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電子商務(wù)環(huán)境下審計理論的構建
一、商務(wù)對傳統審計的傳統審計是由獨立的專(zhuān)職機構或職員接受委托或授權，對被審單位特定時(shí)期的報表及其他有關(guān)資料的公允性、真實(shí)性以及活動(dòng)的合規性、正當性和效益性進(jìn)行審查、監視、評價(jià)和鑒證的活動(dòng)，其目的在于確定或解除被審單位的受托經(jīng)濟責任。隨著(zhù)技術(shù)的，的經(jīng)營(yíng)方式和治理模式發(fā)生了重大變化，財務(wù)治理系統逐漸由手工模式向網(wǎng)絡(luò )自動(dòng)模式發(fā)展，在自動(dòng)化、無(wú)紙化、數據化的電子商務(wù)和高度信息化的網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統下，傳統審計面臨巨大的挑戰。
(一)審計內外環(huán)境的改變
傳統審計是在企業(yè)的手工會(huì )計信息系統環(huán)境下進(jìn)行的。由經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生紙性的原始憑證，會(huì )計職員根據原始憑證編制記賬憑證，根據記賬憑證登記明細賬和總賬，期末根據賬簿編制會(huì )計報表。企業(yè)從原始憑證到報表每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，整套賬務(wù)系統都有紙介質(zhì)保存，以便審閱。在傳統經(jīng)營(yíng)條件下，企業(yè)資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的安全可以通過(guò)建立健全的內控制度得以保證，企業(yè)根據《企業(yè)會(huì )計準則》和本單位實(shí)際情況所制定的會(huì )計政策中，明文規定內控制度，并可由審計職員通過(guò)盤(pán)詢(xún)、模擬等進(jìn)行內控制度的評審。
電子商務(wù)環(huán)境下，客戶(hù)可以從網(wǎng)上了解商品、詢(xún)問(wèn)價(jià)格、簽訂合同、發(fā)送訂單，企業(yè)可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò )確認交易、出口報關(guān)、發(fā)送商品（僅限于信息產(chǎn)品）、傳遞發(fā)貨單，劃賬結匯等。經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的原始憑證以電磁信息的形式在網(wǎng)上傳遞并存儲于磁性介質(zhì)中，會(huì )計的確認、計量、記錄和報告都集中由機按程序指令執行。因此審計職員面對的是企業(yè)的電算化會(huì )計信息系統和網(wǎng)絡(luò )賬務(wù)系統，企業(yè)的賬務(wù)系統以程序語(yǔ)言的形式存放于計算機中，肉眼難以對會(huì )計處理流程及內控制度形玉成面的感性熟悉。網(wǎng)絡(luò )審計面對的企業(yè)內部環(huán)境是一整套電算化會(huì )計信息系統，它的公道有效性、安全程度直接影響到審計工作的質(zhì)量和效率，如硬件設備的穩定性，上下兼容性，軟件本身質(zhì)量的高低及對企業(yè)實(shí)際情況的適應性等。而這些又受技術(shù)和人為的諸多因素影響，審計環(huán)境中不定因素增加。
我國已基本形成了以《中華人民共和國會(huì )計法》為中心，國家同一的會(huì )計制度為基礎的相對較完整的法規體系，各行各業(yè)的會(huì )計處理都有一定的準則為指導，因此傳統審計面對的是相對有序的外部環(huán)境。而網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟，傳統企業(yè)紛紛上網(wǎng)開(kāi)展電子商務(wù)，參于競爭，甚至出現了沒(méi)有經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，沒(méi)有物理實(shí)體，沒(méi)有確定辦公地點(diǎn)的虛擬企業(yè)。這些企業(yè)只要在Internet的一個(gè)結點(diǎn)上租用一定的空間經(jīng)過(guò)數字認證機構的認證即可在網(wǎng)上接受訂單、尋找貨源、進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)。正是由于市場(chǎng)準進(jìn)條件的放寬和有關(guān)商務(wù)的不健全，外部環(huán)境的不穩定因素劇增，來(lái)自企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險凸現，原有的內控制度效果減弱，從而增加了審計的風(fēng)險。
