所得稅會(huì )計最新比較-美國、國際會(huì )計準則和中國

　　本文簡(jiǎn)要列示了國際財務(wù)報告準則(IFRS)[i]、美國公認會(huì )計原則(US GAAP)和中國會(huì )計準則關(guān)于所得稅會(huì )計之間的一些主要差異。作者就IAS(國際會(huì )計準則)、US GAAP和中國會(huì )計準則截至2006年3月的差異做一些比較。就這些差異來(lái)說(shuō)，其重要程度會(huì )因公司經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)、公司所在的行業(yè)、所選擇的會(huì )計政策等因素而有所不同，因此要充分理解這些差異，需要參考相關(guān)的會(huì )計準則和國家規章。比較基礎：FAS109——所得稅，及與其相關(guān)準則、公告和解釋[ii];IAS12—所得稅， 及與其相關(guān)準則和解釋[iii]和中國企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅[iv](簡(jiǎn)稱(chēng)ASB18，下同)。

　　1.目標比較。FAS109，所得稅會(huì )計為了達到二個(gè)目標：一是確認當期應付稅款或返回所得稅金額，二是確認由于已在企業(yè)財務(wù)報表中或納稅申報表中確認的事項對未來(lái)納稅影響而產(chǎn)生的遞延資產(chǎn)和負債。IAS12，規范所得稅的會(huì )計處理。ASB18，為了規范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的披露。在所得稅會(huì )計目標方面，FAS109規定比較具體，而IAS12和ASB18比較抽象。

　　2.范圍比較。FAS109，規定當前應付所得稅和未來(lái)納稅影響額的會(huì )計核算和報告標準。FAS109規定，未來(lái)納稅影響包括三部分內容：早于或遲于會(huì )計收益的包含在應稅收益中收入、費用，利得或損失;產(chǎn)生稅基差異的其他事項;以前年度經(jīng)營(yíng)損失或者返回已付所得稅貸項和未來(lái)應付所得稅抵免。IAS12，適用于財務(wù)報表中對所得稅的會(huì )計處理，包括對一個(gè)會(huì )計期內有關(guān)所得稅支出或減免金額的確定以及這項金額在財務(wù)報表中的列示。不涉及政府補助金或投資稅款抵免的會(huì )計處理方法。下列稅款也未考慮包括在范圍之內：退還給企業(yè)的所得稅款(僅限于當據以計稅的收益金額以股利形式分配時(shí));企業(yè)在分配股利時(shí)繳納的、可抵減企業(yè)應交所得稅的稅款。ASB18，所得稅包括企業(yè)以應納稅所得額為基礎的各種境內和境外稅額。不涉及政府補助的確認和計量，但因政府補助產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的所得稅影響，應當按照本規定確認和計量。

　　3.所得稅會(huì )計基本原則比較。FAS109規定了所得稅會(huì )計四項基本原則：根據納稅申報表，估計應付所得稅或返回所得稅，確認當期所得稅資產(chǎn)和負債;根據暫時(shí)性差異和未來(lái)所得稅抵免估計未來(lái)納稅影響，確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債;根據稅法計量當期所得稅資產(chǎn)和負債與遞延所得稅資產(chǎn)和負債，不預計稅法變化未來(lái)影響;根據稅收優(yōu)惠，計量預計沒(méi)有實(shí)現的遞延所得稅資產(chǎn)。IAS12和 ASB18沒(méi)有所得稅會(huì )計基本原則規定，而是在具體條文中部分地體現了這些原則。

　　4.所得稅會(huì )計方法比較。FAS109規定了資產(chǎn)負債法來(lái)核算所得稅，美國財務(wù)會(huì )計委員會(huì )認為，資產(chǎn)負債法最符合FASB第6號概念框架定義，能產(chǎn)生最有用和最可理解的信息。IAS12， 規定了損益表法來(lái)核算所得稅，ASB18與FAS109相同，使用資產(chǎn)負債法來(lái)核算所得稅。ASB18規定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時(shí)，應當確定其計稅基礎、資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額。

