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注冊會(huì )計師審計質(zhì)量保證研究
摘要：目前，隨著(zhù)經(jīng)濟日新月異的發(fā)展，會(huì )計信息的重要性越發(fā)凸顯出來(lái)。如何保證注冊會(huì )計師審計質(zhì)量更成為社會(huì )各界關(guān)注的熱門(mén)話(huà)題，從立法的角度對該問(wèn)題進(jìn)行探討。關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；注冊會(huì )計師；質(zhì)量保證
1 基于授權性法律規范視角對提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的建議和意見(jiàn)
1.1 基于鼓勵性規范視角對提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)置的建議和意見(jiàn)
美國的De Angelo和Defend Mark L認為：大型事務(wù)所具有更強的擔保能力，更多的客戶(hù)，因而其由于某個(gè)客戶(hù)更換審計師而引起的“準租金”損失很可能小于未能報告欺詐行為對事務(wù)所聲譽(yù)和審計收入造成的影響，故規模大的會(huì )計師事務(wù)所的審計質(zhì)量通常要遠高于規模小的會(huì )計師事務(wù)所。另外，規模大的事務(wù)所吸引了大量的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人士，能夠執行邏輯嚴密的審計程序、建立了嚴格的審計質(zhì)量控制體系，并有強大的專(zhuān)家組予以各方面的技術(shù)支持，這一切都為他們的高質(zhì)量服務(wù)提供了保障。
所以可以從國家立法的角度鼓勵較小規模的會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行合并，走規�；�(jīng)營(yíng)道路，以提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)量。對符合一定條件，響應國家政策合并的小規模事務(wù)所，可以對其合并后新成立的事務(wù)所給予適當的納稅優(yōu)惠、同等條件下招標優(yōu)先考慮、管理費用、手續費用適當降低、審批程序簡(jiǎn)化等一系列鼓勵性政策，以加速我國會(huì )計師事務(wù)所的規�；M(jìn)程，向國際標準靠攏。
1.2 基于容許性規范視角對提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的建議和意見(jiàn)
(1)允許會(huì )計師事務(wù)所對審計服務(wù)在合理范圍內自由定價(jià)。
長(cháng)期以來(lái)對審計定價(jià)問(wèn)題有著(zhù)兩種觀(guān)點(diǎn)：一是為了判別事務(wù)所是否存在壓低收費或亂收費現象，有人建議應由會(huì )計職業(yè)界制定行業(yè)統一收費標準；二是審計收費應遵循市場(chǎng)化原則，不應硬性規定所謂統一標準。筆者比較贊同第二種觀(guān)點(diǎn)，因為兩家公司即使總資產(chǎn)規模相當，但所需處理的程序和要求不同，公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險不同，審計業(yè)務(wù)量仍可能存在較大差異，因此最終收取的審計費用可能會(huì )相差甚遠。因此，審計服務(wù)應市場(chǎng)化收費，按質(zhì)論價(jià)。
當然，為了避免因審計收費問(wèn)題而影響審計質(zhì)量，我們有必要加強對審計收費的監管，其重點(diǎn)應置于上市公司是否存在以審計收費為籌碼而達到購買(mǎi)審計意見(jiàn)之目的，事務(wù)所是否存在為招攬業(yè)務(wù)而采用壓低收費或亂收費等不正當方式。筆者認為，應從立法的角度對下列事項做出硬性規定：首先，會(huì )計師事務(wù)所收取的審計費用必須及時(shí)公布，特別是對有代表性的企業(yè)的審計和證監會(huì )規定的統一相關(guān)標準，以使所披露的信息之間具有可比性；其次，為了杜絕上市公司隨意更換拒絕出具肯定意見(jiàn)審計報告會(huì )計師事務(wù)所的現象，改聘會(huì )計師事務(wù)所的公司應當對支付報酬情況作更詳細的說(shuō)明；再次為了改變現有規則下產(chǎn)生利益沖突的審計服務(wù)收費不適當混淆的狀況，對審計收費披露要求進(jìn)行修改，對鑒證和顧問(wèn)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、其他服務(wù)分開(kāi)披露。
(2)允許會(huì )計師事務(wù)所對從業(yè)人員自由選聘。
