關(guān)于注冊會(huì )計師對內部控制評價(jià)的理論思考

「摘要」　對內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并出具審核報告是我國注冊師的一項新業(yè)務(wù)，急需對由此引起的相關(guān)與實(shí)務(wù)進(jìn)行探討。本文從內部控制評價(jià)的性質(zhì)、范圍、目標、評價(jià)標準、責任劃分等九方面探討了與內部控制評價(jià)相關(guān)的理論題目，以期對我國注冊會(huì )計師相關(guān)鑒證準則的制定和實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展提供支持。　　「關(guān)鍵詞」　內部控制；審核目標與范圍；審核標準；審核階段　　內部控制因在確保會(huì )計信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防止舞弊欺詐行為、實(shí)現經(jīng)營(yíng)治理目標等方面具有重要作用而日益受到國家和的重視。我國《會(huì )計法》有和關(guān)規定明確要求各單位根據國家法規和規范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和治理要求的內部控制制度。與此同時(shí)，對內部控制有效性的說(shuō)明與獨立外部評價(jià)也引起相應重視。證監會(huì )要求貿易銀行、保險公司、證券公司對其內部控制的完整性、公道性、有效性作出說(shuō)明，要求從2001年起“公然發(fā)行股票貿易銀行應對其內部控制制度的完整性、公道性與有效性作出說(shuō)明。貿易銀行還應委托所聘請的會(huì )計師事務(wù)所對其內部控制制度，尤其是其風(fēng)險治理系統的完整性、公道性與有效性進(jìn)行評價(jià)，提出改進(jìn)意見(jiàn)，并出具評價(jià)報告�！痹趯�來(lái)，所有上市公司及國有大中型企業(yè)均需聘請注冊會(huì )計師對內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見(jiàn)。但我國注冊會(huì )計師對內部控制評價(jià)的做法很不同一和規范。本文擬對與內部控制評價(jià)相關(guān)的理論題目進(jìn)行探討。　　一、內部控制評價(jià)的性質(zhì)　　在美國等審計較發(fā)達國家，將注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類(lèi)。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會(huì )計師受托對由另一人所負責的書(shū)面認定的可靠性提供書(shū)面結論所執行的一種業(yè)務(wù)，包括審計（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復核”）、執行約定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、治理咨詢(xún)、會(huì )計服務(wù)等。審計業(yè)務(wù)要對認定作出積極的、較高程度的但不是盡對的保證；審核或復核業(yè)務(wù)一般對認定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務(wù)也可對認定作出積極的保證；執行約定程序業(yè)務(wù)一般不對認定作保證，只報告所發(fā)現事實(shí)，但在有些情況下也可同時(shí)對認定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計準則中，將注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)分為審計與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類(lèi)，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復核、執行約定程序和編表等。我國《注冊會(huì )計師法》將注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)和會(huì )計咨詢(xún)及會(huì )計服務(wù)業(yè)務(wù)兩類(lèi)，其中審計業(yè)務(wù)又包括審查會(huì )計報表，驗證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計及其他法律、行政法規規定的審計業(yè)務(wù)�！　“凑諊�際通行做法，注冊會(huì )計師執行與內部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執行約定程序業(yè)務(wù)，也可以是執行非鑒證業(yè)務(wù)中的治理咨詢(xún)業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計或審閱業(yè)務(wù)。這是由于對內部控制的評價(jià)不能實(shí)施會(huì )計報表審計中通常所采用的重要審計程序如盤(pán)點(diǎn)、函證、、性程序等，因此，內部控制評價(jià)不屬于審計性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢(xún)問(wèn)和分析性程序，而對內部控制評價(jià)無(wú)法實(shí)施分析性程序，且僅采用詢(xún)問(wèn)程序卻又不能發(fā)現內部控制存在的題目，因此，對內部控制執行審閱業(yè)務(wù)無(wú)實(shí)際意義�！　