(二)對審計目標的影響
根據我國獨立審計準則，獨立審計的目標是對被審單位會(huì )計報表的正當性、公允性及會(huì )計處理方法的一貫性表示意見(jiàn)。注冊會(huì )計師收集證據的惟一目的就在于使自已能夠對會(huì )計報表的正當性，公允性和一貫性表示意見(jiàn)并出具真實(shí)正當的審計報告。高質(zhì)量的信息必須具備可靠性、及時(shí)性、相關(guān)性。在以本錢(qián)和權責發(fā)生制為原則的傳統會(huì )計中，會(huì )計報表作為對企業(yè)經(jīng)濟狀況和經(jīng)營(yíng)成果的事后反映，主要考慮了可靠性，而及時(shí)性與相關(guān)性不足。
電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)可以把公司簡(jiǎn)介、產(chǎn)品信息等放在企業(yè)網(wǎng)頁(yè)上，普通客戶(hù)隨時(shí)上網(wǎng)查詢(xún)，了解情況，且由于網(wǎng)絡(luò )賬務(wù)系統的共享性，投資者、有關(guān)特定信息使用者可隨時(shí)通過(guò)獲得授權上網(wǎng)查詢(xún)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，信息的及時(shí)性大大進(jìn)步。作為事后反映的會(huì )計報表對投資者、信息使用者的重要性大大降低。在信息技術(shù)飛速發(fā)展的電子商務(wù)環(huán)境下，傳統審計已不適應信息時(shí)代審計要求。
(三)審計風(fēng)險復雜化
審計風(fēng)險是指會(huì )計報表存在重大錯報、漏報而審計職員審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。傳統審計中，注冊會(huì )計師主要通過(guò)評審被審單位內控制度來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以此將審計風(fēng)險降到最低，由于企業(yè)內控制度的有效性、完善性在傳統會(huì )計系統中有據可查，較易檢測。
商務(wù)環(huán)境下，傳統的崗位職責被打破，內部控制制度發(fā)生了變更與轉移，安全已不是內部所能完全控制的。以數據庫為基礎的實(shí)時(shí)審計使審計風(fēng)險中包含的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險日益復雜化。機病毒和黑客攻擊都可以從地球上任何一個(gè)角落通過(guò)威脅到會(huì )計信息系統的數據安全，網(wǎng)絡(luò )審計的固有風(fēng)險增大；由于在計算機中可以人為篡改數據且不留痕跡，企業(yè)在電子商務(wù)中要面對如何確認沒(méi)有白紙黑字和簽字蓋章的電子訂單交易，網(wǎng)上信息傳遞的保密等，控制風(fēng)險更難確定，檢查風(fēng)險增大。且由于電子商務(wù)實(shí)行無(wú)紙化貿易，假如賬務(wù)系統設計時(shí)考慮不周，可能到審計時(shí)才發(fā)現只留下業(yè)務(wù)處理的結果而不能追溯其來(lái)源，缺少審計線(xiàn)索。主要的審計證據來(lái)自于系統網(wǎng)絡(luò )，屬間接證據，其可靠性依靠于網(wǎng)絡(luò )內控制度的健全有效性，審計職員僅僅通過(guò)常規的審計測試程序，難以確定企業(yè)有多少重大錯報或漏報，會(huì )計報表的部分或全部認定是否真實(shí)、公允，審計風(fēng)險難以控制。
(四)審計報告時(shí)效性滯后
傳統的審計一般是在企業(yè)會(huì )計報表完成后進(jìn)行，審計職員完成外勤工作后經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的整理，編制審計報告。從企業(yè)會(huì )計報表報送到審計報告脫稿，往往間隔幾個(gè)月，其時(shí)效性不強，且往往發(fā)生期后事項，必須在審計報告中加以表露，而在電子商務(wù)環(huán)境下，由于企業(yè)的會(huì )計信息隨時(shí)可通過(guò)授權獲取，滯后幾個(gè)月的審計報告對信息使用者用處已不大，為發(fā)揮審計報告的應有作用，必須加快審計報告的報告速度。
(五)傳統審計業(yè)務(wù)受沖擊
