探討企業(yè)財務(wù)現金流量表編制方法
摘 要：我國實(shí)施企業(yè)會(huì )計準則已多時(shí)。但在實(shí)際工作中，一些會(huì )計人員對現金流量表及其補充資料的編制普遍感覺(jué)不得要領(lǐng)，無(wú)從下手。文章就如何提高和改善現金流量表的編制策略提出了自己的看法。
關(guān)鍵詞：企業(yè)財務(wù) 現金流量 編制
一、對目前財務(wù)制度中現金流量表編制策略的認識
由于目前工作底稿法編制現金流量表是在期末一次完成的，所以編制調整分錄工作量大，調整內容較為復雜，在實(shí)務(wù)中人們對此策略敬而遠之。而調整分錄法雖然在工作底稿法的基礎上減少了一定的工作量。但是在編制調整分錄的過(guò)程中也需要經(jīng)過(guò)大量的人工分析調整，要求編表人對企業(yè)當期的所有業(yè)務(wù)都比較熟悉，并具有較高的會(huì )計專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平。所以調整分錄法的工作量相對而言也是較大的�，F金流量日記總賬由于是根據企業(yè)的收、付款憑證(二次利用)來(lái)登記的，對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)較多的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能會(huì )將這種備查賬與正常的會(huì )計賬簿相混淆，還可能會(huì )通過(guò)對此賬簿做一些手腳，進(jìn)而達到粉飾期末現金流量表的目的。對于使用憑證法的主要缺點(diǎn)是，手工編制時(shí)工作量大，需逐張翻閱記賬憑證，而且根據內容摘要，判斷憑證金額列示在表內哪一個(gè)行次，需要一定的工作經(jīng)驗。而且我國的現金流量表有主表和補充資料兩部分，要求分別用直接法和間接法列示，若用憑證法調整凈利潤，會(huì )有大量的重復勞動(dòng)。
二、進(jìn)一步完善企業(yè)財務(wù)現金流量表編制策略的意見(jiàn)和倡議
現金流量表是反映企業(yè)一定會(huì )計期間現金和現金等價(jià)物流入和流出的報表。編制現金流量表的主要目的，是為財務(wù)報表使用者提供企業(yè)一定會(huì )計期間內現金和現金等價(jià)物流入和流出的信息，以便于財務(wù)報表使用者了解和評價(jià)企業(yè)獲得現金和現金等價(jià)物的能力，并據以預測企業(yè)未來(lái)現金流量。在現金流量表中，現金及現金等價(jià)物被視為一個(gè)整體，企業(yè)現金形式的轉換不會(huì )產(chǎn)生現金的流入和流出。例如，企業(yè)將現金存入銀行，是企業(yè)現金存放形式的轉換，并沒(méi)有現金流入企業(yè)，不構成現金流量。同樣，現金與現金等價(jià)物之間的轉換也不屬于現金流量�，F金流量表是按收付實(shí)現制基礎反映企業(yè)報告期內的現金流動(dòng)信息。而企業(yè)編制的資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權益變動(dòng)表及有關(guān)賬戶(hù)記錄資料反映的會(huì )計信息，都是按權責發(fā)生制基礎記錄報告的。所以，現金流量表的編制依據必定是資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權益變動(dòng)表及有關(guān)賬戶(hù)記錄資料;編制現金流量表的過(guò)程就是將權責發(fā)生制下的會(huì )計資料轉換為按收付實(shí)現制表示的現金流動(dòng)。
現金流量表主表中的項目主要有：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量、匯率變動(dòng)對現金及現金等價(jià)物的影響、現金及現金等價(jià)物凈增加額、期末現金及現金等價(jià)物余額等項目。其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量所涉及的現金收支業(yè)務(wù)繁多，且金額較大，同時(shí)還需要與補充資料中“將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量”產(chǎn)生一定的勾稽關(guān)系，所以，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量的編制比較復雜。特別是“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”和“購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”兩大項目的編制是最大的難點(diǎn)。銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金項目反映企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)實(shí)際收到的現金，包括銷(xiāo)售收入和應向購買(mǎi)者收取的增值稅銷(xiāo)項稅額，具體包括：本期銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金，前期賒銷(xiāo)商品、提供勞務(wù)本期收到的現金，本期預收的商品款和勞務(wù)款，本期銷(xiāo)售材料和代購代銷(xiāo)業(yè)務(wù)收到的現金等。