試論內部控制評價(jià)標準體系框架的建立

試論內部控制評價(jià)標準體系框架的建立 　　在實(shí)際審計工作中，對被審計單位企業(yè)的內部控制進(jìn)行，必須有一套客觀(guān)可行的基本參照標準。這套標準不僅可為企業(yè)自我評估和改進(jìn)其內部控制以及注冊會(huì )計師發(fā)表評價(jià)意見(jiàn)提供依據，還可以為各方人士的溝通與理解提供統一的基礎。建立內部控制標準體系已經(jīng)成為一項國際慣例，最具影響力的當屬美國COSO委員會(huì )于1992年提出的內部控制綜合框架公告。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )認為該報告的提出，具有劃時(shí)代的意義，其作用如同早期的公認會(huì )計原則，其未來(lái)在管理界的地位也如今日的公認會(huì )計原則一樣。正如美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )所預想的，COSO報告很快受到了廣泛的認可，很多國家及各專(zhuān)業(yè)團體仿效COSO對內部控制進(jìn)行了重新研究，并采納其最新理念，發(fā)布了自己的文告，形成了自己的內部控制評價(jià)標準體系。


　　我國很多學(xué)者對美國COSO報告進(jìn)行了全面介紹和研究，并運用COSO報告的標準與評價(jià)方法，從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監督五個(gè)方面對我國一些企業(yè)內部控制失敗案例進(jìn)行系統分析，同時(shí)建議在COSO報告的基礎上建立一套內涵與外延統一、可操作性強的內部控制標準體系。另外還有很多學(xué)者則更注重我國傳統意義上的內部控制標準研究，即主要以企業(yè)的業(yè)務(wù)系統為評價(jià)對象。在考察了以上兩種研究態(tài)度及成果的基礎上，筆者認為我國當前的內部控制評價(jià)標準體系的建立應當以前瞻性原則與務(wù)實(shí)性原則為指導，既要借鑒國際上先進(jìn)的研究成果，又要結合我國的現實(shí)情況，惟有如此，才能真正發(fā)揮其加強企業(yè)內部管理、推動(dòng)獨立審計事業(yè)發(fā)展及為市場(chǎng)經(jīng)濟服務(wù)的作用。


　　"體系"一詞在《辭�！分斜唤忉尀�"若干有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構成的一個(gè)整體"。筆者也認為：體系的基本特征在于它的關(guān)聯(lián)性、全面性、整體性。因此，可以將內部控制評價(jià)標準體系定義為：屬于內部控制評價(jià)標準范疇的有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構成的一個(gè)內涵與外延相互統一的一個(gè)整體。筆者將以前瞻性與務(wù)實(shí)性原則為指導，在縱橫考察西方內部控制評價(jià)標準理論與實(shí)務(wù)的基礎上，結合我國國情，重新塑造內部控制評價(jià)標準體系，其框架結構見(jiàn)圖 1 。


　　內部控制評價(jià)標準既可以從企業(yè)管理與控制目標方面入手，也可以從內部控制要素入手，但無(wú)論怎樣，都可以分為一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎，同時(shí)也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構成一個(gè)完整的體系。一般標準包括三方面：完整性、合理性、有效性；具體標準由內部控制要素評價(jià)標準和作業(yè)層級評價(jià)標準兩部分組成。要素評價(jià)標準可分為五個(gè)方面：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監督；作業(yè)層級評價(jià)標準因其浩繁復雜，不能窮盡，故筆者以生產(chǎn)性企業(yè)為例進(jìn)行框架構建，亦分為五個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)：銷(xiāo)售業(yè)務(wù)循環(huán)、購貨業(yè)務(wù)循環(huán)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、薪金業(yè)務(wù)循環(huán)、理財業(yè)務(wù)循環(huán)。在內部控制評價(jià)的具體標準中，要素評價(jià)標準以作業(yè)層級評價(jià)標準為基礎，確切的說(shuō)就是，作業(yè)層級評價(jià)標準主要是控制活動(dòng)要素評價(jià)標準的細化，對企業(yè)控制活動(dòng)要素的評價(jià)要以作業(yè)層級的評價(jià)為基礎和前提。但這并不意味著(zhù)其他內部控制要素不體現在企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，恰恰相反，在進(jìn)行作業(yè)層級評價(jià)時(shí)都會(huì )涉及到其他內部控制要素，如控制環(huán)境與風(fēng)險評估要素是滲透在業(yè)務(wù)活動(dòng)中的，控制活動(dòng)的好壞同時(shí)也體現著(zhù)信息與溝通及監督的良莠。本章以下部分將對內部控制評價(jià)標準體系詳細闡述。


