常有序、有規則地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，保證公司決策正確和領(lǐng)導層正確執行公務(wù)，防止亂用職權，危及公司、股東及第三人的利益。
而審計委員會(huì )的主要目標是督促提供有效的財務(wù)報告，并控制、識別與管理許多因素對公司財務(wù)狀況帶來(lái)的風(fēng)險。
從保護會(huì )計信息質(zhì)量的角度看，監事會(huì )和以獨立董事為主的審計委員會(huì )有很多職能重合。
《公司法》和《上市公司治理準則》只是規定了兩者的職責，在財務(wù)監督方面并沒(méi)有明確界定兩者的具體責任，這種職能交叉重疊、缺少分工協(xié)調以及責任劃分不清的狀況必然導致內部監督資源的嚴重浪費，不利于雙方積極性的提高。
因此，當務(wù)之急是要合理劃分監事會(huì )與審計委員會(huì )的職責范圍，使其能夠各司其職、相互制衡，使內部監督資源最大優(yōu)化。
針對這一狀況，有的學(xué)者提出廢除監事會(huì )制度或是兩者之間進(jìn)行“二選一”，依據是監事會(huì )的無(wú)作為或是兩者職能?chē)乐貨_突。
很明顯，監事會(huì )的監督職能和范圍都大于審計委員會(huì )，所謂的職能重合主要體現在財務(wù)治理方面。
即便是在財務(wù)治理方面，他們監督的側重點(diǎn)也是不同的，監事會(huì )側重于檢查企業(yè)的財務(wù)活動(dòng)，針對公司財務(wù)中出現的問(wèn)題，提出自己的建議，主要是在完成自己對股東的受托責任。
而審計委員會(huì )側重于加強監督和控制經(jīng)理層提供的財務(wù)報告，同時(shí)通過(guò)監督內部審計和外部審計工作，提高內部審計和外部審計的獨立性，在董事會(huì )內部對公司的信息、內部審計及外部審計建立起一個(gè)控制和監督的職能機制。
從這一點(diǎn)講，審計委員會(huì )并不能完全取代監事會(huì )，完全取消監事會(huì )制度的觀(guān)點(diǎn)尚缺乏現實(shí)可行性，至少在以后相當長(cháng)的時(shí)期內仍然是比較困難的。
因此，通過(guò)政策來(lái)完善監事會(huì )和審計委員會(huì )的分工與協(xié)作是最佳選擇。
可以考慮將監事會(huì )的財務(wù)監督權劃給審計委員會(huì )，由審計委員會(huì )負責公司的全部財務(wù)監督，審計委員會(huì )的監督效率和效果的評價(jià)由監事會(huì )來(lái)評價(jià)。
然而，這就需要進(jìn)一步充實(shí)監事會(huì )的權利，但權利應當適當，因為內部機構的監督力量不足容易滋生舞弊，將會(huì )嚴重影響會(huì )計信息質(zhì)量，而力量過(guò)大，將會(huì )干涉董事會(huì )和經(jīng)理人的日常決策，降低工作效率。
二、加強內部監督機構的獨立性，加強內部監督力量
獨立性是監事會(huì )制度和審計委員會(huì )制度的靈魂，沒(méi)有獨立性，內部監督機構將成為擺設。
導致監事和獨立董事的“非獨立性”的因素主要是在產(chǎn)生程序和經(jīng)濟利益，這種“非獨立性”以及執行事務(wù)程序時(shí)無(wú)章可依最終導致了內部監督機構的無(wú)所作為。
1、產(chǎn)生方式由“內生式”向“外派式”過(guò)渡。
根據現行《公司法》規定，我國的監事會(huì )產(chǎn)生于股東大會(huì )的選舉，而獨立董事基本上是由董事會(huì )決定的。
這種“內生式”產(chǎn)生程序的本質(zhì)就是不同利益集團的博弈結果。
而“外派”，即監事會(huì )人員及工作以外派為主、內外結合。
如浦東新區已經(jīng)對國有企業(yè)監事會(huì )制度進(jìn)行了創(chuàng )新――“外派、內任、下兼”。