∧敲�，我國注冊會(huì )計師執行內部控制評價(jià)究竟應定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內部控制評價(jià)的目的。由于注冊會(huì )計師進(jìn)行內部控制評價(jià)要對治理當局關(guān)于內部控制有效性（完整性、公道性和有效性）的書(shū)面認定作出積極的較高程度的保證，因此，內部控制評價(jià)應屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執行約定程序或治理咨詢(xún)業(yè)務(wù)。在美國，把對治理當局關(guān)于內部控制有效性書(shū)面認定的評價(jià)界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國有人主張用“內部控制評審”來(lái)描述此類(lèi)業(yè)務(wù)是不可取的，由于“評審”一詞含義甚廣，無(wú)法回進(jìn)合適的通行業(yè)務(wù)種類(lèi)。　　二、內部控制構成要素及其對審核工作的　　在我國對內部控制構成的熟悉主要有三種。第一種是“內部控制制度論”（InternalControlSys tem），以為內部控制包括內部會(huì )計控制制度和內部治理控制制度；第二種是“內部控制結構論”（InternalControlStructure），以為內部控制包括控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序；第三種是“內部控制成分論”（InternalControlComponents），以為內部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監控等五成分構成。目前占上風(fēng)的是第二種觀(guān)點(diǎn)。但在美國，對內部控制的熟悉已由第二種觀(guān)點(diǎn)過(guò)渡到第三種觀(guān)點(diǎn)。各種觀(guān)點(diǎn)對內部控制構成的熟悉差距較大。如第一種觀(guān)點(diǎn)一般不將治理與經(jīng)營(yíng)方式、組織機構、董事會(huì )、人事政策與實(shí)務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內部控制的構成內容；第二種觀(guān)點(diǎn)則沒(méi)有將新技術(shù)、顧客需求或期看的改變、競爭、環(huán)境的變化等對企業(yè)經(jīng)營(yíng)和治理產(chǎn)生影響的風(fēng)險因素作為內部控制的構成內容�？梢�(jiàn)，人們對內部控制的熟悉在深化和拓寬。對內部控制構成的熟悉，將直接影響到內部控制審核的內容。我們以為，第三種觀(guān)點(diǎn)是迄今為止對內部控制最為全面和深刻的熟悉。因此，建議內部控制審核的出發(fā)點(diǎn)，應建立在對內部控制構成的第三種熟悉上�！　≡趯�(shí)務(wù)中，各企業(yè)治理當局結合其對內部控制的熟悉及實(shí)際情況，可能從不同層面建立其內部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務(wù)循環(huán)為重點(diǎn)來(lái)設計，有的則可能以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的種別為重點(diǎn)來(lái)設計，還有的以職能機構為基礎、以崗位責任為重點(diǎn)來(lái)設計。不同企業(yè)內部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書(shū)面文字說(shuō)明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊，有的則主要以未匯編成冊的單個(gè)文件為主。企業(yè)治理當局對內部控制的不同熟悉，不同的建立及存在形式，都不應當影響注冊會(huì )計師對內部控制審核的內容、目標和基本程序。　　三、內部控制審核范圍　　內部控制的構成內容構成了內部控制審核的理論范圍，但在實(shí)務(wù)中確定內部控制審核范圍還須考慮注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。由于注冊會(huì )計師大多只具有會(huì )計、審計及財務(wù)治理方面的知識和經(jīng)驗，缺乏技術(shù)和質(zhì)量治理等方面知識，因此注冊會(huì )計師一般只具有對財務(wù)報告方面的內部控制（即與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制）進(jìn)行評價(jià)的能力，通常難以勝任對與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、技術(shù)、質(zhì)量治理等相關(guān)的內部控制進(jìn)行的評價(jià)。在確定某具體控制政策、程序是否與會(huì )計報表相關(guān)時(shí)，關(guān)鍵要判定其對會(huì )計報表項目的反映和表露有無(wú)直接影響�！　