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會(huì )計實(shí)務(wù)：賬外賬的審計方法和技巧
“賬外賬”嚴重影響會(huì )計信息的真實(shí)性，擾亂了正常的社會(huì )經(jīng)濟秩序，對國家、單位及個(gè)人產(chǎn)生極大的危害，已引起國務(wù)院和有關(guān)部門(mén)的高度重視。但由于被審計單位形成賬外資產(chǎn)的手段越來(lái)越高明，使得賬外賬審計工作變得非常困難和富有挑戰性。
賬外賬的審計方法和技巧
作為一名審計人員，如何運用自己職業(yè)判斷和專(zhuān)業(yè)知識查出賬外資金，保障單位資產(chǎn)的安全完整，一直是審計工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。我們結合十幾年來(lái)的審計實(shí)踐，就查證賬外資金的審計方法與技巧，談幾點(diǎn)膚淺的認識。
一、了解被審計單位基本情況，尋找內部控制薄弱環(huán)節
每一家被審計單位都具有自身的行業(yè)屬性與經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，進(jìn)駐被審計單位后，審計人員應充分了解企業(yè)的內控制度、行業(yè)特點(diǎn)及財務(wù)核算等基本情況。通過(guò)對被審計單位基本情況的了解，審計人員可以了解內部控制中存在的薄弱環(huán)節，并安排適當的審計程序，有針對性地進(jìn)行審計。如我們在審計某單位時(shí)，通過(guò)查看詢(xún)問(wèn)得知該單位本年度處理了一批淘汰的機器設備，但賬內收入金額較小，于是通過(guò)與資產(chǎn)管理部門(mén)走訪(fǎng)核對，發(fā)現其大量處置收入沒(méi)有入賬，而是轉至賬外并為職工發(fā)放了節日慰問(wèn)品。
二、取得單位會(huì )議記錄及相關(guān)文件，關(guān)注可能存在的賬外資金活動(dòng)
被審計單位的一切重要經(jīng)濟活動(dòng)執行前都要召開(kāi)會(huì )議進(jìn)行決策，因此將形成相關(guān)會(huì )議記錄，重大的事項還會(huì )下發(fā)相關(guān)會(huì )議文件。取得被審計單位會(huì )議記錄及相關(guān)文件，是一項非常有效的審計手段，可以起到事半功倍的效果。如我們對某一企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟責任審計時(shí)，發(fā)現其會(huì )議記錄上面記載了對某常年合作客戶(hù)的50萬(wàn)元贊助款分配方案，但賬內并無(wú)該經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的記錄。后經(jīng)追查，其供出了50萬(wàn)元的存放賬外銀行賬戶(hù)，并以此線(xiàn)索查獲了數百萬(wàn)元的賬外資金。
三、向職工訪(fǎng)談，了解是否存在違規違紀行為
由于“賬外賬”孳生貪腐，腐蝕干部，且容易造成單位資產(chǎn)的流失，早已被單位有正義感人們所深?lèi)和唇^。同時(shí)我國審計監督性質(zhì)早已被人們所自覺(jué)接受，而且單位一些個(gè)人因為自身既得利益的問(wèn)題也會(huì )提供線(xiàn)索。所以在審計現場(chǎng)可采取設立舉報箱、提供電子郵箱地址、提供電話(huà)號碼等方式接受職工舉報，因舉報人一般為部門(mén)或者本單位知情者，提供數據情況詳盡可靠，只要審計人員高度重視、保密措施得當，則可以取得事半功倍的效果，大大提高了審計工作效率。近年來(lái)的審計實(shí)踐表明，通過(guò)群眾舉報進(jìn)行詢(xún)問(wèn)追查已成為審計賬外賬的重要方法。
