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工程變更的模型及其審計策略
工程變更是指工程建設項目在實(shí)施階段所發(fā)生的規模、數量、標準、內容、結構等方面的調整和修改。長(cháng)期的審計實(shí)踐表明，因建設工程項目的個(gè)體差異很大，引起工程變更的動(dòng)因、環(huán)境、條件各不相同，故形成工程變更的表現形式也千差萬(wàn)別，那么工程變更的模型有哪些呢?一個(gè)怎么樣進(jìn)行審計呢?
第一種，完善型。
即為了保證工程質(zhì)量、充分發(fā)揮產(chǎn)品功能而對原設計進(jìn)行的完善性變更，一般是因為工程建設前期受客觀(guān)原因影響，勘察資料不詳盡、原勘察設計成果與自然條件不符，導致設計不準確、原設計文件漏項缺項，為保證工程質(zhì)量、消除安全隱患、落實(shí)環(huán)保政策而進(jìn)行的工程變更;還有一種情況是因工程建設過(guò)程中，為了適應業(yè)主單位對建設產(chǎn)品功能的改變需對項目建設規模、標準、內容和施工進(jìn)度進(jìn)行的變更調整。
第二種，節約型。
為了節約工程建設成本，降低工程造價(jià)、減少資源消耗、縮短施工工期等而發(fā)生的工程變更，主要包括：在確保工程質(zhì)量和使用功能的前提下，能有效減少工程數量、減小施工難度、加快施工進(jìn)度，降低工程成本，進(jìn)行的優(yōu)化設計而引起的工程變更;為了節省占地和避免水土流失，改善施工條件，涉及農田、水利、工礦、城鎮規劃、景區開(kāi)發(fā)、生態(tài)建設以及文物、環(huán)境保護等工作，需要對原設計進(jìn)行修改而發(fā)生的變更調整。
第三種，政策型。
為了落實(shí)國家有關(guān)強制性標準、技術(shù)規范和施工工藝要求，或者為了推廣應用先進(jìn)實(shí)用技術(shù)，更好地保證工程質(zhì)量，而進(jìn)行的工程變更，一般情況下，建設工程的政策性要求均在工程設計中得以貫徹落實(shí)，主要是新的政策實(shí)施前已完成設計、新的政策實(shí)施后仍在施工的工程項目，如：“5.12”大地震后強制要求建筑工程必須提高抗震水平，故抗震設計未達規定級別的在建工程均進(jìn)行了設計變更，采取了相應的變更措施。
第四種，易責型。
主要是指施工單位通過(guò)工程變更，使相關(guān)責任發(fā)生易位，轉嫁返工、損失費用，具體表現為：施工單位因對地質(zhì)、地形、氣候條件不熟悉，或者未按照規劃、設計要求和監理指令施工，或者施工方法不正確、工序不合理或保障措施不到位，或者缺乏安全、環(huán)保措施、設施，應對特殊事件采取措施不力，造成工程質(zhì)量不合格而需要改變方案、工程返工，施工單位常以工程變更的形式，規避、掩蓋本該承擔的責任，從而將返工費用或損失費用轉嫁給建設單位。如：某項城市排水工程，在污水管道開(kāi)挖施工溝槽時(shí)，設計部門(mén)出具了工程變更設計圖紙，將“放坡”改為鋼板支護，似乎是由建設單位或設計單位主動(dòng)提出設計變更的，從而掩蓋了由于施工單位未按規范要求進(jìn)行放坡，造成大范圍滑坡事故，必須進(jìn)行返工的客觀(guān)責任。
第五種，詭謀型。
利用正常的規范、規則，采用一些非正常的詭計、謀略，通過(guò)工程變更的手段，實(shí)現額外牟利之目的。最為典型的是工程招標過(guò)程中，投標單位利用清單子目進(jìn)行不平衡報價(jià)或故意漏項，一旦中標，就千方百計地要求變更方案：對于投標清單中單價(jià)很高、先行付款的施工內容要求變更增加，反之則要求變更減少。在固定總價(jià)合同前提下，有的進(jìn)行定額計價(jià)的工程，或者清單計價(jià)但招標文件約定投標單位承擔工程量風(fēng)險，投標單位為了保證中標，故意漏項、壓低報價(jià)，中標后常利用工程變更的形式對漏項的內容進(jìn)行調整或增補。如某大面積人行道改造工程審價(jià)過(guò)程中，施工單位通過(guò)“工程變更簽證單”形式，增加了單價(jià)較高的砼墊層厚度，而削減了單價(jià)較低的“毛碴”墊層的厚度，經(jīng)測算，僅此細小變更增加工程造價(jià)數百萬(wàn)元。
第六種，脫軌型。
有的工程尤其是政府投資工程，由于體制原因，工程投資者、所有者、管理者、使用者的責任與利益分離，有的單位受自身小團體利益驅動(dòng)，脫離建設程序及建筑規范的約束軌道，未經(jīng)批準擅自在施工圖和技術(shù)規范要求以外實(shí)施工作量，或者擅自刪減工程合同和施工圖中雖未明確但根據國家有關(guān)強制性標準、技術(shù)規范和施工工藝要求必須實(shí)施的輔助工作內容，必須實(shí)施時(shí)，往往以工程變更的形式增加工程造價(jià)。如：政府投資建設的某訓練基地工程，建設單位以工程變更的形式夾帶了本單位辦公樓維修工程，應施工單位要求，在未進(jìn)行任何技術(shù)論證的前提下，將基地內道路工程砼面層厚度由18cm增為22cm，事后建設單位也以簽證形式予以確認，無(wú)論是建設單位還是施工單位均存在越權脫軌行為。