∽�冊會(huì )計師受托審核被審核單位內部控制時(shí)，既可對該被審核單位整體的與會(huì )計報表相關(guān)的內控有效性進(jìn)行審核，也可只對其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務(wù)企業(yè)）進(jìn)行審核。在一般情況下，是對該被審核單位整體的與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制有效性進(jìn)行審核�！　∽�冊會(huì )計師還需在審核時(shí)點(diǎn)或期間上作選擇，他既可選擇某時(shí)點(diǎn)與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制進(jìn)行審核，也可選擇某期間與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制進(jìn)行審核。選擇的是時(shí)點(diǎn)或期間，對所要實(shí)施的審核重點(diǎn)、審核程序和審核目標有較大影響。如選擇某時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是該時(shí)點(diǎn)內部控制的有效性，審核目標是對該時(shí)點(diǎn)相關(guān)內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表審核意見(jiàn)。如選擇某期間進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是內部控制在該期間內是否一直有效，審核目標是對該期間相關(guān)內部控制設計的適當性和執行的有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見(jiàn)，這種審核本錢(qián)相對較高�？紤]到注冊會(huì )計師的時(shí)間和精力、審核本錢(qián)、與會(huì )計報表審計的結合等因素，建議將內部控制審核選在某一時(shí)點(diǎn)上。在我國，該時(shí)點(diǎn)可選為會(huì )計年度結束日（12月31日）。　　四、內部控制審核目標　　注冊會(huì )計師執行內部控制審核的目標是對被審核單位治理當局關(guān)于與會(huì )計報表相關(guān)內部控制有效性的書(shū)面認定的公允性發(fā)表意見(jiàn)。但有時(shí)治理當局對內部控制有效性的書(shū)面認定，并不附在注冊會(huì )計師內部控制審核報告后面，或者注冊會(huì )計師更傾向于或更需要對被審核單位與會(huì )計報表相關(guān)的內控有效性直接作出評價(jià)，因此，審核目標也可表述為對被審核單位與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)。這兩種表述實(shí)質(zhì)是相同的，均需評價(jià)與會(huì )計報表相關(guān)內部控制的有效性�！　�內部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設計有效性；二是執行有效性。設計有效性也稱(chēng)設計的適當性，即內部控制設計的完整性（也稱(chēng)健全性）和公道性。所謂完整性是指內部控制設計要覆蓋所有業(yè)務(wù)，不留內部控制空缺，能防止、發(fā)現和糾正報表可能存在的所有重大錯報或漏報；所謂公道性是指內部控制設計要符合本錢(qián)效益原則，執行內部控制產(chǎn)生的收益要大于本錢(qián)，沒(méi)有重復、過(guò)多、繁雜的控制政策及程序。執行有效性是指內部控制得到一貫，實(shí)際發(fā)揮作用，達到了預期目標，能防止、發(fā)現和糾正特定會(huì )計報表項目的重大錯報或漏報。因此，內部控制有效性可細分為內部控制設計的完整性、公道性和執行的有效性。　　五、內部控制標準　　內部控制標準（簡(jiǎn)稱(chēng)控制標準）是用來(lái)指導被審核單位設計和執行相關(guān)內部控制的基本依據，也是注冊會(huì )計師評價(jià)內部控制有效性的標準�？刂茦藴实闹贫�機構和程序不同，其權威性和公認性也不一樣。制定機構層次越高，且在制定中廣泛征求了社會(huì )各界意見(jiàn)，其權威性和社會(huì )公認性就越高。在我國，按控制標準的權威性和社會(huì )公認性由高到低可將控制標準分為以下層次：第一層次，在國家相關(guān)中涉及內部控制的條款，如在《會(huì )計法》中要求企業(yè)建立內部會(huì )計監視制度相關(guān)規定，在《公司法》中關(guān)于企業(yè)組織機構設置和主要職責的相關(guān)規定等；第二層次，國家權威經(jīng)濟監管部分制定的控制標準，如財政部制定的《內部會(huì )計控制基本規范》和《加強貨幣資金會(huì )計控制的若干規定》，證監會(huì )制定的內部控制規范等；第三層次，相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì )制定的控制標準；第四層次，行業(yè)內部控制慣例或相關(guān)的內部控制；第五層次，企業(yè)股東大會(huì )、董事會(huì )或其他類(lèi)似機構所制定或指定的標準；第六層次，注冊會(huì )計師根據單位實(shí)情，結合內部控制一般理論和行業(yè)內部控制慣例推導出的控制標準�！　∽�冊會(huì )計師在評價(jià)治理當局在內部控制有效性書(shū)面認定中所申明的控制標準是否適當時(shí)，應首先考慮內部控制審核委托的目的。