雙重計量在財務(wù)會(huì )計計量模式的運用論文

　　摘要：隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，金融業(yè)的不斷發(fā)達，單一的會(huì )計計量模式已經(jīng)無(wú)法適應企業(yè)的發(fā)展需求，于是歷史成本和公允價(jià)值相結合的雙重計量模式成為時(shí)代發(fā)展的選擇。本文首先提出影響會(huì )計計量模式的各種因素，然后分析了歷史成本及公允價(jià)值計量各自的特點(diǎn)并探討了這兩種模式的局限性，最后提出我國會(huì )計計量模式的必然選擇是雙重計量。

　　關(guān)鍵詞：歷史成本；公允價(jià)值；雙重計量；必然選擇

　　長(cháng)期以來(lái)，歷史成本都是會(huì )計計量的主要模式，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的不斷發(fā)展，金融業(yè)的不斷發(fā)達，通貨膨脹以及越來(lái)越多金融衍生工具的出現，歷史成本計量已經(jīng)變得不再那么適用，于是公允價(jià)值計量模式開(kāi)始出現在人們的視線(xiàn)里。在國內會(huì )計準則與國際會(huì )計準則不斷趨同的背景下，公允價(jià)值計量逐步得到應用和完善，當然無(wú)論哪一種計量模式都不是完美的，只有將這兩種計量模式結合起來(lái)才能相輔相成。因此未來(lái)的財務(wù)會(huì )計工作中的主要計量模式將是歷史成本和公允價(jià)值相結合的雙重計量模式。本文首先提出可能影響會(huì )計計量模式的各種因素，然后分析了歷史成本及公允價(jià)值計量各自的特點(diǎn)并探討了這兩種模式的局限性，最后提出雙重計量是我國會(huì )計計量模式的必然選擇。

　　一、影響財務(wù)會(huì )計計量模式的因素

　�。ㄒ唬�會(huì )計目標

　　會(huì )計目標是會(huì )計理論框架的起點(diǎn)，對會(huì )計計量的選擇起到根本性的導向作用，要達到的會(huì )計目標不同，所選擇的會(huì )計計量模式就不同。目前，有關(guān)會(huì )計目標理論主要存在受托責任和決策有用兩種學(xué)派。受托責任學(xué)派強調的是會(huì )計信息的客觀(guān)性和可靠性。它認為歷史成本是以資產(chǎn)或負債取得時(shí)的交易價(jià)格并經(jīng)交易雙方認可為基礎，能夠真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，確保會(huì )計信息的準確可靠，因此主張采用歷史成本計量模式。而決策有用學(xué)派是在證券市場(chǎng)日益擴大化的歷史經(jīng)濟背景下發(fā)展的，傾向于目的性基礎，主張多種計量屬性并存擇優(yōu)，方便為管理當局及其他投資者提供相關(guān)且有用的會(huì )計信息。

　�。ǘ�）會(huì )計對象

　　不同的會(huì )計核算對象所采用的會(huì )計計量模式不同。對于大多數非金融資產(chǎn)和非金融負債而言，選用歷史成本計量能保證提供的會(huì )計信息真實(shí)可靠，而對于金融資產(chǎn)和金融負債以及一些存在活躍市場(chǎng)的非金融資產(chǎn)、企業(yè)兼并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等應采用公允價(jià)值計量，這樣才能獲取更多有價(jià)值的、動(dòng)態(tài)的財務(wù)信息。

　�。ㄈ�）管理層風(fēng)險偏好

　　會(huì )計計量模式的選擇也取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險偏好，風(fēng)險厭惡者傾向于選用歷史成本計量會(huì )計要素，這樣能更平穩地獲得現金流入；而風(fēng)險愛(ài)好者則偏向于選用公允價(jià)值計量模式，在某種程度上能獲得更多現金流入，但也能承擔損失的風(fēng)險。

　�。ㄋ模┵Y本保全

　　資本保全（也稱(chēng)資本保持）是指保持投入資本的完整無(wú)缺，它要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，既要保持資本的完整性，也要保證投資者權益不受侵蝕。資本保全包括財務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩種觀(guān)點(diǎn)。財務(wù)資本保全觀(guān)認為，所應保持的是貨幣資本的貨幣金額，在扣除當期與所有者任何的交易之后，其超額部分就是當期收益，可以采用歷史成本或現行市價(jià)計量模式；實(shí)物資本保全觀(guān)則認為要保全的是實(shí)物資本，即企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)能力和經(jīng)營(yíng)能力，只有在期末生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力超出期初生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，在扣除當期與所有者任何的交易后，產(chǎn)生的超額部分才是當期收益，要求采用市場(chǎng)價(jià)格作為計量基礎。

　�。ㄎ澹┙�(jīng)濟因素

　　會(huì )計計量模式的選擇應以能夠符合整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境為根本前提，隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，在物價(jià)趨于穩定時(shí)，采用歷史成本計量能真實(shí)可靠地反映出企業(yè)會(huì )計信息及經(jīng)營(yíng)狀況；在物價(jià)劇烈波動(dòng)情況下如果繼續采用歷史成本計量，則會(huì )高估或低估企業(yè)利潤，不能如實(shí)反映企業(yè)當前的財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)情況，不利于報表使用者做出正確決策，這時(shí)就應采用公允價(jià)值計量。

