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戰略成本管理的分析
成本管理是戰略管理的重要組成部分，傳統的成本管理模式由于其內在的狹隘性與局限性而越來(lái)越無(wú)法適應新環(huán)境的劇變，因而以提升企業(yè)核心競爭力為目標的戰略成本管理思想愈加得到現代企業(yè)的重視。
一、戰略成本管理的內涵
戰略成本管理最早于20世紀八十年代由英國學(xué)者西蒙提出，其研究方向偏重于理論性的探討;美國管理會(huì )計學(xué)者�？说冉邮芰诉@種觀(guān)點(diǎn)后，再加入美國學(xué)者邁克爾・波特的戰略觀(guān)點(diǎn)，并于1993年出版了《戰略成本管理》一書(shū)，使戰略成本管理更加具體化。1998年一向推崇作業(yè)成本法制的英國教授羅賓・庫珀也提出了以作業(yè)成本法制為核心的戰略成本管理體系。日本學(xué)者甚至已經(jīng)將戰略成本管理推廣到企業(yè)界。
對于什么是戰略成本管理，不同學(xué)者的解釋略有不同。在�？撕途S加・哥維達列杰所著(zhù)《戰略成本管理――取得競爭優(yōu)勢的新工具》一書(shū)中的描述為：戰略成本管理是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的一種新工具，是在戰略管理的一個(gè)或多個(gè)階段對成本信息的管理性運用，主要包括三個(gè)方面的內容，即價(jià)值鏈分析、戰略定位分析和成本動(dòng)因分析。書(shū)中還強調了引入價(jià)值鏈概念、利潤差異分析和非財務(wù)指標業(yè)績(jì)評價(jià)的重要性。美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家羅賓・庫珀和斯拉莫得認為，戰略成本管理是指企業(yè)運用一系列成本管理方法來(lái)同時(shí)達到降低成本和提高戰略地位的目的。
在我國，夏寬云認為戰略成本管理是在創(chuàng )造企業(yè)競爭優(yōu)勢的同時(shí)進(jìn)行的成本管理，是指管理會(huì )計人員提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助企業(yè)管理者形成和評價(jià)企業(yè)戰略，從而創(chuàng )造競爭優(yōu)勢，達到企業(yè)有效適應外部持續變化的環(huán)境的目的。
陳軻將戰略成本管理的內涵描述為：如何利用成本信息進(jìn)行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。實(shí)施戰略成本管理就是將成本管理置于戰略管理的廣闊空間，從戰略的角度對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結構進(jìn)行分析，為戰略管理提供信息服務(wù)。
對戰略成本管理的內涵進(jìn)行正確的界定，應該考慮這樣一些方面。首先，戰略成本管理是對傳統成本管理的發(fā)展，而不是否定，企業(yè)管理伴隨競爭環(huán)境的變化進(jìn)入戰略管理轉變。其次，戰略成本管理的提出是基于戰略管理的理論與方法體系相匹配的;最后，戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰略管理循環(huán)，為戰略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰略性成本信息，以有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng )造。
因此，戰略成本管理的內涵可以表述為：企業(yè)如何利用成本信息進(jìn)行戰略選擇，以及不同的戰略選擇下如何組織成本管理。企業(yè)戰略成本管理就是將成本管理置身于戰略管理的廣泛空間，從戰略高度對企業(yè)極其關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)成本行為和成本結構進(jìn)行分析，來(lái)為戰略管理服務(wù)。
二、戰略成本管理的特點(diǎn)
(一)外向性。戰略成本管理重視企業(yè)外部環(huán)境的影響，注重行業(yè)的價(jià)值鏈、競爭對手的價(jià)值鏈分析，把企業(yè)成本管理的問(wèn)題放在整個(gè)市場(chǎng)的環(huán)境中予以全面考慮，而不是把眼光單純地放在生產(chǎn)階段的成本控制上，僅僅從價(jià)差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本，因而更能適應外部環(huán)境的變化。
