目標成本制度在歐美的實(shí)踐及對中國企業(yè)界的啟示論文
美國南加州大學(xué)會(huì )計學(xué)教授林文雄博士從海濱城市大連匆匆飛臨北京，在北京大學(xué)光華管理學(xué)院會(huì )計系主持一場(chǎng)題為“目標成本制度在歐美的實(shí)踐及對中國企業(yè)界的啟示”的專(zhuān)題研討。與會(huì )者均為會(huì )計教師和博士生，來(lái)自清華大學(xué)、中國人民大學(xué)、北方交通大學(xué)、東北大學(xué)、中央財經(jīng)大學(xué)、北京商學(xué)院以及北京大學(xué)。美國紐約州立大學(xué)（布德羅校區）韓季瀛教授亦到會(huì )與大家共同研討。題目是林教授與北大會(huì )計系王立彥教授預先商定的。林教授不僅準備了自己的講稿，還精心選擇了數十篇代表性文獻資料（涉及目標成本制度主要內容及歐美企業(yè)界的案例介紹和分析），并復印裝訂好，從美國攜帶到中國，分發(fā)給與會(huì )者。這推動(dòng)和幫助中國會(huì )計教育和實(shí)踐的拳拳之心，著(zhù)實(shí)盡在不言之中！
這里將林文雄教授的專(zhuān)題報告以及與會(huì )者的研討記敘發(fā)表，目的有兩層：一是讓未到會(huì )的學(xué)術(shù)同仁分享主要內容及啟示；二是希望與實(shí)業(yè)界的財務(wù)主管取得溝通。管理會(huì )計領(lǐng)域的許多專(zhuān)題都具有極強的實(shí)戰性，只有書(shū)院式研究是不夠的。令人高興的是，本次與會(huì )者中多位學(xué)者與實(shí)業(yè)界有著(zhù)相當密切的聯(lián)系，作過(guò)許多現場(chǎng)案例研究，可惜這還不是會(huì )計學(xué)術(shù)界比較普遍的情形。我們盼望理論界和實(shí)務(wù)界加深聯(lián)系和合作，總結中國的實(shí)踐經(jīng)驗，并上升為值得大書(shū)和推廣的理論。中國不僅僅在財務(wù)會(huì )計領(lǐng)域已經(jīng)有所建樹(shù)，也應該在管理會(huì )計領(lǐng)域開(kāi)自己的花，結自己的果。
一、目標成本法的由來(lái)及主要概念
目標成本法是戰略成本管理所用的新工具之一。所謂目標成本（Garget Cost），是指在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設計過(guò)程中為了實(shí)現目標利潤而必須達成的成本目標值。換句話(huà)說(shuō)，即生命周期成本下的最大成本容許值。
目標成本法起源于日本，日文原名為“原價(jià)企畫(huà)”或“成本企畫(huà)”。美國人將其譯作“Target Cost/costing”，中國人又轉譯為中文，便成為“目標成本（法）”。學(xué)者認為，日本豐田汽車(chē)公司是首先發(fā)展目標成本法的公司，但松下電器和大發(fā)汽車(chē)公司等也是較早實(shí)踐這一制度的。
目標成本法在專(zhuān)家學(xué)者間還沒(méi)有一個(gè)共同的定義，一般言之，目標成本法為日本廠(chǎng)商在市場(chǎng)激烈競爭環(huán)境下所采用的利潤計劃與成本管理之有效方法，它是以市價(jià)為主，顧客導向，在產(chǎn)品企劃與設計階段采用超部會(huì )團隊方式，運用價(jià)值工程與各種市場(chǎng)研究，產(chǎn)品功能分析及成本分析等方法以達成目標利潤的目標成本。