　　5.資產(chǎn)和負債的初始確認比較。IFRS，不允許確認交易所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債，但不是企業(yè)合并和不影響會(huì )計利潤或應稅利潤的交易的初始確認情況除外;對未確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的后續變化也不予以確認。FAS 109沒(méi)有類(lèi)似的初始確認豁免。 FASB 和IASB 正在其短期趨同項目中解決 IAS 12 和FAS 109 的一些差異。ASB18規定，企業(yè)應當確認符合條件的所有應納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。企業(yè)應當以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，但是同時(shí)具有以下特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：該項交易不是企業(yè)合并;交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì )計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)。資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據表明未來(lái)期間很可能滿(mǎn)足獲得足夠的應納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　6.所有暫時(shí)性差異確認遞延所得稅的其他特殊豁免。IAS12規定，在附屬公司的未分配利潤分配給母公司時(shí)，既不確認母公司應付的稅款，也不確認子公司應付的稅款，因為可能是母公司為了長(cháng)期再投資而將這些利潤保留并且有權力保留在附屬公司中。如果沒(méi)有確認有關(guān)的未分配利潤的稅款，有時(shí)應揭示這些利潤的累計金額。對于用權益法核算的對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，在向投資者分配其在被投資企業(yè)未分配利潤中的份額時(shí)，應付的稅款應在投資者確認利潤時(shí)，確認為費用和負債。當有理由假定這些利潤將不再分配或分配不會(huì )引起納稅負債時(shí)，可以例外。FAS109，對確認遞延所得稅提供了一些特殊豁免，包括稅收影響會(huì )在對租賃進(jìn)行計量時(shí)直接包括在內的杠桿租賃、子公司的大部分未分配利潤、油氣行業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。IFRS，沒(méi)有與FAS109相對應的豁免。ASB18規定，企業(yè)對與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應納稅暫時(shí)性差異，應當確認相應的所得稅負債。但是，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的除外：投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉回的時(shí)間;該暫時(shí)性差異在可預見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì )轉回。

　　7.計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債的稅率 。IAS12，遞延法下，發(fā)生在本期的時(shí)間性差異的納稅影響，應用現行稅率確定。發(fā)生在前期而在本期轉回的個(gè)別時(shí)間性差異的納稅影響一般用原先采用的稅率確定。為了便于應用這個(gè)方法，相似的時(shí)間性差異可以進(jìn)行歸類(lèi)。在負債法下，本期發(fā)生或轉回的時(shí)間性差異的納稅影響，以及對遞延稅款余額的調整，均應使用現行稅率加以確定，除非有其他信息表明采用另一種稅率更為適當。IFRS，使用已執行稅率或實(shí)質(zhì)上已執行稅率。FAS109，使用已經(jīng)執行稅率。ASB18規定，資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債(或資產(chǎn))，應當按照稅法規定計算的預期應交納(或返還)的所得稅金額計量。資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當依據稅法規定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負債進(jìn)行重新計量，除直接在權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將當期影響數計入變化當期的所得稅費用。

　　8.對子公司未分配盈余的遞延所得稅的計量比較。IFRS，必須使用未分配利潤適用的稅率。FAS109，使用已分配利潤和未分配利潤中所適用稅率的較高者。ASB18規定，按照稅法規定稅率。

　　9.遞延所得稅資產(chǎn)的確認比較。IFRS規定，只有當所得稅利益“很可能”實(shí)現時(shí)才確認。 FAS109，確認所有遞延所得稅資產(chǎn)，但需要計提估價(jià)準備，除非遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現比不實(shí)現更有可能。此外，在估價(jià)準備中采用“比不發(fā)生更有可能”的標準亦導致IAS 12 和SFAS 109 在披露上存在差異。ASB18規定，企業(yè)應當以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據表明未來(lái)期間很可能滿(mǎn)足獲得足夠的應納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來(lái)抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　10.原本借記或貸記入權益的遞延所得稅的改變比較。IAS 12 和SFAS 109 都要求當年直接借記或貸記入權益的項目的所得稅影響應同時(shí)直接記入權益。原本直接借記或貸記所有者權益的遞延所得稅可能會(huì )因遞延所得稅資產(chǎn)可收回性的評估、稅率和法律的改變及其他計量特征的改變而改變。IAS 12 要求遞延所得稅改變的結果也應直接借記或貸記入權益。FAS 109，要求將其分配到當年損益中。ASB18規定，與直接計入權益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入權益。