這種制度從設計上打破了“內部人控制”的局面，確�！皟蓹喾蛛x”，有效地促進(jìn)了公司重大決策的規范和風(fēng)險預防，維護了國有資產(chǎn)的權益，確保了企業(yè)資產(chǎn)的保值增值。
目前，僅國有獨資公司的監事會(huì )主席是由國資委指命，而股份有限公司的監事和獨立董事的外派從操作性上難度很大。
由于上市公司大部分仍然是國有股控股，可以考慮先在國有股影響較大或控股的上市公司試點(diǎn)，當然這需要國家政策和法律的支持。
盡管“外派式”帶有一定的行政指令色彩，但是相比于目前獨立性喪失的影響，仍然是可取的，所謂“兩害相權取其輕”。
2、建立薪酬評價(jià)系統。
目前，監事和獨立董事的報酬仍然來(lái)源于公司內部，只有割掉這種經(jīng)濟利益關(guān)系，才能解決這種由經(jīng)濟利益造成的不獨立。
可以考慮建立專(zhuān)門(mén)的監事和獨立董事薪酬評價(jià)系統，根據公司的各種指標以及監事和獨立董事的作用計算出監事和獨立董事的應得薪酬，然后這些薪酬統一交給獨立的部門(mén)，由這個(gè)部門(mén)在轉發(fā)給監事和獨立董事。
其間的難度主要是如何建立一個(gè)完善的薪酬評價(jià)系統。
三、建立有效激勵機制，提高代理人積極性
在西方公司治理中，激勵產(chǎn)生的原因是：“兩權分離”后，委托人為了防止經(jīng)理人在掌握了公司的控制權之后有可能利用自身的信息優(yōu)勢采取損股東利己的行為。
激勵的作用在于通過(guò)設計有效的激勵合約，使得經(jīng)理人的行為更有利于公司價(jià)值的最大化。
上市公司存在嚴重的 “兩職合一”現象，激勵的雙方主要就是代表國家的國資委與兼職經(jīng)理人的董事會(huì )、監事會(huì )其他高級管理人員。
從實(shí)證結果看，上市公司的激勵機制并未能發(fā)揮作用。
那么，如何建立有效的激勵機制?激勵機制要解決的核心問(wèn)題是設計最優(yōu)激勵合約。
最優(yōu)激勵合約并不一定要使代理人獲得更多的利益，它應更注重成本效益性。
本文主要從物質(zhì)和精神方面就激勵合約的設計提出建議。
1、物質(zhì)激勵。
在代理人的各激勵因素中，物質(zhì)財富的激勵功能極強。
有關(guān)調查顯示，代理人對自己的經(jīng)濟地位滿(mǎn)意程度最低，他們中相當一部分人認為自己收入水平偏低。
物質(zhì)激勵并不是直接向高層人員口袋里放錢(qián)，而是將高層人員物資財富的增加與公司利益聯(lián)系起來(lái)，公司的利益越得到保障，他們的物質(zhì)財富就越多。
上市公司董事會(huì )和監事持股比例太小以至于不能調動(dòng)其積極性。
因此，可以考慮積極推行股權激勵計劃，擴大高層的持股比例，增加高層與公司的利益相關(guān)性。
2、精神激勵。
我國歷史文化中長(cháng)期存在的衣錦還鄉理念，使得即使是現在仍然有很多人希望自己的功績(jì)能夠為外人所稱(chēng)道。
正是這種根深蒂固思維的存在，使得精神激勵具有非常重要的作用。
因此，可以考慮在某一地區或全國范圍內，通過(guò)各種科學(xué)的指標對公司的領(lǐng)導人進(jìn)行嚴格評測，選出其中的優(yōu)秀人員，邀請他們進(jìn)行經(jīng)驗交流，并通過(guò)各種媒體進(jìn)行積極宣傳，這勢必使其不再有“錦衣夜行”的感覺(jué)，并對他們產(chǎn)生一種極強的激勵和約束作用，使其為了“既得榮譽(yù)”，在今后的工作中更加兢兢業(yè)業(yè)。
在這種氛圍下，他們對會(huì )計信息質(zhì)量也會(huì )格外關(guān)注，任何的財務(wù)舞弊都將是對其“既得榮譽(yù)”的有效打擊。
主要參考文獻：
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