傳統產(chǎn)品設計和售價(jià)決定方法與目標成本法有所不同，傳統法是先作市場(chǎng)調查后設計新產(chǎn)品，再計算出產(chǎn)品成本，然后再估計產(chǎn)品是否有銷(xiāo)路，再加上所需利潤計算出產(chǎn)品的售價(jià)。
目標成本在產(chǎn)品企劃與設計階段就先作市場(chǎng)調查制定出目標售價(jià)，即最可能被消費者接受的售價(jià)，其次根據企劃中長(cháng)期計劃制定目標利潤，最后以目標售價(jià)減去目標利潤即為產(chǎn)品的目標成本，其計算公式如下：
目標成本=目標售價(jià)-目標利潤目標成本是利用超部會(huì )的團隊方式和價(jià)值工程法來(lái)確保生產(chǎn)的產(chǎn)品能夠達成設定的目標。
目標成本法具有下列幾項特色：
�。�1）顧客導向以求取競爭優(yōu)勢；
�。�2）以市場(chǎng)價(jià)格作為上限，謀求成本降低；
�。�3）在產(chǎn)品生命周轉期的初期階段使設計者注重成本的降低；
�。�4）采用超部會(huì )團隊方式幫助各部門(mén)管理者在未開(kāi)始生產(chǎn)產(chǎn)品前就衡量產(chǎn)品的功能、消費者需要、產(chǎn)品的成本和利潤；
�。�5）采用價(jià)值工程等方法去維持產(chǎn)品功能并降低產(chǎn)品成本。
二、目標成本法的制定程序
目標成本法的制定程序就具體而言每家公司均采用不相同的制定程序，大體言之，目標成本法之制定有下列四個(gè)階段，有些公司只包括第一和第二兩個(gè)階段。
�。ㄒ唬┑谝浑A段，制定目標成本
目標成本的制定包括制定目標售價(jià)、目標利潤及目標成本三個(gè)步驟。
1.第一步，制定目標售價(jià)
目標售價(jià)之制定至少可運用下列三種方法：
�。�1）消費者需求研究方法
新產(chǎn)品推出前要先作市場(chǎng)研究以回答一些問(wèn)題，例如市場(chǎng)目前和將來(lái)需要的是哪樣產(chǎn)品，需量如何？消費者需要的是具有哪些功能與特色的產(chǎn)品？他們能付多少價(jià)格？
一些國際著(zhù)名廠(chǎng)商如日本的豐田汽車(chē)（Toyota）、索尼電器（Sony）和美國的福特汽車(chē)（Ford）、波音飛機（Boeing）、Caterpillar農機、Gillette刮胡刀公司等均非常注重市場(chǎng)與消費者需求研究。
市場(chǎng)研究至少要三種方法同時(shí)運用，第一個(gè)方法為對經(jīng)濟、政治、人口、產(chǎn)業(yè)等宏觀(guān)或總體性資料的收集與預測；第二種方法為對過(guò)去、目前和將來(lái)的顧客作有系統的消費者需求作問(wèn)卷調查；第三種方法為選取特定消費者樣本群體對他們的需求作深入研究。
很多公司利用品質(zhì)功能距陣表來(lái)收集分析一般消費者對新產(chǎn)品特性的需求與該產(chǎn)品可能提供各項功能的適當性加以比較，以供設計改良之參考。
�。�2）競爭者分析方法
前述的三種市場(chǎng)研究方法也可以用來(lái)收集競爭者及其產(chǎn)品的資料與將來(lái)計劃，這些資料及分析可回答一些問(wèn)題，例如競爭者現有哪些產(chǎn)品？將來(lái)可能有哪些產(chǎn)品？競爭者產(chǎn)品品質(zhì)、服務(wù)水準如何？有哪些功能及特性？?jì)r(jià)格水準如何？
很多公司將主要競爭者產(chǎn)品的資料收集在品質(zhì)功能距陣表里，然后將本公司產(chǎn)品資料與競爭者比較。
�。�3）拆置重裝工程方法
很多公司購買(mǎi)一些主要競爭者的產(chǎn)品，將其零配件全部拆掉，再設法將其重新裝置回來(lái)，此種方法稱(chēng)為拆置重裝工程，主要目的在于研究競爭者產(chǎn)品的各種零配件功能及其特性，猜測其生產(chǎn)流程與成本結構，以及改進(jìn)之處。