作為工程變更的上述六種表現形式，在審計實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到，審計人員不但要有足夠的專(zhuān)業(yè)勝用能力，還應具備較高的政策水平，應將“工程變更”的真實(shí)有效性、合理合法性作為最重要的審計內容之一，對工程變更的環(huán)境、條件進(jìn)行認真分析，運用適當的審計策略，合理取舍，科學(xué)應對。
首先，推優(yōu)督效。
科學(xué)合理的工程變更是經(jīng)過(guò)優(yōu)化的，是以提高工程質(zhì)量、節省資金、節約資源和推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步為目標的，審計部門(mén)應予以積極推動(dòng)。由于建設產(chǎn)品具有周期長(cháng)、價(jià)值高等特點(diǎn)，一些建設項目通過(guò)適當的工程變更，更加充分地實(shí)現了建設目標、進(jìn)一步優(yōu)化了產(chǎn)品功能，對工程變更行為的審計，不僅僅要看其申報審批手續是否齊全有效，更重要的是看具體變更內容是否真實(shí)合理，一般情況下，上述前三類(lèi)的工程變更是合理的、必要的，審計的職責是督查推進(jìn)相關(guān)單位及時(shí)辦理、完善工程變更手續，認真落實(shí)工程變更方案，按規范計量計價(jià)，客觀(guān)評估變更實(shí)施績(jì)效，維護建設、施工各方的合法利益。
其次，論過(guò)定責。
對于為彌補前期施工缺陷，以達質(zhì)量、安全、環(huán)保等技術(shù)規范要求而必須采取的變更措施，審計過(guò)程中不但要認真核實(shí)這些變更措施是否落實(shí)到位，更重要的是分清過(guò)錯方，確定責任者，防止施工單位轉嫁返工、損失費用，如上述第四類(lèi)“易責型”工程變更，審計原則是“變更措施應到位，誰(shuí)的責任誰(shuí)付費”，對于某工程在施工溝槽時(shí)的滑坡事故，因為是施工單位責任，盡管設計部門(mén)出了工程變更設計圖紙，施工單位應按圖施工，但結算審計時(shí)不應增加工程造價(jià)。
第三，拒絕投機。
對于上述第五種“詭謀型”的工程變更，實(shí)質(zhì)上是一種奸詐投機行為，審計過(guò)程中應將招、投標文件及相關(guān)合同約定進(jìn)行關(guān)聯(lián)性分析，認真研究甄別工程變更的必要性和真實(shí)性，客觀(guān)揭示工程變更過(guò)程中存在的問(wèn)題或垢病，堅決拒絕計列奸詐性工程變更費用。審計實(shí)踐發(fā)現，大多數工程的最終結算價(jià)都比合同價(jià)款高出很多，有的甚至成倍增長(cháng)，原因固然是多樣的，但工程變更是施工單位增加造價(jià)最重要、最常用的工具，不少施工單位惡意利用“不平衡報價(jià)”、“故意漏項”等詭計，低價(jià)投標獲取工程后，通過(guò)施工過(guò)程中增加工程變更來(lái)達到獲利的目的，形成“低價(jià)中標，高價(jià)結算”的不良后果，大大增加了造價(jià)控制的壓力，甚至成為“超概”的直接誘因。上述某人行道改造工程增加了單價(jià)較高的砼墊層厚度就是一例，其技術(shù)必要性不高，審計計價(jià)時(shí)應予否定，并在審計報告中揭示其中的不正�，F象。部門(mén)應積極建議相關(guān)部門(mén)不予辦理手續，
第四，倡導循規。
工程建設工作具有很強的系統性，必須嚴格按規定的程序實(shí)施，才能做到有條不紊,從基本建設程序到施工工序，直至具體的技術(shù)規范和施工工藝要求，工程建設過(guò)程中都必須嚴格遵守，審計工作應旗幟鮮明地倡導循規行為，堅決反對亂提標準、擅擴內容、自改規模、無(wú)據增加工程量等越權變更。由于建筑市場(chǎng)管理的不規范，有些工程存在業(yè)主、監理、施工單位心照不宣的默契，使工程變更成為行業(yè)潛規則，不少工程變更雖然手續齊全，但究其內容并不合理，違背合同協(xié)議條款，故不應給予結算費用，在審計過(guò)程中，并不是建設單位畫(huà)了“押”或設計單位劃了“線(xiàn)”，統統都能夠作為審計工作的有效依據。如上述某訓練基地的夾帶工程，在未獲政府批準前，應予核減，施工單位擅自增加基地內道路工程砼面層厚度，盡管建設單位進(jìn)行了事后確認，也不能作為增加造價(jià)的依據。
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