(二)競爭性。戰略成本管理一改傳統成本管理的弊端，把成本管理的重點(diǎn)放在了發(fā)展企業(yè)可持續性競爭優(yōu)勢上。成本管理的目的應該是幫助企業(yè)確立競爭戰略，并采取與企業(yè)競爭戰略相配合的成本管理制度，使企業(yè)能在日益變化多端的市場(chǎng)和激烈的市場(chǎng)競爭中站穩腳跟，戰勝對手。戰略成本管理觀(guān)點(diǎn)認為，如果不與企業(yè)的戰略相結合，則無(wú)論是成本標準的制定，還是成本降低的措施;無(wú)論是成本目標的考核，還是成本業(yè)績(jì)的評價(jià)，都會(huì )迷失方向。
(三)長(cháng)期性。戰略成本管理超越了一個(gè)會(huì )計期間的界限，分析較長(cháng)時(shí)期競爭地位的變化，爭取較長(cháng)時(shí)期的競爭優(yōu)勢，立足于長(cháng)遠的戰略目標。例如，制造業(yè)進(jìn)行人工成本管理按“降低成本”觀(guān)念，企業(yè)雇傭工齡相對較長(cháng)，技術(shù)熟練程度較高的員工以降低人工成本。以“成本優(yōu)勢”標準衡量，企業(yè)從長(cháng)遠利益出發(fā)，雇傭相對年輕，文化程度較高的員工，以獲得較長(cháng)時(shí)期的成本優(yōu)勢。而傳統成本管理只是立足短期成本管理，未考慮長(cháng)遠的降低成本。
(四)全面性。戰略成本管理的對象包括整個(gè)價(jià)值鏈，不僅包括整個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈，也包括企業(yè)內部的價(jià)值鏈，不僅要對生產(chǎn)成本進(jìn)行分析，還應對產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、研究、試制、設計以及售后服務(wù)進(jìn)行控制。戰略成本管理應全面考慮各種潛在機會(huì )，分析各種機會(huì )成本，以增加企業(yè)的價(jià)值，提高企業(yè)的盈利。
(五)動(dòng)態(tài)性。由于戰略管理是一種動(dòng)態(tài)管理，成本管理系統必須能夠適應特定階段的戰略管理要求，并且能及時(shí)做出調整。因此，戰略成本管理已經(jīng)突破了傳統產(chǎn)品成本管理的靜態(tài)特征，而成為動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過(guò)程的管理。
三、戰略成本管理程序和內容
(一)企業(yè)自我評估。根據企業(yè)掌握的資料，評估企業(yè)現有的強項和弱項(客戶(hù)多少、市場(chǎng)份額大小、管理效率、品牌)，評估過(guò)去推行策略實(shí)施的效果，企業(yè)在競爭中的優(yōu)勢(如成本優(yōu)勢、品牌優(yōu)勢、效率優(yōu)勢、規模優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢、人才資源優(yōu)勢等)與劣勢，以便為確定企業(yè)戰略目標提供信息資料。
(二)價(jià)值鏈分析。價(jià)值鏈是一系列由各種紐帶聯(lián)接起來(lái)的相互依存的創(chuàng )造價(jià)值的活動(dòng)集合。也就是說(shuō)，價(jià)值鏈并不是獨立活動(dòng)的匯集，而是相互依存的活動(dòng)構成的一個(gè)系統。價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應商起直至最終產(chǎn)品消費者的相關(guān)活動(dòng)的整合，是從戰略角度分析如何控制成本。按其分析角度又分為以下三個(gè)方面：
1、行業(yè)價(jià)值鏈分析。每一個(gè)行業(yè)，從其最初原材料的投入，到產(chǎn)品到達最終消費者手中，要經(jīng)過(guò)無(wú)數的價(jià)值鏈。企業(yè)本身即位于這一行業(yè)價(jià)值鏈的某個(gè)階段。
2、企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈分析。企業(yè)內部也存在許多價(jià)值鏈，既有各業(yè)務(wù)單位(如各分廠(chǎng)和車(chē)間)之間的價(jià)值鏈，也有各業(yè)務(wù)單位內部的價(jià)值鏈。每個(gè)價(jià)值鏈既會(huì )產(chǎn)生價(jià)值，同時(shí)也要消耗資源。進(jìn)行價(jià)值鏈分析要先找出基本的價(jià)值鏈，然后將其分解為單獨的價(jià)值作業(yè)，再比較各個(gè)作業(yè)的成本與效益。通過(guò)企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈分析，可以發(fā)現，是否可通過(guò)重構價(jià)值鏈作為相對成本降低的戰略?在企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈上是否存在不增值的鏈結?怎樣消除這些鏈結?