拆置重裝工程可預測競爭者產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程步驟中有哪些是無(wú)附加價(jià)值的步驟與成本，也可以將最好的競爭者當作標準來(lái)謀求本公司產(chǎn)品設計、制造及成本改善。
�。�4）目標售價(jià)的決定方法
在公司采取市場(chǎng)與消費者需求研究，競爭者分析與拆置重裝工程后，可采用下列方法之一去設定目標售價(jià)：第一種方法為目前市場(chǎng)售價(jià)加上新增加產(chǎn)品功能或特性的市場(chǎng)價(jià)值；第二種方法為預測在公司預期市場(chǎng)占有率目標下的市場(chǎng)售價(jià)；第三種方法為目前市場(chǎng)售價(jià)加上產(chǎn)品本身體積或動(dòng)力的加大價(jià)值。
2.第二步，制定目標利潤
各公司均有其中長(cháng)期目標與利潤計劃，產(chǎn)品利潤目標的制定要配合這些中長(cháng)期計劃目標，考慮到銷(xiāo)售、利潤、投資報酬與現金流量等因素。
每種產(chǎn)品可能因不同市場(chǎng)需求，售價(jià)政策、成本結構，所需投入資本、品質(zhì)等因素不同，其利潤目標也會(huì )不相同。
各公司對產(chǎn)品成本要素應包括哪些項目也有不同的見(jiàn)解，大部分公司成本計算包括原料、配件、直接人工及直接變動(dòng)制造費用，有些公司產(chǎn)品成本也包括產(chǎn)品研發(fā)費、工具費及設備折舊費，有些公司包括所有制造費用，也有包括投資成本者。
3.第三步，制定目標成本
目標成本為目標售價(jià)減去目標利潤，一產(chǎn)品的總目標成本確定后可按成本要素如原料成本、配件成本、直接人工成本等細分制定每一成本要素之目標成本。也可按產(chǎn)品的各部分功能如煮咖啡爐的外面部分、加熱部分、保溫部分等分別制定各部分功能的目標成本。
�。ǘ┑诙A段，實(shí)現目標成本
目標成本法的第二階段為實(shí)現目標成本，它包括計算成本差距、采用超部會(huì )團隊方式及尋求最佳產(chǎn)品設計組合三個(gè)步驟。
1.第一步，計算成本差距
目標成本和公司目前的產(chǎn)品成本相比較，可計算出各成本要素或各部分功能的成本差距。
2.第二步，采用超部會(huì )團隊方式
一般采用目標成本法的美國公司，例如福特和克萊斯勒汽車(chē)公司均由一位資深的產(chǎn)品經(jīng)理領(lǐng)導一個(gè)超部會(huì )的團隊，團隊的成員包括市場(chǎng)行銷(xiāo)、產(chǎn)品企劃、產(chǎn)品設計、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、采購部分的資深人員，很多公司也包括供應商、程序技術(shù)、制造及會(huì )計人員。有些公司像John Deere農具公司甚至包括主要客戶(hù)在內。
3.第三步，尋求最佳產(chǎn)品設計組合
最后一個(gè)步驟為尋求最佳的產(chǎn)品設計組合，方法有四：
�。�1）同步工程方法
此階段應利用同步工程方法將產(chǎn)品設計人員、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)人員、生產(chǎn)程序工程師以及制造部經(jīng)理人員在一起討論將產(chǎn)品設計及制造間的關(guān)系及可能發(fā)生的問(wèn)題，應同時(shí)解決，并盡量利用電腦輔助設計（CAD）和電腦輔助制造（CAM）等工具。
