創(chuàng )業(yè)板內部控制審核風(fēng)險成因分析

正在醞釀中的創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)要求注冊師對上市公司的內部控制制度進(jìn)行審核并出具審核報告，這是注冊會(huì )計師的新增鑒證業(yè)務(wù)。正由于“新”，相關(guān)的法規準則尚不完善，因此給注冊會(huì )計師執業(yè)帶來(lái)了一系列的風(fēng)險。本文擬對注冊會(huì )計師從事內部控制審核業(yè)務(wù)所面臨的風(fēng)險因素進(jìn)行，以期達到提示警戒的目的。


一、來(lái)自被審核單位方面的風(fēng)險


１．治理當局的信用風(fēng)險。固然創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)上市門(mén)檻較低，對盈利沒(méi)有特別要求，主要看重的是成長(cháng)性以及遠景。但成長(cháng)性從長(cháng)期來(lái)看，還是需要通過(guò)公司凈資產(chǎn)的增加來(lái)體現（這必須通過(guò)盈利來(lái)保障），投資者之所以愿意接受較高的風(fēng)險終極還是�？茨軌颢@利；另一方面由于創(chuàng )業(yè)板實(shí)行股份全流通，公司發(fā)起人可以通過(guò)轉讓股份獲取高額投資收益，而公司發(fā)起人往往是治理者，同時(shí)即使公司獲得了上市資格也面臨著(zhù)“摘牌”的壓力。由于以上情況的，治理當局通過(guò)舞弊造假達到上市目的以及上市后仍進(jìn)行舞弊造假便有了動(dòng)機，其造假的直接手段便是操縱內部控制使其為自己服務(wù)。這樣一來(lái)注冊會(huì )計師在從事內部控制審核業(yè)務(wù)時(shí)便會(huì )面臨著(zhù)很高的信用風(fēng)險。


２．治理當局的治理水平�；�于創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)的特點(diǎn)，公司治理當局多是高新技術(shù)或者其他專(zhuān)有技術(shù)的擁有者，對內部控制設計并不內行，更不用說(shuō)設計出能夠提供完全符正當規要求的內部控制制度了。比較典型的情況是：創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)的上市公司會(huì )存在大量的關(guān)聯(lián)方交易，如何確認關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，進(jìn)而如何進(jìn)行相關(guān)信息表露，對治理當局而言是很難把握的。即使有這些方面的內部控制，執行起來(lái)也會(huì )困難重重。因而與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的內部控制很有可能存在重大缺陷卻沒(méi)有被注冊會(huì )計師發(fā)現。


３．內部審計的獨立性。內部審計的工作結果是治理當局評價(jià)內部控制有效性的重要基礎，但是假如內部審計不存在或者內部審計的地位從屬于治理當局，那么治理當局的評價(jià)便顯得沒(méi)有意義，評價(jià)的客觀(guān)性也會(huì )受到懷疑。就主板市場(chǎng)的情況來(lái)推斷，創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)內部審計從屬于治理當局的狀況短期內不會(huì )改變，因此治理當局對內部控制所做出的各項認定也會(huì )顯得軟弱無(wú)力，從而使注冊會(huì )計師在審核業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)便站在危險的風(fēng)浪上。


二、來(lái)自注冊會(huì )計師自身方面的風(fēng)險


１．咨詢(xún)和審核不分。獨立性是注冊會(huì )計師行業(yè)的靈魂，從事內部控制審核業(yè)務(wù)也不例外。喪失了獨立性，最有可能的結果便是導致出具不恰當意見(jiàn)的審核報告。實(shí)務(wù)中，注冊會(huì )計師往往接受委托，從事被審核單位內部控制制度設計咨詢(xún)工作，創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)實(shí)行的輔導制度會(huì )使這種情況更加普遍。固然注冊會(huì )計師只是提出建議而并非親身參與設計，但注冊會(huì )計師的意見(jiàn)往往被被審核單位視為權威性意見(jiàn)而予以采納。一旦被采納，注冊會(huì )計師便喪失了實(shí)質(zhì)上的獨立性，由于沒(méi)有人能對自己的工作做出獨立的評價(jià)。


２．專(zhuān)業(yè)勝任能力不強。就目前注冊會(huì )計師的知識結構和整體素質(zhì)來(lái)看，注冊會(huì )計師多為會(huì )計、財務(wù)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)人才。但內部控制涉及多方面的，不僅僅包括會(huì )計方面的控制，創(chuàng )業(yè)板公司的內部控制會(huì )更多地涉及信息論、行為論等領(lǐng)域的知識，這些從某種程度上說(shuō)已經(jīng)超出了注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，即便是進(jìn)行知識更新也需要一個(gè)過(guò)程。在沒(méi)有足夠的勝任能力之前，注冊會(huì )計師的風(fēng)險是很大的。


