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透視現代風(fēng)險導向審計
一、風(fēng)險導向審計的內涵與實(shí)質(zhì)我們將改進(jìn)后的審計準則和風(fēng)險模型稱(chēng)之為現代風(fēng)險導向審計，對其內涵與實(shí)質(zhì)的準確把握及理解，我們認為至少應思考如下：一、什么是風(fēng)險導向審計中的“風(fēng)險”；二、“風(fēng)險導向”何方，其目標是什么，其審計程序如何；三、審計風(fēng)險與風(fēng)險導向審計的關(guān)系如何；四、現代與傳統的風(fēng)險導向審計有什么重大區別。
�。ㄒ唬⿵膶徲嫷难葸M(jìn)過(guò)程來(lái)看
20世紀40年代之前，被審計單位規模較小，業(yè)務(wù)較少，賬目數量不多，所以，審計師一般以帳目為基礎進(jìn)行詳細審查。隨著(zhù)和的，規模的擴大和組織結構的日益復雜，經(jīng)濟活動(dòng)和交易項目的不斷增多，審計工作量也迅速擴大，使得詳細審計難以實(shí)施，同時(shí)，由于股權投資的廣泛，股權投資者非常重視投資回報，注重會(huì )計報表中的利潤數據，因此，審計師的審計重點(diǎn)從檢查受托人對資產(chǎn)的有效使用轉為了會(huì )計報表真實(shí)、公允的審計，使抽樣審計成為可能，20世紀40年代后，企業(yè)普遍建立了內部控制制度，為了避免審計抽樣的隨意性，審計視角從賬項基礎審計轉向了企業(yè)賴(lài)以生存的內部控制制度，出現了制度基礎審計。至20世紀70、80年代，由于以?xún)炔靠刂茰y試為基礎的抽樣審計很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平，于是出現了審計風(fēng)險模型，通過(guò)了解被審單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險做出評價(jià)并決定實(shí)質(zhì)性審計程序，風(fēng)險導向審計推動(dòng)了制度基礎審計向更高層次的發(fā)展。近年來(lái)，尤其是“安然”和“銀廣夏”事件之后，風(fēng)險導向審計的缺點(diǎn)漸漸顯現并受到重視，因此，提出了現代風(fēng)險導向審計（risk—based strategic systems audit approach），要求將被審單位置于宏觀(guān)背景下，其生存能力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。
�。ǘ⿵膶徲嬶L(fēng)險模型及審計準則來(lái)看
在審計風(fēng)險方面，曾出現過(guò)蒙哥馬利風(fēng)險模型、阿倫斯風(fēng)險模型和德。保羅風(fēng)險模型等，我國職業(yè)界采取了美國公共會(huì )計師協(xié)會(huì )第49號的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險X控制風(fēng)險 X檢查風(fēng)險或AR二IRXCRXDR，可見(jiàn)，AR的高低與CR、DR及I只是成正向關(guān)系，如何準確評估判斷 AR，除了審計師的職業(yè)判斷能力和個(gè)人素質(zhì)外，另一方面就是測試DR、CR和IR的大小，我們可以通過(guò)內部控制測試對CR做出基本評估，但如果我們不知道IR的大小，則確定的DR就有可能過(guò)高或過(guò)低，過(guò)高會(huì )審計效率，過(guò)低則又會(huì )帶來(lái)審計風(fēng)險，因此，固有風(fēng)險的評判非常重要。
由于A(yíng)R二IRXCRXDR風(fēng)險模型下，即所謂傳統的風(fēng)險導向審計方法下，被審單位的固有風(fēng)險實(shí)踐中很難判斷，而且，傳統的風(fēng)險導向審計注重帳戶(hù)及交易層次風(fēng)險的披露，容易犯只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林的錯誤，因此，國際審計和鑒證準則委員會(huì )（1—AASB）發(fā)布了一系列新的審計準則，風(fēng)險模型也修改為：審計風(fēng)險二重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險如何評估？正如國際審計準則第315號（1SA 315）要求的那樣，“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”�！傲私獗粚弳挝患捌洵h(huán)境”這一思想將風(fēng)險評估的范圍拓展了，要求考慮被審單位包括控制風(fēng)險、帳戶(hù)及交易層次風(fēng)險在內的其它各種風(fēng)險，如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、行業(yè)風(fēng)險、舞弊風(fēng)險等，總之，可以理解為有可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的各種風(fēng)險，不僅是微觀(guān)層面的，而且包括宏觀(guān)層面的影響。
可見(jiàn)，按照傳統的風(fēng)險模型及審計準則，風(fēng)險導向審計中的“風(fēng)險”即是固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，進(jìn)而可引伸為被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險或商業(yè)風(fēng)險；按照新準則和改進(jìn)后的風(fēng)險審計模型，就是被審單位的“重大錯報風(fēng)險”（therisks materialmisstatement），并進(jìn)一步充分考慮被審計單位的可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的各種風(fēng)險因素，拓展了風(fēng)險的內涵及評估范圍。
�。ㄈ⿵脑u估重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序來(lái)看