�。�2）成本分析方法
成本分析方法有很多種，日本廠(chǎng)商是采用成本表來(lái)幫助作成本分析，成本表為各類(lèi)成本的資料庫，在新產(chǎn)品成本估計時(shí)，成本表可預測在各種不同產(chǎn)品設計、不同原料、不同制造程序與步驟和不同的功能特性下所產(chǎn)生的各種可能成本。
美國廠(chǎng)商是用作業(yè)制成本會(huì )計與管理（ABC/ABM）方法找出各種不同作業(yè)及成本動(dòng)因，并削減沒(méi)有價(jià)值的作業(yè)以降低產(chǎn)品成本。
很多公司也利用品質(zhì)功能距陣表加入產(chǎn)品售價(jià)與各功能成本資料以計算每項功能的價(jià)值，以便對低價(jià)值的部分功能采取適當的降低成本措施。
�。�3）價(jià)值工程方法
價(jià)值工程是將產(chǎn)品各部分的功能加以分析以求取用最低的成本去達成顧客需求的品質(zhì)、可信度、維修度、安全性、功能性和容易使用等特性。
價(jià)值工程的輔助工具為成本結構分析、功能分析和腦力激蕩法等。
�。�4）估計可達到的成本方法
廠(chǎng)商在做完同步工程、成本分析及價(jià)值工程后，則計算出在最佳產(chǎn)品設計組合下可達到的成本。若估計可達到的成本高于目標成本，則繼續進(jìn)行價(jià)值工程與成本分析。
�。ㄈ┑谌A段，目標成本程序追蹤考核
目標成本法實(shí)施第三階段為目標成本程序追蹤考核。對產(chǎn)品的財務(wù)目標與非財務(wù)性目標達成狀況要追蹤考核，例如消費者的需求是否得到滿(mǎn)足？競爭者的行為是否如事先所預期的？產(chǎn)品目標市價(jià)是否不變？若改變對目標成本有何影響？
�。ㄋ模┑谒碾A段，運用改善成本法以達到設定的目標成本當產(chǎn)品開(kāi)始生產(chǎn)后，有些日本公司，例如豐田及大發(fā)汽車(chē)公司，實(shí)施改善成本法，使公司的產(chǎn)品設計、生產(chǎn)程序以及和供應商的關(guān)系獲得持續改善，以降低產(chǎn)品成本。
三、目標成本法在日本和歐美企業(yè)界的實(shí)施情況及有關(guān)文獻
自從目標成本法產(chǎn)生，并從日本企業(yè)的實(shí)施進(jìn)而轉入歐美企業(yè)界以后，許多學(xué)者對之進(jìn)行個(gè)案現場(chǎng)研究（case study based on field buork）和追蹤調查。根據調研總結，在日本，比較普遍采用目標成本法的是制造產(chǎn)業(yè)，包括交通運輸車(chē)輛（100%）、家電業(yè)（88%）、機構（83%）、精密儀器（75%）和金屬（53%），而其它一些制造業(yè)則不大采用，如造紙業(yè)（0%）、食品業(yè)（14%）、紡織業(yè)（17%）。這種狀況和目標成本法的起源及實(shí)施程序有關(guān)。我們知道，日本產(chǎn)品在市場(chǎng)上與歐美產(chǎn)品競爭的最主要法寶就是質(zhì)優(yōu)價(jià)低。在已經(jīng)很成熟的歐美市場(chǎng)上，只靠低價(jià)并不足以保證長(cháng)期取勝，只有優(yōu)價(jià)和低價(jià)同時(shí)具備才行。目標成本法正是通過(guò)價(jià)值工程分析確保產(chǎn)品的價(jià)格性能比足以吸引人，通過(guò)成本表壓縮一切多余的成本。