四、與同行業(yè)財務(wù)指標及單位歷史指標對比分析，尋找異常變動(dòng)
每一家被審計單位都具有自身的行業(yè)屬性與特點(diǎn)，除特殊情況外，其經(jīng)營(yíng)狀況及各項財務(wù)指標應存在趨同性。若當被審計單位某些財務(wù)指標嚴重背離行業(yè)平均數據時(shí)，則存在舞弊的可能性。如我們對某水泥公司審計時(shí)，經(jīng)測算的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤率遠遠低于該行業(yè)平均水平，且該公司供貨客戶(hù)與銷(xiāo)貨客戶(hù)相對穩定，通過(guò)對收入及成本的進(jìn)一步分析，發(fā)現單位產(chǎn)品的成本遠高于單位產(chǎn)品售價(jià)增幅，也明顯高于去年同期，存在較大的疑點(diǎn)。再用投入產(chǎn)出指標對單位產(chǎn)品成本延伸審計，投入產(chǎn)出指標即消耗的礦石、煤等原材料與最終水泥產(chǎn)品之間有一個(gè)正常的行業(yè)比率。經(jīng)分析性復核發(fā)現，該公司按原材料乘以行業(yè)平均投入產(chǎn)出率計算出產(chǎn)品產(chǎn)量遠遠大于其賬面實(shí)際產(chǎn)量，審計人員最終通過(guò)對差額的調查落實(shí)，查出該企業(yè)隱瞞產(chǎn)量2萬(wàn)噸并將其銷(xiāo)售，取得產(chǎn)品銷(xiāo)售收入400萬(wàn)元未入賬的事實(shí)。
同樣，每一家被審計單位不同年度間的各項財務(wù)指標也大體相當，如果出現異常變動(dòng)，也應引起審計人員的高度重視。
五、向相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)取得基礎數據，與財務(wù)勾籍核對
財務(wù)部門(mén)各項財務(wù)數據的最后生成，都是源自于各業(yè)務(wù)部門(mén)的基礎數據，所以它們之間存在著(zhù)必然的聯(lián)系。如果這種勾籍關(guān)系得到破壞，則可能存在著(zhù)某種人為干預的可能。如我們在對某會(huì )展中心審計時(shí)，發(fā)現其本年度舉辦會(huì )展與往年相當，但收入出現明顯下降，經(jīng)抽查合同、核對發(fā)票等其他賬內常規審計程序后，未發(fā)現明顯漏洞。最后審計人員到門(mén)口警衛人員處取得該年度會(huì )展期間車(chē)輛出入登記簿，發(fā)現了會(huì )展期間多家財務(wù)賬內未取得會(huì )展收入的單位車(chē)輛，經(jīng)詢(xún)問(wèn)相關(guān)單位，證實(shí)他們大部分都是參會(huì )廠(chǎng)家，財務(wù)人員在事實(shí)面前也不得不承認將部分會(huì )展收入賬外私存。
六、與關(guān)聯(lián)企業(yè)核對資金往來(lái)相關(guān)銀行賬戶(hù)，尋找賬外資金來(lái)源
銀行賬戶(hù)是單位最敏感的地帶，一般情況每個(gè)單位在接受檢查時(shí)搬出的一套賬，很少有問(wèn)題，而賬外資產(chǎn)往往在另外一套賬上的某一銀行賬戶(hù)。