本期發(fā)生銷(xiāo)貨退回而支付的現金應從銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)收入款項中扣除。與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要涉及資產(chǎn)負債表中的“庫存現金”、“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”、“預收賬款”、“應交稅費(銷(xiāo)項稅額部分)”等項目，利潤表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等項目。通過(guò)對上述項目進(jìn)行分析，就能夠計算確定銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金。這是一般的調整業(yè)務(wù)，如果這些項目的發(fā)生額均與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)有關(guān)，那么，我們只需以銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售收入和增值稅銷(xiāo)項稅額”為計算的起點(diǎn)，對應收賬款、應收票據、預收賬款等項目進(jìn)行余額變動(dòng)的調整即可計算出銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金。但由于會(huì )計準則的規定和企業(yè)實(shí)際會(huì )計工作中的一些特殊處理策略等各方面的理由，上述項目的發(fā)生額可能與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)無(wú)關(guān)，這些發(fā)生額要做特殊處理，我們將其稱(chēng)為特殊調整業(yè)務(wù)。特殊調整業(yè)務(wù)有三種情況：第一種情況是指，應收賬款、應收票據和預收賬款等賬戶(hù)(不含三個(gè)賬戶(hù)內部轉換業(yè)務(wù))借方對應的貸方賬戶(hù)不是銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售收入和增值稅銷(xiāo)項稅額類(lèi)”賬戶(hù)的業(yè)務(wù)，應作為計算該項目的加項處理;第二種情況是指，應收賬款、應收票據和預收賬款等賬戶(hù)(不含三個(gè)賬戶(hù)內部轉換業(yè)務(wù))貸方對應的借方賬戶(hù)不是“現金類(lèi)”賬戶(hù)的業(yè)務(wù)，應作為計算該項目的減項處理;第三種情況是指銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售收入和增值稅銷(xiāo)項稅額類(lèi)”賬戶(hù)貸方對應的借方賬戶(hù)不是應收賬款、應收票據和預收賬款等賬戶(hù)或“現金類(lèi)”賬戶(hù)的業(yè)務(wù)，應作為計算該項目的減項處理。
對于“購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”項目，反映企業(yè)購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金(包括支付的增值稅進(jìn)項稅額)。主要包括：本期購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)本期支付的現金，本期支付前期購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)的未付款項和本期預付賬款。本期發(fā)生購貨退回而收到的現金應從購買(mǎi)商品、提供勞務(wù)支付的款項中扣除。與購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要涉及利潤表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項目，資產(chǎn)負債表中的“應交稅費(進(jìn)項稅額部分)”、“應付賬款”、“應付票據”、“預付賬款”和“存貨”等項目。通過(guò)對上述項目進(jìn)行分析，就能夠計算確定購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金。
上述項目為一般的調整業(yè)務(wù)，如果這些項目的發(fā)生額均與購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)有關(guān)，那么，我們只需以購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售成本和增值稅進(jìn)項稅額”為計算的起點(diǎn)，對應付賬款、應付票據、預付賬款和存貨等項目進(jìn)行余額變動(dòng)的調整即可計算出購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金。但由于會(huì )計準則的規定和企業(yè)實(shí)際會(huì )計工作中的一些特殊處理策略等各方面的理由，上述項目的發(fā)生額可能與購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)無(wú)關(guān)，這些發(fā)生額要做特殊處理，我們將其稱(chēng)為特殊調整業(yè)務(wù)。