　　一、內部控制評價(jià)一般標準
　　內部控制評價(jià)的一般標準，是指應用于內部控制評價(jià)的各個(gè)方面的標準，即內部控制制度整體運行應遵循和達到的目標。正如同我國注冊會(huì )計師執行報表審計的目的是對被審計單位會(huì )計報表的合法性、公允性及會(huì )計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見(jiàn)一樣，在執行內部控制評價(jià)業(yè)務(wù)時(shí)，也應該有一個(gè)明確的目標。結合已有的研究成果及法律法規，筆者認為注冊會(huì )計師執行內部控制評價(jià)業(yè)務(wù)的目標應該是對被評價(jià)企業(yè)內部控制的完整性、合理性及有效性發(fā)表意見(jiàn)，即內部控制評價(jià)的一般標準是內部控制的完整性、合理性及有效性。


　�。ㄒ唬﹥炔靠刂频耐暾�性
　　內部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業(yè)根據生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，應該設置的內部控制都已設置；另一方面是指對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行自始自終的控制。完整性是內部控制評價(jià)一般標準中首要的一條，也是其他一般標準的基礎。若內部控制的完整性都達不到，則內部控制的合理性與有效性就無(wú)從談起。


　　完整性標準還要求對內部控制以不同方法進(jìn)行評價(jià)時(shí)，都能呈現出一種系統性，如從資源利用角度看，應建立人力資源控制系統、物力資源控制系統、財力資源控制系統、信息資源控制系統。從經(jīng)營(yíng)環(huán)節看應有供應環(huán)節控制系統、生產(chǎn)環(huán)節控制系統和銷(xiāo)售環(huán)節控制系統。


　　理解內部控制的完整性，還要認識到內部控制本身并不是一種單獨的管理制度或者管理活動(dòng)，也不是所有管理制度或管理活動(dòng)的綜合體，當然也不只是一種管理手段、方法或所有管理手段和方法的總和。其實(shí)質(zhì)上是一個(gè)發(fā)現問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復的過(guò)程。


　　注冊會(huì )計師在對內部控制的完整性作出判斷時(shí)，還應當考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)規模及業(yè)務(wù)復雜程度的影響。一般而言，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規模越大，業(yè)務(wù)復雜程度越高，則對內部控制完整性的要求就越高。另外，在對內部控制的完整性作出評價(jià)時(shí)，還應該充分注意到企業(yè)控制環(huán)境的影響，企業(yè)管理當局對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識等都是內含于內部控制整體性的。






圖1 內部控制評價(jià)標準體系框架

　�。ǘ�）內部控制的合理性
　　內部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內部控制設計和執行時(shí)的適用性；二是指內部控制設計和執行時(shí)的經(jīng)濟性。在滿(mǎn)足了完整性這條首要標準之后，合理性是對內部控制更深一層次的要求。如果內部控制不具有完整性、則合理性與有效性就無(wú)從談起。同樣，若只追求全而又全的各種內部控制措施、方法等，而忽略設計和執行中的適用性和經(jīng)濟性，其結果只能是完全背離實(shí)施內部控制的初衷，甚至會(huì )給企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成負面影響，有效性也同樣成了無(wú)稽之談。


　　在評價(jià)內部控制的合理性時(shí)，適用性是首要的。它是指企業(yè)所建立的內部控制制度適應企業(yè)的特點(diǎn)和要求。各行業(yè)及個(gè)企業(yè)由于其組織規模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟技術(shù)條件、人員素質(zhì)等所存在的差異，就相應地需要制定出不同的特點(diǎn)的內部控制控制，照搬其他企業(yè)的做法是行不通的。對某一特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，評價(jià)其內部控制的適用性要注意以下內容：控制點(diǎn)的設置是否合理；有沒(méi)有安排過(guò)多或不必要的控制點(diǎn)；在每一個(gè)需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當，即既不能分工過(guò)細，又能起到相互牽制的作用。


　　然而，內部控制的適用性要以經(jīng)濟性為限制條件。內部控制的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，減少低效和投資浪費，因而制定內部控制要以成本效益原則為指導。一方面內部控制的設計和運行應有重點(diǎn)，對企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)有重要影響的部門(mén)和環(huán)節應實(shí)施強有力的控制；另一方面要在實(shí)行內部控制所花費的成本和由此產(chǎn)生的經(jīng)濟效益之間保持適當的比例，即因實(shí)行內部控制所花費的代價(jià)不能超過(guò)由此而獲得的效益，否則，就得不償失。