首先由被審計單位提供在銀行開(kāi)設的所有賬號，然后進(jìn)駐其關(guān)聯(lián)單位，重點(diǎn)審察記錄與被審單位資金往來(lái)相關(guān)銀行賬號，如果發(fā)現先前取得的被審計單位以外的銀行賬號，則極有可能是被審單位賬外資金賬戶(hù)，據此進(jìn)一步要求單位提供賬證，進(jìn)而順藤摸瓜掌握賬外資金的活動(dòng)情況。該方法在集團企業(yè)間審計時(shí)頗為有效。如某集團公司總部知悉其下屬單位經(jīng)濟效益較好，但每年上繳利潤較少，一定有資金賬外經(jīng)營(yíng)，但其內部審計部門(mén)用常規方法一直無(wú)法查明。我們接受委托后，開(kāi)始幾天也未查出蛛絲馬跡。后來(lái)，我們記錄下該公司所有銀行賬號，然后到其下屬子公司延伸審計，重點(diǎn)檢查該公司與下屬單位往來(lái)的銀行賬戶(hù)。功夫不負有心人，審計人員在翻閱了大量憑證后，終于發(fā)現了一個(gè)先前記錄之外的銀行賬號，經(jīng)返回公司核實(shí)并索取該銀行賬戶(hù)對帳單，發(fā)現幾百萬(wàn)元的帳外資金藏匿該戶(hù)。
七、關(guān)注賬內異常財務(wù)記錄，分析資金來(lái)龍去脈
異常財務(wù)記錄的發(fā)生，背后往往伴隨著(zhù)不可告人的舞弊行為，需要引起審計人員的高度重視。如我們對某村集體組織進(jìn)行專(zhuān)項審計時(shí)，發(fā)現其每月末都會(huì )收到一筆幾萬(wàn)元現金，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，并在幾日內以現金支票形式領(lǐng)出，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。審計人員產(chǎn)生了極大的疑問(wèn)，經(jīng)再三詢(xún)問(wèn)，財務(wù)人員解釋為該款項為村苗木基地承包方支付村集體雇傭部分村民工資，與村集體口頭協(xié)商以支付工資的方式代替應上交承包費。經(jīng)審計人員實(shí)地調查，該苗木基地為村集體一塊優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，每年均有十幾萬(wàn)元的利潤，村集體既未與苗木基地承包方簽訂書(shū)面承包合同，又未將該苗木基地收支納入村集體賬內核算，屬于典型的村集體資產(chǎn)賬外經(jīng)營(yíng)。
八、取得被審計單位全部合同及協(xié)議，與財務(wù)入賬金額核對
隱藏收入是單位賬外資產(chǎn)的兩大主要方法之一。在如何判別定單位收入的完整性方面，全面取得單位與外單位簽訂的合同及協(xié)議，并與財務(wù)入賬金額逐項核實(shí)，是一項非常有成效方法和手段。如果發(fā)現合同、協(xié)議與財務(wù)入賬金額存在巨大差異，同進(jìn)又不存在書(shū)面變更說(shuō)明，則很有可能有未入賬的金額挪作他處。同時(shí)，我們在審計中發(fā)現，有的單位采取大頭小尾的方式挪用資金，即發(fā)票存根聯(lián)、記賬聯(lián)按小金額入賬，但在給對方單位的發(fā)票聯(lián)上按合同實(shí)際金額入賬，在這種情況下，，我們采取上述的合同與賬務(wù)核對法則可以杜絕此類(lèi)舞弊行為的發(fā)生，同時(shí)也切斷了賬外資產(chǎn)的一個(gè)重要資金來(lái)源。如我們在對某工程咨詢(xún)公司進(jìn)行審計時(shí)，發(fā)現本年度業(yè)務(wù)部門(mén)提供的工程咨詢(xún)合同合計數與財務(wù)部門(mén)確認收入數存在較大差異，除經(jīng)我們核實(shí)的末執行合同外，發(fā)現其與A工程公司簽訂的15萬(wàn)元合同未得到執行，也未取得合同違約金，后經(jīng)與A工程公司采取電話(huà)及函證方式查證，證實(shí)已經(jīng)以一輛帕薩特轎車(chē)抵頂15萬(wàn)元工程咨詢(xún)款，該工程咨詢(xún)公司未進(jìn)行財務(wù)入賬，從而形成賬外資產(chǎn)。
九、審查銀行對賬單，關(guān)注與單位銀行日記賬發(fā)生金額是否相符