如審核報告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認可的控制標準如行業(yè)標準和企業(yè)內部標準。如審核報告在全社會(huì )使用，則應優(yōu)先選擇較高層次的控制標準。由于審核報告使用范圍越大，越要留意控制標準的權威性和社會(huì )公認性。　　六、內部控制審核的職業(yè)道德要求和責任劃分　　由于注冊會(huì )計師對內部控制執行的是審核業(yè)務(wù)，屬于鑒證性質(zhì)，其目的是對治理當局的書(shū)面認定進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見(jiàn)，為相關(guān)使用者的決策提供依據，因此，要求其在審核中始終堅持獨立、客觀(guān)、公正的原則，保證其評價(jià)結論的可靠性。注冊會(huì )計師審核內部控制的責任不同于被審核單位治理當局的責任。被審核單位治理當局對按有關(guān)法律、法規和規章的要求建立健全內部控制，并保持其有效性負責；注冊會(huì )計師的責任是按有關(guān)法規要求了解、測試和評價(jià)內部控制并出具審核報告。注冊會(huì )計師審核責任不能代替或減輕治理當局建立、執行和保持有效內部控制的責任。　　七、內部控制審核與會(huì )計報表審計中對內部控制研評的關(guān)系　　內部控制專(zhuān)門(mén)審核與會(huì )計報表審計中對內部控制研評（與評價(jià)），既有聯(lián)系，又有區別。兩者的聯(lián)系有五點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內部控制的了解、測試和評價(jià)；三是所使用的相同，均可采用詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察、檢查、重新執行等方法了解和測試相關(guān)內部控制；四是兩者的執行者可是同一會(huì )計師事務(wù)所的同一注冊會(huì )計師；五是兩者的結論可相互利用，即內部控制審核可以利用會(huì )計報表審計中對內部控制研評的結論，在此基礎上進(jìn)行內部控制審核，后者也可利用前者結論，幫助評估控制風(fēng)險�！　�兩者主要區別有四點(diǎn)：一是目的不同。內部控制審核的目的是對被審核單位與會(huì )計報表相關(guān)的內控有效性發(fā)表意見(jiàn)；會(huì )計報表審計中對內部控制研評的目的是在了解、測試與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制的基礎上，評估其控制風(fēng)險，再根據控制風(fēng)險評估結果修訂審計計劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對會(huì )計報表發(fā)表審計意見(jiàn)。二是實(shí)際范圍不同。內部控制審核的實(shí)際范圍是被審核單位與會(huì )計報表相關(guān)的所有內部控制的設計和執行情況；會(huì )計報表審計中對內部控制研評的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依靠的相關(guān)內部控制。后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對內控有效性評價(jià)結論的正確程度要求不同。由于內部控制審核要對內部控制有效性直接發(fā)表評價(jià)意見(jiàn)，因而要求評價(jià)結論有較高程度的保證水平；由于會(huì )計報表審計中對內部控制的研評只是規劃實(shí)質(zhì)性測試的重要依據，因而對其有效性的評價(jià)可不要求很正確。如對其有效性可作守舊評價(jià)，僅給予極低的信賴(lài)度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測試的工作量，會(huì )審計效率，一般不會(huì )影響審計效果，但要防止對其有效性作出過(guò)于樂(lè )觀(guān)的評價(jià)，否則會(huì )增加審計風(fēng)險。四是測試數目不同。由于對內部控制有效性評價(jià)結論正確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數目也不同。因內部控制審核需要對內部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當的證據支持審核結論，因此需要實(shí)施較多的測試�！　「鶕�上述比較可得出以下實(shí)用的結論：（1）如由同一注冊會(huì )計師同時(shí)進(jìn)行會(huì )計報表審計和內控審核，須出具兩個(gè)報告，則注冊會(huì )計師需要進(jìn)行內部控制審核，而不是內部控制研評，在會(huì )計報表審計中可直接利用內部控制審核結論；（2）如在接受并完成會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)后，又接受內部控制審核業(yè)務(wù)，則注冊會(huì )計師可以利用在會(huì )計報表審計中對內部控制研評結論，但必須對內部控制補充和擴大實(shí)施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內部控制審核業(yè)務(wù)后，又接受會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)，注冊會(huì )計師則可利用內部控制審核結論，無(wú)需再進(jìn)行內部控制研評。　　