傳統審計中，國內審計機構的主要業(yè)務(wù)是報表審計和驗資，而會(huì )計咨詢(xún)、會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展緩慢。在電子商務(wù)環(huán)境下，由于信息實(shí)時(shí)性特點(diǎn)，信息使用者可隨時(shí)通過(guò)獲得授權查詢(xún)相關(guān)信息，報表審計的作用下降。而同時(shí)信息使用者直接上網(wǎng)查詢(xún)必然會(huì )碰到很多專(zhuān)業(yè)化題目，因而如何在網(wǎng)絡(luò )中正確、及時(shí)地提供專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)服務(wù)成為審計機構的主要題目。并且其他行業(yè)利用網(wǎng)絡(luò )也正逐步提供類(lèi)似的信息咨詢(xún)服務(wù)，如銀行聯(lián)網(wǎng)咨詢(xún)等，審計業(yè)務(wù)受到前所未有的沖擊。
(六)審計職員素質(zhì)題目
傳統審計的賬賬核對、賬證核對、帳表核對等重要的審計工作，必須由有豐富財會(huì )知識和經(jīng)驗的審計職員完成，而這些工作在網(wǎng)絡(luò )化條件下將失往意義，由于在計算機信息系統中，原始憑證、記賬憑證、各種帳簿、會(huì )計報表等只是系統中同一個(gè)數據庫，甚至是同一個(gè)數據表的數據按不同方式的輸出，這些會(huì )計信息的正確與否，首先確定于計算機系統功能的正確性，因此網(wǎng)絡(luò )審計對審計職員的計算機水平提出很高要求。
國內的審計職員不論在數目上還是質(zhì)量上仍有較大不足，審計職員老齡化現象突出，部分審計職員雖在財會(huì )審計領(lǐng)域經(jīng)驗豐富，但對計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò )知識了解未幾，這造成審計職員由于不懂網(wǎng)絡(luò )經(jīng)營(yíng)與網(wǎng)絡(luò )財會(huì )的特點(diǎn)，缺少應有的風(fēng)險意識和安全控制知識，而不能識別審查和評價(jià)企業(yè)的風(fēng)險與內控制度，難以對復雜的網(wǎng)絡(luò )會(huì )計系統進(jìn)行有效的評審，難以應付電子商務(wù)環(huán)境下的審計風(fēng)險。而計算機專(zhuān)家可能不懂審計，審計職員之外的輔助職員越多，越依靠于他們，審計職員的獨立性、客觀(guān)公正受到威脅。因此迫切需要一大批既懂審計、又懂計算機網(wǎng)絡(luò )技術(shù)的復合型人才。
二、網(wǎng)絡(luò )審計體系的構建
�。ㄒ唬┚W(wǎng)絡(luò )審計的目標
審計目標經(jīng)歷了具體審計、資產(chǎn)負債表審計、會(huì )計報表審計三個(gè)階段后，停留在鑒定被審單位一定時(shí)期內的會(huì )計報表是否公正地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，以及所采用的會(huì )計政策和會(huì )計處理是否符合國家的會(huì )計準則，即僅是查錯防弊目標上。在電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò )審計將由揭露會(huì )計資料的錯弊轉向包括揭露并指出其根源與后果，增加相關(guān)利益審計的多元化目標。
具體來(lái)說(shuō)，原先的查錯防弊目標仍存在，但應增加指出在系統中產(chǎn)生差錯的根源以便完善系統和對利益相關(guān)者產(chǎn)生何種等。網(wǎng)絡(luò )財務(wù)報告產(chǎn)生差錯，有兩種可能性。一是由于業(yè)務(wù)本身的處理差錯，如記帳憑證出錯、人為漏帳、多記業(yè)務(wù)等，這些出錯原因與傳統審計出現差錯一致，需通過(guò)內控制度評測和抽樣檢查等傳統方法，加以審計并作相應調整即可；另一種情況是經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身處理是正確的，且不存在人為過(guò)失，而是由于網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統中存在程序錯誤或安全漏洞使運行中產(chǎn)生錯誤結果。由于記賬憑證輸進(jìn)后，進(jìn)賬、匯總、結賬到產(chǎn)生報表都是由計算機在設定的程序指令下自動(dòng)完成，因此財務(wù)系統設計的完善性及在使用過(guò)程中程序指令是否被改變等題目直接影響到終極網(wǎng)絡(luò )財務(wù)報告的正確性。對后一種錯誤原因，審計職員應指出在哪段程序指令中出錯或哪個(gè)財務(wù)子系統中有題目，找出差錯源頭，以便完善系統。
由于環(huán)境中，主體具有多元化和不確定性，被審單位的狀況與其他利益相關(guān)者有著(zhù)互動(dòng)的聯(lián)系，股東、合作、投資機構等成了相關(guān)利益群體，他們關(guān)注被審企業(yè)的財務(wù)狀況，被審單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和趨勢，并據以調整與被審單位之間的各種互動(dòng)聯(lián)系，因此需要在網(wǎng)絡(luò )審計報告中分析對相關(guān)利益產(chǎn)生的。