主要是將銀行對賬單與銀行存款明細賬進(jìn)行核對，以確認企業(yè)銀行存款業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性和完整性，看有無(wú)將貨幣資金轉出到其他銀行，有無(wú)存在對賬單上有而不計入銀行賬的現象，重點(diǎn)審查銀行對賬單上一進(jìn)一出而企業(yè)銀行賬上未反映的事項。該事項很有可能是單位將收到款項迅速轉移，并在財務(wù)賬內不作任何記錄，從而成為賬外賬的資金來(lái)源。如我們在審計某單位時(shí)，通過(guò)向銀行寄發(fā)詢(xún)證函，及核對銀行存款余額調節表，均未發(fā)現異�，F象。于是審計人員取得銀行對賬單，將其各月借方與貸方累計發(fā)生額與銀行存款各月累計發(fā)生額進(jìn)行核對，結果發(fā)現3月份銀行對賬單借、貸方發(fā)生額各大于銀行存款明細賬50萬(wàn)元，經(jīng)向財務(wù)人員核實(shí)，該款項為收到某公司違約賠償款，收付均未進(jìn)行財務(wù)入賬處理，被非法挪至賬外進(jìn)行證券投資，形成了一項賬外資產(chǎn)。
十、盤(pán)點(diǎn)庫存現金及實(shí)物資產(chǎn)，仔細分析盤(pán)盈盤(pán)虧原因
盤(pán)點(diǎn)庫存現金要采取突擊方式，盤(pán)點(diǎn)清查的范圍不僅包含出納辦公室的保險柜，還應包含文件箱、文件柜等一些可疑場(chǎng)所。對于現金溢余或短缺，要進(jìn)行仔細的分析，追查其發(fā)生的時(shí)間、原因。對于小金額現金溢余或短缺，不可輕易放棄，往往可以通過(guò)對其審計而發(fā)現賬外賬。
盤(pán)點(diǎn)實(shí)物資產(chǎn)時(shí)，同樣需要將所有相關(guān)資產(chǎn)都納入盤(pán)點(diǎn)范圍，對盤(pán)盈及盤(pán)虧都要進(jìn)行詳細追查取證。因為盤(pán)虧很可能是將資產(chǎn)變賣(mài)未入賬，并將出售收入轉移至賬外經(jīng)營(yíng);盤(pán)盈則可能是賬外經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)由于工作人員疏忽而未單獨存放，與賬內資產(chǎn)混在一起，審計人員正好以此為線(xiàn)索進(jìn)行追查，從而尋找出賬外經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的全貌。
十一、向往來(lái)客戶(hù)發(fā)函詢(xún)證，關(guān)注是否用往來(lái)隱藏收入
往來(lái)科目是許多單位隱藏收入的地方，主要是應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款四個(gè)科目。在審計時(shí)對這幾個(gè)科目所涉及客戶(hù)無(wú)論金額大小，均應發(fā)函詢(xún)證，如果對方單位未回函或回函與賬面金額不符的，要仔細核對并追查清楚原因，其差異很有可能就是賬外賬形成的資金來(lái)源。如我們對某公司年度會(huì )計報表審計時(shí)，對期末其他應付款的重要客戶(hù)都進(jìn)行了函證，但金額為20萬(wàn)元的B公司借款卻遲遲未回函。于是我們進(jìn)行替代審計程序，抽查了該20萬(wàn)元形成的原始憑證。經(jīng)查證，該筆業(yè)務(wù)記賬憑證后附一張銀行進(jìn)賬單，付款單位為B公司，款項來(lái)源注明為貨款。再到銷(xiāo)售部門(mén)進(jìn)一步核實(shí)，該款項確實(shí)為一項廢舊材料銷(xiāo)售款。為什么審計單位要將該筆收入作借款呢?經(jīng)對該筆借款繼續查證落實(shí)，發(fā)現該單位在次年2月以現金支票方式提取，名義是歸還借款，實(shí)際挪至賬外經(jīng)營(yíng)使用。