特殊調整業(yè)務(wù)主要有四種情況：第一種情況是指，存貨類(lèi)賬戶(hù)貸方對應的借方賬戶(hù)不是銷(xiāo)售成本類(lèi)賬戶(hù)的業(yè)務(wù)，應作為計算該項目的加項處理;第二種情況是指，存貨類(lèi)和應交稅費(進(jìn)項稅額部分)賬戶(hù)借方對應的貸方賬戶(hù)不是應付賬款、應付票據、預付賬款或“現金類(lèi)”賬戶(hù)的業(yè)務(wù);第三種情況是指應付賬款、應付票據、預付賬款等賬戶(hù)(不含三個(gè)賬戶(hù)內部轉賬業(yè)務(wù))借方對應的貸方賬戶(hù)不是“現金類(lèi)”賬戶(hù)的業(yè)務(wù);第四種情況是指銷(xiāo)售成本類(lèi)賬戶(hù)借方對應的貸方賬戶(hù)不是存貨類(lèi)賬戶(hù)的業(yè)務(wù)。后面三種情況的特殊調整業(yè)務(wù)都應該作為計算該項目的減項處理。而對于現金流量表補充資料的編制中的難點(diǎn)是，究竟怎樣才能確定某項財務(wù)費用是屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)呢?筆者認為，應按“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，認清其是屬于經(jīng)營(yíng)性的財務(wù)費用還是非經(jīng)營(yíng)性的財務(wù)費用。比如銀行存款的利息收入，它與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)都有關(guān)聯(lián)，所以，對該項目的歸屬我們要根據具體情況而定。如果銀行存款利息收入不大，則將其全部作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量;如果其金額較大且銀行存款主要來(lái)源于某項投資或籌資的活動(dòng)，則應將其歸類(lèi)為投資或籌資活動(dòng)的現金流量。再比如，企業(yè)采用分期收款方式銷(xiāo)售商品時(shí)，在攤銷(xiāo)未確認融資收益的同時(shí)要沖減財務(wù)費用，這部分財務(wù)費用雖然與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，但是因為其金額較大且具有融資的性質(zhì)，所以，應將其視為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量。本項目可以根據“財務(wù)費用”本期借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額分析填列。
三、與現金等價(jià)物之間的轉換也不屬于現金流量
如企業(yè)發(fā)生的投資損益，屬于投資活動(dòng)產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，所以，在將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量時(shí)，需要予以剔除。如為凈損失，在將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量時(shí)，應當加回;如為凈收益，應當扣除。本項目可以根據“投資收益”項目的發(fā)生額分析填列。如對存貨的減少(減：增加)，期末存貨比期初存貨減少，說(shuō)明本期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程耗用的存貨有一部分是期初的存貨，耗用這部分存貨并沒(méi)有發(fā)生現金流出，但在計算凈利潤時(shí)已經(jīng)扣除，所以，在將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量時(shí)，應當加回。期末存貨比期初存貨增加，說(shuō)明當期購入的存貨除耗用外，還剩余了一部分，這部分存貨也發(fā)生了現金流出，但在計算凈利潤時(shí)沒(méi)有包括在內，所以，在將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量時(shí)，需要扣除。當然，存貨的增減變化過(guò)程還涉及應付項目，這一因素在“經(jīng)營(yíng)性應付項目的增加(減：減少)”中考慮。本項目可根據資產(chǎn)負債表中“存貨”項目的期初數、期末數之間的差額分析填列。需要特別注意的是，存貨的增減變動(dòng)必須是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的，如果企業(yè)本期變動(dòng)的存貨中包括不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的存貨的減少(增加)，在將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量時(shí)，應當予以扣除(加回)。如：企業(yè)將存貨用于在建工程、對外投資、對外捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換或清償債務(wù)而減少的存貨，或者是企業(yè)接受投資、接受捐贈、進(jìn)行非貨幣性交換或債務(wù)重組而增加的存貨等。
總之實(shí)際工作中，在編制現金流量表時(shí)，最重要的是應該把握好一個(gè)關(guān)鍵的原則，即：將按權責發(fā)生制確認的利潤(虧損)轉換為收付實(shí)現制的現金流量。在此基礎上，還必須遵循重要性和可比性要求，正確合理地劃分現金流量的歸屬項目，這是現金流量表主表和附表保持平衡的關(guān)鍵所在。
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