傳統的風(fēng)險導向審計及AR二IRXCRXDR的風(fēng)險模型下，理論上講是以固有風(fēng)險的評估為審計起點(diǎn)，但實(shí)際的審計起點(diǎn)往往依舊是被審單位的內部控制測試，仍相當于制度基礎審計�，F代風(fēng)險導向審計，首先要求實(shí)施風(fēng)險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境，除內部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標、戰略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險等外部環(huán)境，在此基礎上評估重大錯報風(fēng)險，再將識別出的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來(lái)，考慮風(fēng)險的重大性和可能性，最后確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序。ISA 330中也提出了針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序，要求一是總體應對程序，二是針對認定層次的重大錯報實(shí)施的審計程序，三是評估獲取證據的充分性和適當性。
可見(jiàn)，現代與傳統風(fēng)險導向審計的區別是程序不同、起點(diǎn)不同，更主要的審計理念的不同，不僅是從微觀(guān)的帳戶(hù)層次，而是從宏觀(guān)的內外部環(huán)境來(lái)分析其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯報風(fēng)險聯(lián)系起來(lái)，這是一種基于戰略系統觀(guān)的思考，是一種新審計理念。
�。ㄋ模⿵膶徲嬶L(fēng)險的產(chǎn)生及其與風(fēng)險導向審計的關(guān)系來(lái)看
審計風(fēng)險與被審單位的重大錯報、漏報是聯(lián)系在一起的。由于人的有限認知，即使是帳項基礎審計時(shí)的詳細審查，審計師也不一定能將所有的錯報漏報查出來(lái)，這就形成了審計風(fēng)險。
同時(shí)，我們也應注意到，由于審計風(fēng)險的出現，審計職業(yè)界在想方設法降低審計風(fēng)險，審計風(fēng)險模型，探討并不斷完善風(fēng)險導向審計模式與，可以說(shuō)，風(fēng)險導向審計的起源動(dòng)因之一是為了防范和降低審計風(fēng)險，尤其是風(fēng)險導向審計，將被審計單位的環(huán)境因素與重大錯報風(fēng)險聯(lián)系起來(lái)，以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，克服了傳統風(fēng)險導向審計缺乏全面性的風(fēng)險而導致的審計風(fēng)險，其邏輯推理是：要想控制審計風(fēng)險，就必須了解重大錯報風(fēng)險，而要準確評估重大錯報風(fēng)險，就必須了解被審單位，在現代中，僅了解被審單位的內部風(fēng)險是不夠的，其行業(yè)狀況、監管環(huán)境等戰略風(fēng)險對重大錯報風(fēng)險也均有。
可見(jiàn)，審計風(fēng)險不是因風(fēng)險導向審計方法的運用而產(chǎn)生，相反，風(fēng)險導向審計的運用正是為了在提高審計效率的同時(shí)降低審計風(fēng)險，基于宏觀(guān)背景下準確地評估重大錯報風(fēng)險對有效降低審計風(fēng)險至關(guān)重要。
�。ㄎ澹⿵膶�(shí)例證明及反證推導來(lái)看
2001年的“銀廣夏”案件是我國近期影響最大的一個(gè)案件，我們暫且不討論是否該用風(fēng)險導向審計模式與方法，但審計風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險及其與被審計單位的造假舞弊、持續經(jīng)營(yíng)及其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的關(guān)系已很顯然。
再者，我們以反證推導的方式，也設想一個(gè)“極端性的”。假設風(fēng)險導向審計中是以審計風(fēng)險為導向，而試想，若初步判斷的審計風(fēng)險不是較小而是較大時(shí)，注冊師是不是就不承接該業(yè)務(wù)后會(huì )發(fā)表哪一種意見(jiàn)的審計報告呢？顯然，要想發(fā)表準確意見(jiàn)的審計報告，就得擴大或追加審計程序。
可見(jiàn)，審計風(fēng)險不能也不是簡(jiǎn)單地與審計結果、審計意見(jiàn)相聯(lián)系，要想降低審計風(fēng)險就必須更充分地考慮可能產(chǎn)生審計風(fēng)險的各種因素，而且現代風(fēng)險導向審計在一些國際大所運用的實(shí)踐表明，這種方法既保證了效果又提高了效率。
二、結論
1.風(fēng)險導向審計中的“風(fēng)險”，無(wú)論是所謂傳統的還是現代的，都指的是被審計單位可能帶來(lái)審計風(fēng)險的風(fēng)險，在現代風(fēng)險導向審計中就是指被審計單位的“重大錯報風(fēng)險”。
2.現代風(fēng)險導向審計是以被審單位的重大錯報風(fēng)險為導向，合理配置審計資源，對風(fēng)險較大的環(huán)節或區域實(shí)施重點(diǎn)審計，提高效率保證效果的一種審計方法。風(fēng)險導向審計的目標是提高效率并降低審計風(fēng)險。
3.審計風(fēng)險是發(fā)表不恰當意見(jiàn)或損失的可能性，風(fēng)險導向審計是一種現代審計方法，他們是密切聯(lián)系的兩個(gè)不同概念。審計風(fēng)險是現代風(fēng)險導向審計研究的出發(fā)點(diǎn)與歸宿，風(fēng)險導向審計為提高審計效率與效果提供了有效路徑。
4.現代風(fēng)險導向審計注重運用分析性程序，不僅分析被審計單位的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險等，而且將 被審計單位置于宏觀(guān)層面分析其與重大錯報風(fēng)險相聯(lián)系的內外部環(huán)境，克服了傳統風(fēng)險導向審計缺乏全面性分析而導致審計風(fēng)險的缺點(diǎn)。這不僅僅是審計技術(shù)方法、審計程序上的變革，最重要最根本的是審計理念的更新，是一種基于戰路系統觀(guān)的審計新理念。
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