(一)網(wǎng)絡(luò )審計的假設
1.被審主體假設
商務(wù)環(huán)境下有兩大類(lèi)企業(yè)，一類(lèi)是傳統企業(yè)實(shí)現信息化，通過(guò)構建網(wǎng)站等方式參與電子商務(wù)，其財務(wù)系統是在原有手工財務(wù)系統的基礎上發(fā)展起來(lái)的。另一類(lèi)是虛擬企業(yè)，這些企業(yè)只是在Internet上租用空間，尋找資源、發(fā)布廣告，或是整合信息并出售或是與網(wǎng)下的生產(chǎn)企業(yè)、運輸企業(yè)等聯(lián)合；或是“1＋1”型網(wǎng)網(wǎng)聯(lián)合。虛擬企業(yè)通過(guò)合作進(jìn)行競爭，具有高度的彈性與靈活性，在網(wǎng)絡(luò )空間中迅速重構和解散，導致會(huì )計主體的多元化和不確定性。針對這類(lèi)虛擬企業(yè)，被審單位主體應假設為“經(jīng)濟利益相關(guān)的獨立體”。
2.審計環(huán)境假設
實(shí)現網(wǎng)絡(luò )審計必須要有一個(gè)良好的環(huán)境，一是被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)體系的建立和完善,企業(yè)內部實(shí)現數據一體化治理，建立網(wǎng)上交易活動(dòng)的授權、確認制度以及相應的電子文件接受、簽定、驗證制度。并建立網(wǎng)上信息發(fā)布功能，實(shí)現網(wǎng)上在線(xiàn)信息表露機制，企業(yè)外部信息使用者可隨時(shí)登錄企業(yè)網(wǎng)站讀取網(wǎng)頁(yè)上的信息或根據授權通過(guò)防火墻身份檢查，正當地利用數據庫中心獲取所需數據。二是企業(yè)網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統中建立了審計子程序和審計接口。審計子程序中提供審計治理程序、審計執行工具、審計檔案庫，即在系統中建立內部審計系統；審計接口是指從被審單位的財務(wù)系統向審計軟件中傳送審計數據的規范和程序，即信息交換的通道。包括傳送數據的格式、規范和完成傳送作業(yè)的程序。
3.貨幣結算假設
電子貨幣是實(shí)施電子商務(wù)的重要條件，它采用電子技術(shù)和通訊手段，在信用卡市場(chǎng)上流通，以法定貨幣單位往反映和實(shí)現商品的價(jià)值。電子貨幣的運用大大加快了資金流通速度，使資本市場(chǎng)交易更活躍，各種現實(shí)貨幣之間匯率變動(dòng)更頻繁。因此需要一個(gè)網(wǎng)上結算中心：網(wǎng)上銀行。自從1996年美國紐約的安全第一網(wǎng)絡(luò )銀行（SFNB）成為全球首家Internet電子銀行至今，已有1500多家網(wǎng)絡(luò )銀行在開(kāi)展業(yè)務(wù)。網(wǎng)絡(luò )企業(yè)的交易范圍涉及全球，各種貨幣匯率不同，因此需要由一種同一計量單位，即電子貨幣來(lái)進(jìn)行交易，網(wǎng)絡(luò )審計要正常開(kāi)展必須有一個(gè)完善的網(wǎng)絡(luò )銀行體系支持。
(三)網(wǎng)絡(luò )審計的對象
電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)上經(jīng)濟交易、資本決策均可以瞬間完成，網(wǎng)絡(luò )系統中各工作站同時(shí)使用一個(gè)信息來(lái)源，資源共享造成對網(wǎng)絡(luò )系統的依靠性增大，因此網(wǎng)絡(luò )審計的對象應從傳統審計的會(huì )計報表及其他資料轉為原始資料和系統功能。包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的正當性和真實(shí)性、原始憑證的錄進(jìn)工作正確性、網(wǎng)絡(luò )會(huì )計信息系統的可靠性，系統研制開(kāi)發(fā)的公道性、應用程序與數據文件的安全性等。并從側重對評價(jià)轉為對未來(lái)猜測即從事后審計轉為實(shí)時(shí)審計、全方位評價(jià)財務(wù)報告存在重大錯誤的風(fēng)險要素等。
知識作為一種資本，逐漸超越了傳統意義上的資本和勞動(dòng)力兩大生產(chǎn)要素，成為經(jīng)濟發(fā)展的第一要素，網(wǎng)絡(luò )企業(yè)的主要資產(chǎn)也由傳統的生產(chǎn)資料變成知識及其載體，會(huì )計信息使用者為滿(mǎn)足競爭需要，關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值構成、收益情況和增值能力方面的信息，以及要求審計為經(jīng)濟決策的正確性和監控手段的有效性進(jìn)行監視和評價(jià)，因而審計的工作重心轉向無(wú)形資產(chǎn)，服務(wù)功能大為進(jìn)步。