查證賬外資金沒(méi)有固定模式，需要審計人員憑借審計經(jīng)驗和職業(yè)判斷確定采用相應的查證方法。只要審計人員不斷加強業(yè)務(wù)學(xué)習，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，盡職盡責，保持應有的敏感與職業(yè)謹慎性，就能將各種形式的脹外資金查個(gè)水落石出，確保單位財產(chǎn)安全完整和有效運行。
大額票據審計方法：
一、要識別真假。
對于審計過(guò)程中發(fā)現的大額票據，如果屬于增值稅專(zhuān)用票據或是增值稅普通票據我們首先要登陸國家稅務(wù)總局全國增值稅票據查驗平臺或是地方國家稅務(wù)局票據查詢(xún)平臺進(jìn)行查詢(xún)，根據查詢(xún)結果進(jìn)行認定并移送當地稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行處理處罰。另外也有一種情況，票據雖然是真票據，但是出票單位不是業(yè)務(wù)收款單位，這種情況下，就要追根溯源，查證票據出處以及出具票據的原因，認定業(yè)務(wù)真假，從而追究責任。
二、要核實(shí)票據手續合規性。
一是入賬票據手續的合規性：包括是否經(jīng)有審批權的審批人簽字，有無(wú)業(yè)務(wù)經(jīng)手人、款項支領(lǐng)人簽字，并有財務(wù)人員審核簽字等;二是物品支領(lǐng)手續的合規性：包括有無(wú)領(lǐng)導審批、有無(wú)物品管理人員簽字、經(jīng)手人或物品支領(lǐng)人簽字等;三是要緊盯物資去向，核實(shí)是否用于規定用途，有無(wú)資金挪用問(wèn)題。
三、要重視大額現金支出。
對于大額現金支出，審計人員不能簡(jiǎn)單定性為“某某單位超過(guò)規定限額使用現金”，我們要緊盯資金流向，追根溯源，見(jiàn)人、見(jiàn)物、見(jiàn)賬。所謂“見(jiàn)人”，即要對支領(lǐng)人、經(jīng)手人、審批人進(jìn)行詢(xún)問(wèn)核實(shí)，明確資金用途;“見(jiàn)物”，即在明確資金用途的情況下，要追蹤所購置的實(shí)物，如果實(shí)施了某項工程，要到實(shí)地去查驗工程是否真實(shí)存在，其工程量工程造價(jià)是否符合規定，且價(jià)格合理;“見(jiàn)賬”主要是核實(shí)所購辦公用品、物資或購建的工程是否有登記或入賬。
四、要取得銀行對賬單，核實(shí)與憑證、賬簿記錄是否一致。
根據現行規定，結算額度在1000元以上就應該使用銀行轉賬結算，因而對于大額支出我們可以抽查被審計單位的銀行對賬單，與賬面記錄以及賬面憑證進(jìn)行核對，如果對賬單上有支出而賬簿上沒(méi)有記載的要與財務(wù)人員進(jìn)行核實(shí)，分析其是否屬于未達賬項，如果屬于未達，則要求財務(wù)人員提供經(jīng)手人，與經(jīng)手人進(jìn)行核實(shí)，核實(shí)后再確認是否屬于正常業(yè)務(wù);如果既不屬于未達賬項又不能提供經(jīng)手人，則要進(jìn)一步追蹤資金去向。另外還要核實(shí)賬面業(yè)務(wù)所取得的票據是否進(jìn)行了資金結算，如果進(jìn)行了結算，根據資金去向再進(jìn)行進(jìn)一步核實(shí);若賬面有業(yè)務(wù)記錄，原始憑證中也有票據而未通過(guò)銀行進(jìn)行結算且金額較大，則要進(jìn)一步追究資金去向及原因。
五、要觀(guān)察印章清晰度。
仔細觀(guān)察印章的`清晰度及印章樣式，核實(shí)印章使用是否符合規定。有的單位為套取現金，可能存在虛構業(yè)務(wù)找人代開(kāi)票據或是在市面購買(mǎi)虛假票據，這種情況下收款單位公章可能存在造假。