　　11.遞延所得稅資產(chǎn)和負債的分類(lèi)比較。IFRS，總是作為非流動(dòng)項目。FAS 109，根據其對應資產(chǎn)和負債的分類(lèi)劃分為流動(dòng)或非流動(dòng)項目。ASB18規定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應當分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負債在資產(chǎn)負債表中列示。

　　12.在企業(yè)合并后才確認企業(yè)合并時(shí)未確認遞延所得稅資產(chǎn)比較。IFRS，首先將商譽(yù)減少至零，剩余部分直接貸記入當其損益。 FAS 109，首先將商譽(yù)減少至零，剩余部分沖減其他無(wú)形資產(chǎn)至零，還有剩余時(shí)直接貸記入當其損益。ASB18沒(méi)有類(lèi)似規定。

　　13.實(shí)際和預期所得稅費用的調節比較。IFRS，以適用于會(huì )計利潤的稅率計算，同時(shí)披露適用稅率計算的基礎。FAS 109，以持續經(jīng)營(yíng)的稅前收益乘以國內聯(lián)邦法定稅率計算。非上市公司必須披露調節項目的本質(zhì)而不是金額。ASB18，適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負債進(jìn)行重新計量，除直接在權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將期影響數計入變化當期的所得稅費用。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時(shí)，減記的金額應當轉回。

　　14.與基于股權支付相關(guān)的所得稅利益確認比較。IFRS，將所得稅利益超過(guò)報酬費用部分貸記權益。根據預期適用的所得稅抵扣計算遞延所得稅。 FAS 109，直接貸記權益。根據GAAP 所確認的費用來(lái)計算遞延所得稅，在所得稅利益實(shí)現時(shí)調整為實(shí)際發(fā)生數。ASB18，企業(yè)對與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應納稅暫時(shí)性差異，應當確認相應的所得稅負債。

　　15.因集團公司間交易產(chǎn)生的與未實(shí)現利潤相關(guān)的暫時(shí)性差異影響比較。IFRS，按照買(mǎi)方的稅率確認遞延所得稅的影響。FAS 109，按照賣(mài)方的稅率確認遞延所得稅的影響。ASB18沒(méi)有類(lèi)似規定。

　　結論。通過(guò)比較以上這三套準則，發(fā)現我國的所得稅會(huì )計更接近美國，與國際會(huì )計準則較遠，但它們之間還存在著(zhù)不少差異。我國和美國所得稅會(huì )計都使用資產(chǎn)負債表法與都沒(méi)有資產(chǎn)和負債的初始確認豁免;而在把遞延所得稅資產(chǎn)和負債都作為非流動(dòng)項目分類(lèi)與都沒(méi)有遞延所得稅的特殊豁免上，我國和國際會(huì )計準則所得稅會(huì )計則相同;美國和國際會(huì )計準則所得稅會(huì )計在計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債方面都使用已執行的稅率，我國則使用稅法規定稅率。但這三套準則在對子公司未分配盈余的遞延所得稅的計量方面，在企業(yè)合并后才確認企業(yè)合并時(shí)未確認遞延所得稅資產(chǎn)方面，在實(shí)際和預期所得稅費用的調節方面，在與股權支付相關(guān)的所得稅利益確認方面，在因集團公司間交易產(chǎn)生的與未實(shí)現利潤相關(guān)的暫時(shí)性差異影響的所得稅核算方面并不相同。從我國會(huì )計準則趨同美國方面來(lái)看，體現了會(huì )計準則制定中的資產(chǎn)負債觀(guān)理念。

　　參考文獻：

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　　[i]International Accounting Standards (IASs) were issued by the IASC from 1973 to 2000. The IASB replaced the IASC in 2001. Since then， the IASB has amended some IASs， has proposed to amend other IASs， has proposed to replace some IASs with new International Financial Reporting Standards (IFRSs)， and has adopted or proposed certain new IFRSs on topics for which there was no previous IAS.

　　[ii]FAS No. 109——Accounting for Income taxes. Issued: February 1992.

　　[iii]IAS 12: Income Taxes， issued by October 1996. Effective Date of IAS 12: 1 January 1998. In October2000，Limited Revisions to IAS 12. Effective Date of IAS 12 (2000) Income Taxes: 1 January 2001.

　　[iv]中國企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅，2006年2月公布，2007年1月1日生效。(Accounting Standard for Business Enterprises No. 18 –Accounting for Taxes on Income )

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