　�。�六）政治因素

　　政治影響著(zhù)現代社會(huì )的各個(gè)方面，同樣的，它對會(huì )計也產(chǎn)生著(zhù)一些直接或間接的影響。上個(gè)世紀二十年代，美國市場(chǎng)經(jīng)濟自由化走向了極端，到處充斥著(zhù)虛假的會(huì )計信息，損害了投資者的利益，導致了資本市場(chǎng)近乎崩潰。為了重建資本市場(chǎng)，美國先后出臺了證券法和證券交易法，并組建了證券交易委員會(huì )。根據資本監管市場(chǎng)的要求，上市公司向市場(chǎng)傳遞的會(huì )計信息必須真實(shí)而公允。鑒于此，采用歷史成本計量成為最佳的選擇。在我國，九十年代末，財政部指出要在會(huì )計準則中逐漸采用公允價(jià)值計量，后來(lái)由于我國缺乏活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值難以獲得，因此在2001年財政部重新修改了會(huì )計準則，要求會(huì )計信息的真實(shí)可靠，改用歷史成本計量。其后，隨著(zhù)不斷地嘗試與實(shí)踐，財政部也在不斷修正對會(huì )計計量模式選擇的態(tài)度。

　�。ㄆ撸┢渌�因素

　　像會(huì )計人員的業(yè)務(wù)水平、職業(yè)素養，信息化技術(shù)的發(fā)展水平等都影響著(zhù)會(huì )計量模式的選擇。

　　二、歷史成本計量與公允價(jià)值計量的特點(diǎn)

　�。ㄒ唬�歷史成本計量的特點(diǎn)

　　歷史成本計量是指以交易時(shí)實(shí)際支付的現金或等價(jià)物進(jìn)行計量，它反映的是過(guò)去的交易價(jià)格，只要以后相關(guān)資產(chǎn)或負債不發(fā)生變化，則不再進(jìn)行后續計量，對企業(yè)持有的資產(chǎn)或負債始終保持其初始價(jià)值。這種計量模式反映了客觀(guān)事實(shí)，且具有可驗證性，為報表使用者在做出投資決策時(shí)提供可靠的信息支持，從而促進(jìn)資本市場(chǎng)的穩定發(fā)展。并能有效防止企業(yè)為達到某些目的弄虛作假，粉飾報表。因此一直以來(lái)，歷史成本計量都是最基本的、甚至在很長(cháng)的一段時(shí)間是唯一的計量方式。

　�。ǘ�）公允價(jià)值計量的特點(diǎn)

　　公允價(jià)值是指在公平交易市場(chǎng)中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。公允價(jià)值計量是指資產(chǎn)和負債按照市場(chǎng)參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉移負債所需支付的價(jià)格計量。公允價(jià)值一般是根據活躍市場(chǎng)上的報價(jià)來(lái)確定的，如果不存在活躍市場(chǎng)，就參照同類(lèi)或相似資產(chǎn)、負債的交易價(jià)格確定，如果都無(wú)法取得，就只能采用估值技術(shù)確定。由于公允價(jià)值反映的是現在的交易價(jià)格，并能預測未來(lái)的交易信息，因此能適應金融創(chuàng )新的需求，也能在物價(jià)波動(dòng)的環(huán)境下保持會(huì )計信息的相對準確，使企業(yè)資本得到保全。較之歷史成本，它提供的會(huì )計信息更具相關(guān)性，從而提高了信息決策的有用性。公允價(jià)值計量是提高會(huì )計信息質(zhì)量的重要途徑，它的出現是歷史或時(shí)代的選擇。

　　三、我國會(huì )計計量模式的必然選擇是雙重計量

　�。ㄒ唬┴攧�(wù)會(huì )計的單一計量模式存在局限性

　　由于歷史成本計量反映的是過(guò)去的交易信息，忽略了對經(jīng)濟事項動(dòng)態(tài)的描述，無(wú)法反映現在甚至是將來(lái)的信息，如果在會(huì )計實(shí)務(wù)中單純采用歷史成本計量，那么在發(fā)生通貨膨脹時(shí)可能會(huì )導致報表利潤虛增。另外，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各式各樣的金融衍生工具不斷出現，其特點(diǎn)是價(jià)值波動(dòng)大，如果使用歷史成本計量，無(wú)法準確反映其真實(shí)的價(jià)值，甚至可能產(chǎn)生很大偏差，不利于報表使用者根據相關(guān)的會(huì )計信息對企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)結果做出正確的判斷，從而影響其投資決策。而公允價(jià)值雖然能反映現在或將來(lái)的交易信息，從而受到報表使用者的追捧與推崇，但是由于現代企業(yè)的各類(lèi)資產(chǎn)、負債花樣繁多，市場(chǎng)環(huán)境又不斷變遷，導致市場(chǎng)信息的真實(shí)性難以甄別，其是否存在活躍市場(chǎng)報價(jià)的判斷難度很大，而且大部分資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值是無(wú)同類(lèi)或相似價(jià)值可參照，只能采用估值技術(shù)確定，因此其確定帶有較強的主觀(guān)意識，容易導致管理當局利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱，使企業(yè)提供的會(huì )計信息失真。另外，由于存在商業(yè)秘密的保密原則，導致信息不對稱(chēng)，使公允價(jià)值的取得難度較大，這在一定程度上影響了會(huì )計數據的客觀(guān)性與可靠性。再者，如果采用公允價(jià)值計量，需要在會(huì )計期末對各項數據進(jìn)行分析，以求對資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值做出盡可能準確認定，這個(gè)過(guò)程增加了大量的時(shí)間成本和信息成本，而且要求會(huì )計人員普遍具備較高的專(zhuān)業(yè)素養和技能，不符合成本效益原則。