3、競爭對手價(jià)值鏈分析。在行業(yè)中往往存在生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品的競爭者。競爭對手的價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處于平行位置。通過(guò)對競爭對手價(jià)值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進(jìn)行比較，根據企業(yè)的不同戰略，確定揚長(cháng)避短的策略，爭取成本優(yōu)勢。在對競爭對手價(jià)值鏈分析時(shí)，財務(wù)管理人員應制作本公司與主要競爭對手的“價(jià)值鏈成本分析比較表”，找出與競爭對手在作業(yè)活動(dòng)上的差異，選擇適合本企業(yè)的競爭戰略。
(三)戰略定位分析。戰略定位就是指企業(yè)在賴(lài)以生存的市場(chǎng)上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。企業(yè)首先要對自己所處的內外部環(huán)境進(jìn)行詳細周密的調查分析，然后從行業(yè)維的分析中定位企業(yè)所應進(jìn)入的行業(yè);從市場(chǎng)維的分析中定位企業(yè)應該立足的市場(chǎng);從產(chǎn)品維的分析中定位企業(yè)應該開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品;再確定以怎樣的競爭戰略來(lái)保證企業(yè)在既定的行業(yè)、市場(chǎng)和產(chǎn)品中站穩腳跟，擊敗對手，獲取行業(yè)平均水平之上的利潤。
企業(yè)戰略應該很好地同其競爭環(huán)境協(xié)調起來(lái)是企業(yè)戰略管理的基本原則。一個(gè)行業(yè)的競爭環(huán)境是決定企業(yè)戰略的重要因素，企業(yè)的戰略必須同行業(yè)中各競爭要素的特點(diǎn)及其組合相匹配，如價(jià)格、產(chǎn)品質(zhì)量、性能、特色和服務(wù)等。如果競爭環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)應該做出積極的反應，采取恰當的戰略行動(dòng)，捍衛其競爭地位。從戰略成本管理的角度看，戰略定位分析就是要求通過(guò)戰略環(huán)境分析，確定應采取的戰略，從而明確成本管理的方向，建立與企業(yè)戰略相適應的成本管理戰略。如，某企業(yè)產(chǎn)品屬于問(wèn)題類(lèi)產(chǎn)品，即具有高市場(chǎng)增長(cháng)率和低市場(chǎng)占有率，則說(shuō)明該產(chǎn)品有極大的市場(chǎng)潛力，企業(yè)應該采取戰略措施。具體到財力上要加大投入;在定價(jià)上要不惜犧牲短期現金流量來(lái)?yè)Q取市場(chǎng)占有率的擴大;在成本管理上則要努力確定明確的戰略，是以產(chǎn)品差異戰略取勝，還是以成本領(lǐng)先戰略取勝。產(chǎn)品差異戰略可以通過(guò)培養顧客對品牌的忠誠度，以?xún)?yōu)良的顧客服務(wù)，改進(jìn)產(chǎn)品設計等方法來(lái)實(shí)現;而成本領(lǐng)先戰略可以通過(guò)規模生產(chǎn)，追求曲線(xiàn)效應，嚴格控制成本等方法來(lái)實(shí)現。
(四)成本動(dòng)因分析。在價(jià)值鏈分析和戰略定位分析的基礎上，企業(yè)能夠確定其應采取的成本管理戰略，但是為了進(jìn)一步明確成本管理的重點(diǎn)，還需要找出成本的驅動(dòng)因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰略的有效性。而成本動(dòng)因分析恰恰可以滿(mǎn)足戰略成本管理的這一要求，能夠將影響企業(yè)成本的因素很好地揭示出來(lái)，同時(shí)指出企業(yè)應采取什么方法來(lái)控制這些因素，以更好地為戰略成本管理服務(wù)，實(shí)現戰略成本管理的目標。一般而言，成本動(dòng)因是指導致成本發(fā)生的任何因素，即成本的誘致因素。成本動(dòng)因分析就是要判斷和確定價(jià)值鏈中每一個(gè)價(jià)值創(chuàng )造活動(dòng)的成本動(dòng)因。傳統成本管理認為產(chǎn)品數量是唯一的成本驅動(dòng)因素，而戰略成本管理認為，影響成本變化的因素不具唯一性。戰略成本管理所強調的成本動(dòng)因，可以分為結構性成本動(dòng)因、執行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因三大類(lèi)。