(四)網(wǎng)絡(luò )審計組織
審計機構建立網(wǎng)絡(luò )審計中心，配備功能強大的服務(wù)器、中繼器等硬件設備和系統審計軟件，開(kāi)發(fā)面向不同對象信息系統的審計接口，并在審計機構和簽字確認的單位同時(shí)形成原始數據的備份，在不同部分各自天生相關(guān)數據庫，形成互相監視和牽制，保證審計線(xiàn)索的完整。審計組織內可分設工程技術(shù)部、程序檢測部、財務(wù)審計部等。工程技術(shù)部負責被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統硬件環(huán)境的審查；程序檢測部負責對被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統的運行情況審查；財務(wù)審計部在前面部分工作的基礎上，完成對具體業(yè)務(wù)的審查。接到審計任務(wù)時(shí)，由各審計部分派員組成審計小組協(xié)作完成工作。
(五)審計程序
1.接受委托
連接審計中心與被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統的審計接口，進(jìn)行數據傳輸初測，了解被審單位基本情況。
2.對被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統功能進(jìn)行評測
由工程技術(shù)部職員對網(wǎng)絡(luò )硬件環(huán)境審查，包括各部件的兼容性，信息通道的暢通性，有無(wú)可疑的多余接口等；由程序檢測部職員對系統功能檢測，包括程序設計的公道性、可行性，操縱的權限，實(shí)時(shí)監測系統的完善性等。結合兩部分工作系統地審核客戶(hù)服務(wù)器環(huán)境，進(jìn)行風(fēng)險評測。
3.對被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統進(jìn)行數據通訊的控制測試
(1)抽取一組數據進(jìn)行傳輸，檢查由于線(xiàn)路噪音造成數據失真的可能性。(2)檢查有關(guān)的數據通訊記錄，證實(shí)所有的數據接受是否有序、正確。(3)通過(guò)假設系統外一個(gè)非授權的進(jìn)進(jìn)請求，測試通訊回應技術(shù)的運行情況。(4)針對系統的安全性，對本次審計風(fēng)險進(jìn)行估測，決定下步審計工作的重心。
4.對原始資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試
在前幾步驟中確定了財務(wù)系統的可信賴(lài)性后，由財務(wù)審計部職員調用審計系統的審計功能或使用審計軟件對原始數據庫審計，利用機強大的計算功能，對每筆重要業(yè)務(wù)審查、核對和分析；測試其原始憑證、進(jìn)賬、匯總的正確性，使用郵件向網(wǎng)絡(luò )銀行中心、客房單位進(jìn)行函證，取得有關(guān)數據文件作為審計證據。對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行審計時(shí)，從無(wú)形資產(chǎn)的取得、保護、創(chuàng )新等方面進(jìn)手，審查其性和效益性。
5.結合整理，編制審計報告與治理建議書(shū)。網(wǎng)絡(luò )審計可實(shí)現在線(xiàn)實(shí)時(shí)報告。網(wǎng)絡(luò )審計中心報告系統中設置有多種不同類(lèi)型的報告模式。在線(xiàn)審計時(shí)，有關(guān)的匯總數據自動(dòng)傳輸到報告系統，并經(jīng)系統邏輯判定，分別填進(jìn)報告模式，留下工作底稿，最后天生審計報告。
審計報告分為三部分。第一部分與傳統審計報告一致，反映被審單位財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)；第二部分是針對被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統的公道性、安全性進(jìn)行分析評析；第三部分由專(zhuān)門(mén)的財務(wù)分析系統對企業(yè)未來(lái)形勢進(jìn)行分析，并指出每個(gè)重大變化，對相關(guān)利益者產(chǎn)生何種。治理建議書(shū)，主要針對被審單位網(wǎng)絡(luò )財務(wù)系統在安全性、穩定性上的改進(jìn)意見(jiàn)。
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