　�。ǘ�）雙重計量模式是我國當前會(huì )計計量的必然選擇

　　雖然經(jīng)過(guò)近幾十年的發(fā)展，國內市場(chǎng)經(jīng)濟已經(jīng)不斷完善，但仍然存在著(zhù)一定的市場(chǎng)缺陷和監管制度的不完善，因此，在未來(lái)很長(cháng)一段時(shí)間會(huì )計計量將處于歷史成本與公允價(jià)值計量模式并存的局面，這既符合受托責任觀(guān)的要求，也達到了決策有用論的目的，兼顧了會(huì )計信息的可靠性與相關(guān)性。歷史成本是由當時(shí)交易各方基于自身利益共同協(xié)商的結果，不代表任何一方的主觀(guān)意志。它雖然反映的是過(guò)去的交易價(jià)格，但卻能追溯當時(shí)的交易信息，告訴投資者和債權人過(guò)去已發(fā)生的財務(wù)事實(shí)，能如實(shí)描繪出企業(yè)當時(shí)的經(jīng)濟狀況和財務(wù)運行的軌跡，向市場(chǎng)傳遞真實(shí)而公允的交易信息，這一優(yōu)點(diǎn)是其他計量模式所無(wú)法取代的。但正因為歷史成本計量反映的是過(guò)去交易事實(shí)，無(wú)法提供現在甚至是預測未來(lái)的交易信息，但市場(chǎng)的發(fā)展是動(dòng)態(tài)的，交易價(jià)格每時(shí)每刻都處于變化中，尤其是在物價(jià)波動(dòng)較大的情況下仍采用歷史成本計量，會(huì )高估或低估企業(yè)利潤，不利于投資者根據報表數據對企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和財務(wù)狀況做出準確判斷，從而影響投資決策。

　　另外，隨著(zhù)近年來(lái)金融工具的使用，各種金融衍生工具的不斷涌入，使金融市場(chǎng)更加復雜多變，這種情況使得公允價(jià)值計量應運而生，雖然一度時(shí)期由美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機將公允價(jià)值計量推向風(fēng)口浪尖，但仍無(wú)法遮掩公允價(jià)值計量的優(yōu)勢。當然，正如前面所述，沒(méi)有一種計量模式是完美的，公允價(jià)值計量也有著(zhù)其無(wú)法避免的缺陷。要獲得公允價(jià)值，必須有這種資產(chǎn)、負債在活躍市場(chǎng)上的報價(jià)，或者參照同類(lèi)、相似資產(chǎn)負債的交易價(jià)格，兩者都沒(méi)有，則要采用估值技術(shù)。目前，使用比較多的估值技術(shù)是對未來(lái)現金流量進(jìn)行折現，由于對未來(lái)現金流量的估算具有較大不確定性，另外折現率的確定也有很多不定因素，導致對公允價(jià)值的確定有很大的主觀(guān)隨意性，這為企業(yè)管理者弄虛作假、粉飾報表提供了便利。由此可見(jiàn)，單純采用歷史成本或公允價(jià)值計量是不現實(shí)的，只有將二者結合起來(lái)，才能為市場(chǎng)提供可靠而又相關(guān)的會(huì )計信息。對于大部分非金融資產(chǎn)和負債而言，一般應采用歷史成本計量，才能反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況；而對于金融資產(chǎn)和金融負債以及一些存在活躍市場(chǎng)的非金融資產(chǎn)、企業(yè)兼并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等應采用公允價(jià)值計量，這樣才能獲取更多有價(jià)值的財務(wù)信息。

　　另外，在物價(jià)平穩的時(shí)期，主要應采用歷史成本計量，能最大程度地向市場(chǎng)傳遞真實(shí)而公允的財務(wù)信息；在物價(jià)波動(dòng)比較大的時(shí)期，尤其是近年來(lái)通貨膨脹加劇，應更多采用公允價(jià)值計量，這樣才能反映資產(chǎn)或負債的現行市價(jià)并在一定程度上預測企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況和財務(wù)信息。簡(jiǎn)而言之，雙重計量模式是歷史發(fā)展的產(chǎn)物，也是未來(lái)很長(cháng)一段時(shí)間內經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇。

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