六、要核實(shí)票據使用范圍是否符合規定。
各種票據種類(lèi)均有適用范圍，我們要根據票據種類(lèi)以及業(yè)務(wù)內容核實(shí)票據使用是否超出經(jīng)營(yíng)范圍;例如吉林省特大虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用票據案發(fā)現點(diǎn)恰恰是根據品名來(lái)確定的，所有涉案企業(yè)均為商業(yè)企業(yè)，進(jìn)貨品名都是汽油和柴油，銷(xiāo)貨為煤炭、焦炭粉、鐵精粉等，根本不符合商業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，所以確定為虛開(kāi)增值稅票據。
七、要注意資金來(lái)源的合理性。
對于大額票據還應關(guān)注資金使用來(lái)源，核實(shí)其資金使用是否符合規定，是否存在挪用其他資金或是專(zhuān)項資金問(wèn)題，對于某些專(zhuān)項資金撥款業(yè)務(wù)較多的行政事業(yè)單位更應注意，有的單位可能利用便利條件虛擬業(yè)務(wù)支出，套取專(zhuān)項資金;或是將專(zhuān)項資金直接挪作他用。例如：對某單位專(zhuān)項資金審計時(shí)發(fā)現，該單位專(zhuān)項資金中列支了大量的汽車(chē)燃油費，且支出時(shí)間較集中于年初或年末，資金額度較大，經(jīng)過(guò)多角度詢(xún)證，我們確定了其挪用專(zhuān)項資金彌補日常經(jīng)費不足的事實(shí)。
審計談話(huà)成功的方法和技巧
1．重復談話(huà)。對較復雜的重大問(wèn)題進(jìn)行反復地提問(wèn)，讓被調查人反復陳述；如果他的陳述是假的，那么總會(huì )出現前后陳述矛盾，調查人員就從矛盾中獲得了其編造的假內容，以及掌握他想掩蓋什么問(wèn)題等信息，達到獲取信息的目的。
2．利用矛盾。由于被調查人在違紀違規中的角色、地位不同，面對調查的作用不同，他們互相之間會(huì )存在矛盾，其陳述也難以完全一致，我們可以利用他們之間的矛盾，使其互相推諉、指責，查清所需要澄清的問(wèn)題。
3．“容許”編造謊言。在某種情況下，調查人員可允許被調查人自由陳述他想說(shuō)的一切和編造的謊言，并如實(shí)作好記錄，從謊話(huà)的側面完全可以弄清楚他想回避什么、注意是什么，在適當時(shí)機揭穿謊言，促使其作出真實(shí)陳述。
4．自由交談。對于那些對談話(huà)感到壓抑，用矢口否認對待談話(huà)的被調查人，調查人員要改變談話(huà)的威嚴方式，在和諧的氣氛中使其在不知不覺(jué)中順從和接受調查人員的談話(huà)，把談話(huà)內容逐漸引向實(shí)質(zhì)問(wèn)題，取得談話(huà)效果。
5． 聲東擊西�？梢苑譃閮蓚�(gè)階段：第一“聲東”階段，在談話(huà)中，調查人員要隱蔽主攻方面，表面上從主要問(wèn)題“無(wú)關(guān)”的情節談起，向次要問(wèn)題發(fā)起進(jìn)攻，使其產(chǎn)生錯覺(jué)和思想麻痹，覺(jué)察不出調查人員的真實(shí)意圖；第二“擊西”階段，當被調查人的注意力已被轉移，防御出現漏洞，便立即扭轉鋒芒，使被調查人猝不及防，其覺(jué)察時(shí)敗局已無(wú)法挽回。
6．四面出擊。當被調查人想隱瞞問(wèn)題、心理處于緊張狀態(tài)、注意力無(wú)法集中時(shí)，調查人員精心選擇出擊點(diǎn)，談話(huà)提問(wèn)轉得突然，使被調查人猜想不到審計人員所針對的是哪個(gè)問(wèn)題、忙于應付，造成顧此失彼，防不勝防的局面。
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