鑒于我國注冊會(huì )計師稀缺的國情，硬性要求所有參與審計的人員都必須具備注冊會(huì )計師資格是不現實(shí)的。所以我國法律規定，允許事務(wù)所對其從業(yè)人員自由選聘。會(huì )計師事務(wù)所人員招聘的類(lèi)型如下表所示：
雖然國家對會(huì )計師事務(wù)所的從業(yè)人員是作為容許性規范來(lái)規定的，但事務(wù)所仍應對以上三類(lèi)人員針對其不同特征區別對待：
�、賹τ诘谝活�(lèi)人員，通常是通過(guò)正式招聘途徑進(jìn)入事務(wù)所的，有相當程度的專(zhuān)業(yè)知識和工作經(jīng)驗，可以直接上崗，有簽署審計報告的權利，能給事務(wù)所帶來(lái)直接的效益。只要滿(mǎn)足其物質(zhì)和環(huán)境方面的要求在事務(wù)所停留的時(shí)間會(huì )較長(cháng)，是事務(wù)所的頂梁柱、生力軍。但其對自我價(jià)值的實(shí)現、收入、工作環(huán)境、工作經(jīng)歷的要求會(huì )較高，而且在可塑性、工作積極性方面都有所欠缺。
�、趯τ诘诙�(lèi)人員，他們通常是以正式或非正式的招聘形式進(jìn)入事務(wù)所的，其具有一定的專(zhuān)業(yè)知識，但沒(méi)有審計工作的經(jīng)驗，需要較長(cháng)期的培訓后才能上崗，不能獨立承接審計項目，沒(méi)有簽署報告的權利。其優(yōu)點(diǎn)是可塑性強、工作熱情高、薪酬可以較低，但其在事務(wù)所停留的時(shí)間具有不確定性，事務(wù)所面臨耗費大量人力物力培養出的人才在收回成本之前就會(huì )流失的風(fēng)險。
�、蹖τ诘谌�(lèi)人員，通常是在忙季臨時(shí)招聘的，其基本無(wú)專(zhuān)業(yè)知識和相關(guān)工作經(jīng)驗，在注冊會(huì )計師的安排下做一些細碎的基礎性具體工作，優(yōu)點(diǎn)是成本低廉，使用靈活。由于工作簡(jiǎn)單，無(wú)需對其進(jìn)行培訓，節約事務(wù)所隱性成本。
對這三類(lèi)從業(yè)人員，事務(wù)所應合理安排其質(zhì)量、數量結構，做到“人盡其才，才盡其用”，既不浪費人力資源，又不單獨追求成本的降低而忽略整體從業(yè)人員的素質(zhì)提升。具體做法是：制定一套完整的人員錄用制度及考核方法，吸收年輕的具有注冊會(huì )計師資格的人員加入事務(wù)所；強化對審計人員的職業(yè)道德及相關(guān)審計責任的教育考核；定期和不定期的對審計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓，加速知識更新，加強其專(zhuān)業(yè)勝任能力，注重職業(yè)后續教育。 2 基于義務(wù)性法律規范視角對提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的建議和意見(jiàn)
義務(wù)性規范強制地規定了人們必須履行的某項義務(wù)。義務(wù)人必須作為或者
絕對不能作為某種行為，并且不以自己的意志為轉移。具體來(lái)講它又分為命令性規范和禁止性規范兩類(lèi)。
2.1 基于命令性規范視角對提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的建議和意見(jiàn)
2.1.1 審計機關(guān)統一設置“CPA審計部門(mén)”負責企業(yè)審計工作
目前，國內CPA審計市場(chǎng)中，委托方與被審單位合二為一的現象非常普遍。
當注冊會(huì )計師發(fā)現舞弊行為準備揭露時(shí)，委托人往往對其施壓。為了避免被解聘，注冊會(huì )計師就有可能發(fā)表不公允的審計意見(jiàn)，從而喪失了其獨立性。因此，從根本上解決這個(gè)問(wèn)題，必須解除管理當局對注冊會(huì )計師的選聘、續聘和更換的權利。
“CPA審計部門(mén)”由各級審計機關(guān)統一設置，辦公人員也由審計機關(guān)面向有一定資格的會(huì )計類(lèi)、法律類(lèi)、資產(chǎn)評估類(lèi)等相關(guān)專(zhuān)業(yè)人士統一招聘，工作人員的工資和福利由審計機關(guān)統一發(fā)放，由審計部門(mén)決定獎懲。這部分資金來(lái)源主要由各上市公司統一交納的會(huì )員費，及會(huì )計師事務(wù)所按收取審計服務(wù)費的一定比例交納的中介費。