結構性成本動(dòng)因是指決定組織基礎經(jīng)濟結構的成本動(dòng)因，它解決“選擇問(wèn)題”，即決定企業(yè)的“成本定位”，也就是決定企業(yè)的產(chǎn)品或特定產(chǎn)品群體(圍繞作業(yè)鏈或部門(mén))可接受的成本高低及其分布。它主要包括：1、規模：對研究開(kāi)發(fā)、制造、營(yíng)銷(xiāo)等活動(dòng)投資的規模。2、范圍：指企業(yè)垂直一體化的程度，而水平一體化則與上述經(jīng)濟規模有關(guān)。3、經(jīng)驗：企業(yè)是否有過(guò)生產(chǎn)該種產(chǎn)品的經(jīng)驗，或者生產(chǎn)過(guò)多長(cháng)時(shí)間。4、技術(shù)：企業(yè)在每一個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)中所采用的加工技術(shù)。5、復雜性：指提供給客戶(hù)產(chǎn)品或勞務(wù)的種類(lèi)。
執行性成本動(dòng)因則為限定企業(yè)作業(yè)程序的成本動(dòng)因，是針對業(yè)績(jì)目標對成本態(tài)勢的戰略性強化。它主要包括：1、職工對企業(yè)投入的向心力。2、全面質(zhì)量管理：即員工對質(zhì)量的認識與重視程度。3、生產(chǎn)能力運用：在既定的規模下，生產(chǎn)能力運用的程度。4、廠(chǎng)房布局規劃：廠(chǎng)房規劃與布局是否有改善。5、產(chǎn)品結構：產(chǎn)品研究設計是否有效益，符合市場(chǎng)需求。6、上、下游聯(lián)結關(guān)系：與上游供應商和下游顧客間價(jià)值鏈的聯(lián)結關(guān)系。這樣的執行性成本動(dòng)因還可以歸納出很多，而且越多越好。因為，這些動(dòng)因若能執行成功，則成本就可以降低，反之則將提高。
作業(yè)性成本動(dòng)因是在上述成本動(dòng)因既定的情況下進(jìn)行具體的操作而引起成本的因素。與作業(yè)性成本動(dòng)因(材料、人工等)相比，結構性成本動(dòng)因與執行性成本動(dòng)因都是更高層次上的成本動(dòng)因。結構性成本動(dòng)因與執行性成本動(dòng)因都是非量化的成本動(dòng)因，但它們對產(chǎn)品成本的影響更大、更持久，而且一經(jīng)確定往往難以改變，因而也更應予以重視。
戰略成本管理的成本動(dòng)因分析跳出了傳統成本分析――狹隘地以會(huì )計項目、產(chǎn)量為基礎的分析法，而代之以更寬廣的、與戰略相結合的方式來(lái)分析成本。在分析、了解成本動(dòng)因之后，企業(yè)可以通過(guò)采取如下兩種方法來(lái)取得競爭優(yōu)勢：1、控制成本動(dòng)因。企業(yè)只有控制其主要價(jià)值鏈活動(dòng)的成本動(dòng)因，才能真正控制成本。2、重新組合價(jià)值鏈活動(dòng)。企業(yè)可研究、分析如何重新設計、組合其主要價(jià)值鏈活動(dòng)，如產(chǎn)品設計、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)、運送等，將可重新取得成本優(yōu)勢，以提高競爭力。
(五)績(jì)效評價(jià)。傳統成本管理績(jì)效評價(jià)指標為：只看“結果”而不重視“過(guò)程”。戰略成本管理績(jì)效評價(jià)是評價(jià)指標與企業(yè)所實(shí)施的戰略相結合。例如，企業(yè)要采用成本領(lǐng)先戰略，則評價(jià)指標應著(zhù)重于內部制造效率、品質(zhì)改進(jìn)、市場(chǎng)占有率及交貨的效率;采取產(chǎn)品差異戰略，則應著(zhù)重于新產(chǎn)品上市的時(shí)間，新產(chǎn)品收入占全部收入的比率等指標。
上述戰略成本管理的主要內容具有內在的邏輯性和密不可分的關(guān)系。從戰略管理的角度看，企業(yè)首先要獲取信息資料，然后分析其成本產(chǎn)生于哪些地方，明白了產(chǎn)品成本的鏈結，再通過(guò)分析企業(yè)產(chǎn)品所處的階段確定不同的戰略以發(fā)展企業(yè)的可持續性競爭優(yōu)勢。在確定了這一戰略以后，企業(yè)就要確定采取不同競爭優(yōu)勢的策略，即產(chǎn)品差異戰略或成本領(lǐng)先戰略。一旦企業(yè)的競爭戰略確定，企業(yè)就要進(jìn)行成本動(dòng)因分析，從戰略上找出成本發(fā)生的原因，尋求降低成本的策略，最后進(jìn)入成本管理績(jì)效評價(jià)與分析。
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