日本產(chǎn)品在歐美市場(chǎng)的節節勝利，促動(dòng)了歐美企業(yè)主動(dòng)學(xué)習和實(shí)施目標成本制度，在美國，有著(zhù)名的福特汽車(chē)、克萊斯勒汽車(chē)、康柏電腦等大公司及許多中小廠(chǎng)商；在加拿大，有蒙哥羅電器公司；在英國，有唐塔拉斯汽車(chē)配件公司等。通過(guò)實(shí)施目標成本制度，大大改進(jìn)了產(chǎn)品成本和公司財務(wù)狀況。
目標成本制度的成功，引起了管理會(huì )計界的極大重視，許多學(xué)者對之進(jìn)行跟蹤研究，寫(xiě)成了大量的文獻資料。如：Robin Cooper和Regine Slaugmuldn所著(zhù)《目標成本與價(jià)值工程》一書(shū)（1997），書(shū)中介紹了歐美多家公司（大者如尼桑汽車(chē)，小者如Acme鉛革公司）的目標成本制度；Takao Tanaka所寫(xiě)《豐田汽車(chē)公司和目標成本制度》（1993）；Malcolm Morgan所寫(xiě)《戰略會(huì )計：一項關(guān)于目標成本制度的案例研究》（1993）；Dutton和Ferguson所寫(xiě)《德克薩斯州儀器公司的目標成本制度》（1996）；Joseph Fisher所寫(xiě)《目標成本法的實(shí)施》（1995）；Schmelze，Geier和Buttross所寫(xiě)《ITT汽車(chē)剎車(chē)系統公司的目標成本制》（1996）；等等。
四、管理會(huì )計人員在實(shí)施目標成本制和ABC制中的角色
首先需要解釋的一個(gè)問(wèn)題是目標成本制和ABC制。
進(jìn)入90年代以來(lái)，美國企業(yè)界大力推行作業(yè)成本制（ABC），主要是針對作業(yè)層面的控制（operational control），透過(guò)對生產(chǎn)作業(yè)的細分，建立成本費用庫（cost pool），將產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的大量間接（制造）費用更準確地予以分配。有了ABC制提供的信息，自然又成就了作業(yè)制管理（ABM），將作業(yè)控制推上了一個(gè)新的制高點(diǎn)。與ABC和ABM不同之處在于，目標成本制更著(zhù)重的是戰略控制（strategic control），當產(chǎn)品尚處于設計階段就開(kāi)始實(shí)施功能成本分析。
因此，在一定意義上可以這樣說(shuō)，在一項產(chǎn)品的完整生命周期過(guò)程中，目標成本制主要實(shí)施于前半段（設計、研究開(kāi)發(fā)等），ABC則主要實(shí)施于后半段（生產(chǎn)、客戶(hù)服務(wù)）。當然這種區分不可能象刀切那樣清楚。
應該說(shuō)，目標成本制和ABC制都是最初由工程技術(shù)人員提出，以后逐漸發(fā)展完善的管理制度（而不只是管理會(huì )計制度）�，F代科學(xué)技術(shù)和科學(xué)管理下的企業(yè)中，越來(lái)越多地要求各種管理人員協(xié)同作戰，而不像以往那樣各自為陣。
近年來(lái)一些先進(jìn)的美國公司例如波音飛機、Caterpillar農機、通用電器、福特汽車(chē)、Motorola電腦及通訊等公司的管理會(huì )計人員已從過(guò)去歷史記錄者及財務(wù)控制者轉變?yōu)榍罢靶�、策略性的企業(yè)合伙人和決策者。
管理會(huì )計人員應參加目標成本法的教育訓練，積極參與成為目標成本法推行的超部會(huì )團隊隊員，在制度目標售價(jià)步驟中做好顧客需求的成本效益分析，及競爭產(chǎn)品的詳細成本分析。管理會(huì )計人員應積極提供財務(wù)資料幫助公司制定新產(chǎn)品的目標利潤，在制定目標成本步驟時(shí)管理會(huì )計人員可提供各種成本要素資料幫助決定那些成本要素應包括在目標成本內。