“CPA審計部門(mén)”的工作內容主要包括：①審計業(yè)務(wù)的委托。審計委托方把企業(yè)基本情況和審計目標要求送達到CPA審計部門(mén)，工作人員對上市公司以招標的形式將審計工作委托給中標的注冊會(huì )計師事務(wù)所承辦；對于小型企業(yè)的審計項目可采用相對簡(jiǎn)單但不失公平公正原則的程序進(jìn)行委托辦理。②審計費用的結算。審計委托方按照合同約定把審計費用預先支付到CPA審計部門(mén)所設立的專(zhuān)門(mén)帳戶(hù)，受托會(huì )計師事務(wù)所完成審計工作后提交審計報告，工作人員對審計報告簽驗備案后，將審計費用劃轉給事務(wù)所。③審計工作的督察。CPA審計部門(mén)受理舉報和投訴，在職權范圍內進(jìn)行調查處理并做好職業(yè)記錄；超出職權范圍的及時(shí)上報上級管理部門(mén)，必要時(shí)提交人民法院。并利用內部人員的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢，對注冊會(huì )計師的工作進(jìn)行抽查或復查，對審計水平進(jìn)行跟蹤評價(jià)，建立會(huì )計師事務(wù)所業(yè)績(jì)星級評估制度。④審計工作披露。CPA審計部門(mén)應把審計委托、審計費用、審計結論、審計抽查結果以及會(huì )計師事務(wù)所業(yè)績(jì)星級評估結果進(jìn)行及時(shí)公告，接受社會(huì )監督，樹(shù)立行業(yè)榜樣，指出不良行為。⑤成立審計專(zhuān)業(yè)責任保險制度。CPA審計部門(mén)應統一負責會(huì )計師事務(wù)所的審計專(zhuān)業(yè)責任保險購買(mǎi)工作，在會(huì )計師事務(wù)所需要索賠時(shí)，以代理人的身份與保險公司交涉，并收取一定的勞務(wù)費用。
2.1.2 成立注冊會(huì )計師法律責任的專(zhuān)家鑒定委員會(huì )
對訴諸于法律的經(jīng)濟糾紛案件，作為業(yè)外部門(mén)的法院其合理判決的做出還需要參考權威機構的鑒定報告。因此，筆者認為，應當從立法的角度，成立專(zhuān)家鑒定委員會(huì )，作為注冊會(huì )計師法律責任界定的權威機構，專(zhuān)門(mén)為該類(lèi)訴訟案件出具可以作為當堂證據的鑒定報告。其人員的選聘應由證監委通過(guò)專(zhuān)門(mén)的考試、考核選取錄用，該機構人員的工資由各會(huì )計師事務(wù)所定期交納的會(huì )員費作為主要來(lái)源渠道。
2.2 基于禁止性規范視角對提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的建議和意見(jiàn)
震驚世界的安然事件的爆發(fā)對整個(gè)注冊會(huì )計師行業(yè)普遍存在的“面向同一客戶(hù)同時(shí)提供審計和非審計業(yè)務(wù)”的現象提出了嚴峻的考問(wèn)。
莫茨和夏拉夫曾提出了兩種解決方式：一是在事務(wù)所內部設立兩大部門(mén)，分別從事獨立審計和管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)；二是將事務(wù)所內這兩大部門(mén)分別獨立出去，成立兩個(gè)事務(wù)所，從事不同業(yè)務(wù)。
第一種方法是治標不治本的。在提供管理咨詢(xún)服務(wù)過(guò)程中，注冊會(huì )計師作為顧問(wèn)，在一定程度上扮演著(zhù)企業(yè)決策者的角色。這樣來(lái)說(shuō)，如果再讓其同時(shí)對該企業(yè)的工作進(jìn)行審計，無(wú)疑就處在“自己審自己”的位置上，必然損害其獨立性。而同一家事務(wù)所兩大部門(mén)的關(guān)系，形式上可以說(shuō)是獨立的，但實(shí)質(zhì)上必然存在著(zhù)千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，無(wú)論從物質(zhì)上還是從形象上都是不可能完全分離。所以，采用審計和管理咨詢(xún)分拆是一種必然的趨勢。因此，筆者認為，應從立法的角度禁止會(huì )計師事務(wù)所向同一審計客戶(hù)提供非審計服務(wù)，甚至可以考慮會(huì )計師事務(wù)所在為某公司提供審計服務(wù)期間以及前后一兩年內不得為其提供非審計服務(wù)，以保證審計的靈魂——獨立性，不受干擾。
3 結語(yǔ)
為了防范與降低可能的審計風(fēng)險，更為了事務(wù)所的生存與發(fā)展，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)是事務(wù)所的理性選擇。筆者認為提高注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的關(guān)鍵是解決“獨立性”欠缺的問(wèn)題，而“獨立性”問(wèn)題的產(chǎn)生又依賴(lài)于其根本制度的不健全，所以要想徹底的解決這個(gè)問(wèn)題，必須從立法的角度強制性規定某些機構的設置，禁止某些行為的發(fā)生，鼓勵某些有利苗頭的發(fā)展，抑制某些不利現象的蔓延，只有這樣才能真正促進(jìn)審計質(zhì)量的提高，實(shí)現“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”。
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