八、注冊會(huì )計師接受內部控制審核業(yè)務(wù)委托的條件　　由于內部控制審核目標是對被審核單位治理當局關(guān)于與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制有效性的書(shū)面認定發(fā)表意見(jiàn)，因此，注冊會(huì )計師必須在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，才能接受委托執行內部控制審核業(yè)務(wù)：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對其內部控制有效性負責；（2）治理當局已按既定標準對內部控制有效性進(jìn)行了評價(jià)；（3）有足夠證據支持治理當局的評價(jià)；（4）治理當局已提供有關(guān)內部控制有效性的書(shū)面認定。條件（1）實(shí)際上是要求被審核單位治理當局明確確認他們在內部控制方面的責任。這是注冊會(huì )計師執行內部控制審核業(yè)務(wù)的責任劃分基礎。條件（2）說(shuō)明單位內部控制設計和執行有合適的標準，且治理當局根據該標準對內部控制有效性作了評價(jià)，外界職員也可根據該標準對其進(jìn)行評價(jià)。這是注冊會(huì )計師進(jìn)行內部控制審核的標準基礎。條件（3）說(shuō)明內部控制設計和執行情況有相關(guān)事實(shí)支持，治理當局的評價(jià)結論是建立在足夠證據基礎之上的，暗示注冊會(huì )計師在執行內部控制審核中，通過(guò)采用一定方法，可再次查明內部控制設計和執行的相關(guān)事實(shí)，收集到必要證據支持其審核意見(jiàn)。這構成注冊會(huì )計師執行內部控制審核業(yè)務(wù)的證據基礎。條件（4）構成注冊會(huì )計師執行內部控制審核業(yè)務(wù)的對象基礎。這正如會(huì )計報表構成注冊會(huì )計師執行會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)的對象基礎一樣。如單位不提供會(huì )計報表，注冊會(huì )計師就不可能對報表發(fā)表審計意見(jiàn)。如單位不提供相關(guān)內部控制有效性的書(shū)面認定，注冊會(huì )計師也就不可能對內部控制有效性發(fā)表審核意見(jiàn)�？梢�(jiàn)這四個(gè)條件是注冊會(huì )計師執行內部控制審核的必備條件，缺一不可。　　九、內部控制審核的階段　　與會(huì )計報表審計相似，內部控制審核同樣包括計劃、實(shí)施和報告三階段。在計劃階段，注冊會(huì )計師首先應向治理當局獲取有關(guān)內部控制有效性的書(shū)面認定及內部控制手冊、流程圖、調查問(wèn)卷和備忘錄等文件，以此作為審核對象，并制定公道的審核計劃。在實(shí)施階段，包括三個(gè)步驟：了解內部控制設計；評價(jià)內部控制設計的有效性（含完整性和公道性）；測試和評價(jià)內部控制執行的有效性。此外，還應與治理當局就與內部控制相關(guān)的進(jìn)行溝通，主要包括溝通已發(fā)現的重大內部控制缺陷，取得治理當局關(guān)于內部控制的一些重大事項的書(shū)面證實(shí)。注冊會(huì )計師應在實(shí)施必要審核程序后，以經(jīng)過(guò)核實(shí)的證據為依據，形成審核意見(jiàn)，出具審核報告。美國的內部控制審核報告格式和我國審計文書(shū)習慣，我們以為，我國內部控制審核報告應當包括以下基本：標題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見(jiàn)段；簽章和會(huì )計師事務(wù)所地址；報告日期。與會(huì )計報表審計意見(jiàn)相似，內部控制審核意見(jiàn)同樣可分為無(wú)保存意見(jiàn)、保存意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、拒盡表示意見(jiàn)等類(lèi)型。　　主要參考　　1 財政部注冊會(huì )計師委員會(huì )辦公室：《審計》，經(jīng)濟出版社，2001.　　2 閻達五、楊有紅，《內部控制框架的構建》：《會(huì )計研究》，2001年，第3期�！　�3 朱榮恩，《建立和完善內部控制的思考》：《會(huì )計研究》，2001年，第1期�！　�4 財政部：《內部會(huì )計控制基本規范》和《加強貨幣資金會(huì )計控制的若干規定》（征求意見(jiàn)稿）2001年2月14日發(fā)布�！　�5 證監會(huì )：公然發(fā)行證券公司信息表露編報規則第7號：《貿易銀行年度報告內容與格式特別規定》自2000年12月21日發(fā)布之日起執行�！　�6 美國注冊會(huì )計師鑒證準則：“有關(guān)財務(wù)報告方面的內部控制的審核”

【注冊會(huì )計師對內部控制評價(jià)的理論思考】相關(guān)文章：

內部控制審計評價(jià)初探01-10

企業(yè)內部控制評價(jià)方法的比較03-22

內部審計在企業(yè)內部控制評價(jià)中的應用研究11-17

試論內部控制評價(jià)標準體系框架的建立03-18

淺論內部審計與內部控制的關(guān)系03-02

關(guān)于內部控制中的內部監視03-21

基于戰略控制的內部控制模式03-22

淺析內部控制執行12-04

內部控制審計經(jīng)典論文05-23