在實(shí)現目標成本階段時(shí)管理會(huì )計人員可提供各類(lèi)成本資料幫助估計在各種不同的設計方法，不同原料、不同制造程序與步驟和不同的功能特性下所產(chǎn)生的各種可能成本。
管理會(huì )計人員也可利用作業(yè)制成本會(huì )計與管理方法找出各種不同作業(yè)的成本動(dòng)因，并幫助削減沒(méi)有價(jià)值的作業(yè)，以降低產(chǎn)品成本。
在目標成本程序追蹤考核階段中，管理會(huì )計人員可幫助設計各種財務(wù)與非財務(wù)性目標之衡量基礎及定期報告表。
在運用改善成本法的階段中，管理會(huì )計人員也可幫助設計成本改善的衡量報表。
總之，目標成本法實(shí)施于產(chǎn)品生命成本周期之初，亦即新產(chǎn)品設計階段，此法可以增進(jìn)設計、工程、制造、采購及管理會(huì )計人員在產(chǎn)品規劃期間的參與，對產(chǎn)品成本的降低和目標成本的達成，大有助益，管理會(huì )計人員應積極參與目標成本法各階段的實(shí)施，以幫助公司有效地達成其目標成本。
五、從邯鋼的“成本否決”看中國的管理會(huì )計
這一段主要是研討會(huì )上與會(huì )者的討論。
財會(huì )界不知道邯鋼的“成本否決”的人大概很少，但以管理會(huì )計的專(zhuān)業(yè)眼光對邯鋼經(jīng)驗加以深入研究者并不多。目前會(huì )計界有關(guān)邯鋼的各種文章，大致分為兩點(diǎn)：一點(diǎn)是從如何開(kāi)展成本管理工作的角度，比較多地針對管理者和工作者的行為分析，這一點(diǎn)分析實(shí)際上并不是針對成本管理方法；另一點(diǎn)則從成本管理方法角度分析，得出的簡(jiǎn)單結論卻是，那不過(guò)是50年代起就有的班組以至個(gè)人核算方法的真實(shí)落實(shí)。
由于與會(huì )者中多次去過(guò)邯鋼的人大有所在（東北大學(xué)的張明明副教授甚至長(cháng)住邯鋼參與管理信息系統項目的開(kāi)發(fā)），對邯鋼經(jīng)驗從管理會(huì )計角度的議論也就各有所執：
*邯鋼的方法帶有日本“改善成本法”的色彩；
*邯鋼的經(jīng)驗不只是方法本身，與邯鋼所處的社會(huì )、人文、地理、經(jīng)濟環(huán)境也很有關(guān)；
*邯鋼的有些作法太原始，是由于其生產(chǎn)技術(shù)水平不高而決定的（譬如計量手段跟不上，先進(jìn)制度就無(wú)法實(shí)施）；
*邯鋼是一個(gè)規模不算大、技術(shù)不算先進(jìn)的地方企業(yè)，能干到現在的水平，說(shuō)明其管理經(jīng)驗是有效的；
*邯鋼以班組核算為基礎的“成本否決”制度落實(shí)到了每個(gè)人頭。這種制度在西方企業(yè)是沒(méi)有的；
*邯鋼的成本管理方法不可能只是50年代方法的簡(jiǎn)單重現。技術(shù)變了，人員變了，環(huán)境變了，即使是過(guò)去的制度，在今天的運用中也一定有了改良和創(chuàng )新。
*中國經(jīng)濟近年來(lái)快速發(fā)展，從邯鋼這一點(diǎn)就可以推斷，企業(yè)界一定有好的管理方法。理論界人士必須深入到企業(yè)去，與實(shí)務(wù)界人士一道去改進(jìn)和總結，總結出中國自己的成本管理和管理會(huì )計理論
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