３．職業(yè)關(guān)注不夠。內部控制審核業(yè)務(wù)是注冊會(huì )計師的新增業(yè)務(wù)，相關(guān)的審核程序、審核范圍等都沒(méi)有形成模式，固然中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )已經(jīng)頒布了《內部控制審核指導意見(jiàn)》，但操縱性不強，具體的實(shí)務(wù)工作仍需要注冊會(huì )計師自己往把握。例如在確定內部控制測試的范圍時(shí)，注冊會(huì )計師就要考慮很多方面的內容；當被審核單位有多個(gè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所時(shí)，注冊會(huì )計師選擇多少個(gè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所以及具體選擇哪些進(jìn)行了解和測試都是需要進(jìn)行職業(yè)判定的，職業(yè)關(guān)注不夠便很輕易導致審核失敗。


４．職業(yè)道德風(fēng)險。就目前的創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)相關(guān)規則來(lái)看，創(chuàng )業(yè)板上市公司與其中介機構（包括保薦人和注冊會(huì )計師等）很輕易在共同利益的驅動(dòng)下進(jìn)行合謀來(lái)欺騙投資者。這些共同利益可以表現在創(chuàng )業(yè)板公司為了上市融資甚至是為了圈錢(qián)，保薦人為了獲取相應的承諾費，注冊會(huì )計師為了獲取審計用度等，只要使申請上市的公司符合上市條件（當然包括對內部控制的審核評價(jià)），他們的共同利益就很輕易得到滿(mǎn)足。這樣以提示風(fēng)險為目的的內部控制審核也變得毫無(wú)意義，甚至比不進(jìn)行審核時(shí)更讓投資者難以接受。
三、來(lái)自其他方面的風(fēng)險因素


１．公眾的期看偏差。由于創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)是一個(gè)新興事物，到此市場(chǎng)投資的投資者經(jīng)驗都不會(huì )太豐富，尤其是面臨如此高的投資風(fēng)險，他們會(huì )更多依靠注冊師的鑒證報告。另一方面他們不理解內部控制審核的目的及審核報告的用途，注冊會(huì )計師對內部控制進(jìn)行審核并發(fā)表的審核報告是對治理當局就其內部控制的完整性、公道性及有效性所做的認定進(jìn)行鑒證以滿(mǎn)足利害關(guān)系人對治理信息的需求。內部控制審核報告同審計報告也不存在著(zhù)必然的對應關(guān)系，審計報告所揭示的信息正當、公允和一貫并不意味著(zhù)內部控制一定是完整、公道及有效的；而內部控制在完整性、公道性上存在重大缺陷，也并不即是會(huì )計報表不可信。


２．審計市場(chǎng)不規范。固然我們無(wú)法確切知道新開(kāi)辟的創(chuàng )業(yè)板市場(chǎng)會(huì )有多大的內部控制審核業(yè)務(wù)需求，但就注冊會(huì )計師行業(yè)的狀況來(lái)看，仍會(huì )存在“僧多粥少”、多家搶奪同一客戶(hù)的情況。由于賣(mài)方市場(chǎng)的存在，注冊會(huì )計師處于弱勢地位，為了爭奪市場(chǎng)，有時(shí)不得不降低對客戶(hù)提供規范的內控制度文件資料的要求，甚至會(huì )以放棄審計獨立性為代價(jià)，來(lái)滿(mǎn)足客戶(hù)的不正當要求。


３．創(chuàng )業(yè)板制度的缺陷。已出臺的創(chuàng )業(yè)板上市公司有關(guān)規則中規定，創(chuàng )業(yè)板公司的發(fā)起人至少持股３５％。這樣做的初衷是為了保護投資者的利益，但是持股多數人為公司治理職員，這種格式會(huì )使現在主板市場(chǎng)上普遍存在的“內部人控制”現象更加嚴重，即使對公司治理結構提出更高的要求（如獨立董事制度、保薦人制度等），也會(huì )由于所有權關(guān)系而流于形式。由于審計機構的聘請、審計用度等事項由公司治理層來(lái)決定，注冊會(huì )計師處于被動(dòng)地位，難免會(huì )迎合治理當局需要或屈從于治理當局的壓力，出具不實(shí)的審核報告。?

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