　�。ㄈ�）內部控制的有效性
　　內部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業(yè)的內部控制政策和措施沒(méi)有與國家法律法規相抵觸的地方；二是指是指設計完整、合理的內部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，能夠得到貫徹執行并發(fā)揮作用，實(shí)現其為提高經(jīng)營(yíng)效率效果、提供可靠財務(wù)報告和遵循法律法規提供合理保證的目標。有效性是內部控制的精髓，如果一種內部控制制度不能實(shí)現"有效控制"，則實(shí)質(zhì)上就不存在什么內部控制制度了。在內部控制評價(jià)的三個(gè)一般標準中，內部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎，內部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，則內部控制的有效性無(wú)從談起；同理，若沒(méi)有了有效性，則內部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。


　　在評價(jià)內部控制的有效性時(shí)，第一層涵義即不與國家法律法規相抵觸是前提，只有滿(mǎn)足了這一點(diǎn)，才能考慮其執行的效果。而第二層涵義對企業(yè)來(lái)說(shuō)則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標。如果只滿(mǎn)足了合法合規的前提，而在實(shí)際中根本不予執行或執行起來(lái)達不到預計效果，則內部控制對此企業(yè)來(lái)說(shuō)就相當于不存在。


　　有效性要求內部控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益。這不僅僅需要內部控制總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。因此，內部控制系統要相互協(xié)調，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協(xié)調機制，以有利于整體功能的發(fā)揮�？刂埔�適度，過(guò)嚴會(huì )使管理活動(dòng)失去生機，影響職工積極性的發(fā)揮； 過(guò)寬又會(huì )引起運行的機制失調，達不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執行，因此要簡(jiǎn)明扼要、方便易行、講究實(shí)效。


　　以上三個(gè)標準屬于評價(jià)內部控制的一般標準，把這些標準結合，實(shí)質(zhì)上就是要對被審查企業(yè)的內部控制發(fā)表評價(jià)意見(jiàn)，或者說(shuō)是對企業(yè)管理當局出具的內部控制聲明書(shū)中的認定是否允當發(fā)表意見(jiàn)，因為管理當局在其出具的內部控制聲明書(shū)中應當對本企業(yè)內部控制的完整性、合理性和有效性作出認定。


　　二、內部控制評價(jià)的具體標準
　　內部控制評價(jià)具體標準是指應用于內部控制評價(jià)具體方面的標準，是具體內部控制制度運行應遵循和達到的目標。內部控制評價(jià)具體標準是一般標準的基礎，一般標準是具體標準的升華。注冊會(huì )計師在對內部控制進(jìn)行評價(jià)時(shí)，只有先從操作性較強的具體標準入手，對具體內部控制的設計與運行有了認識之后，才能通過(guò)總結、升華，從整體上對企業(yè)內部控制的完整性、合理性和有效性作出判斷。


　　內部控制評價(jià)的具體標準還可以分為兩個(gè)層次：第一層次是內部控制要素評價(jià)標準；第二層次是內部控制作業(yè)層級評價(jià)標準。借鑒美國COSO報告的研究成果，內部控制組成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監督五個(gè)。每一個(gè)要素又可以再分為更多的項目，例如控制環(huán)境要素涵蓋的項目就有操守及價(jià)值觀(guān)、執行能力、董事會(huì )、管理哲學(xué)及經(jīng)營(yíng)型態(tài)、組織結構、權責分派體系、人力資源政策及實(shí)行等。至于作業(yè)層級評價(jià)標準主要是控制活動(dòng)要素的細化，控制活動(dòng)是確保管理階層的指令得以實(shí)現的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其已針對"使企業(yè)目標不能實(shí)現的風(fēng)險"采取了必要的行動(dòng)�？刂苹顒�(dòng)是針對控制點(diǎn)而制定的，企業(yè)一般根據其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)來(lái)設計控制活動(dòng)，所以，作業(yè)層級評價(jià)標準比內部控制要素評價(jià)標準更繁雜。在以上標準體系圖中，筆者僅以生產(chǎn)性企業(yè)為例對作業(yè)層級標準進(jìn)行構造。
一個(gè)企業(yè)的具體內部控制浩繁龐雜，因此，無(wú)論是設計內部控制制度要素評價(jià)標準，還是作業(yè)層級評價(jià)標準，都需要有一個(gè)較為統一的評價(jià)標準模式。筆者認為，評價(jià)標準模式可以按以下層級設計：（1）控制目標。在實(shí)際工作中，管理人員和審計人員總是根據控制目標，建立和評價(jià)內部控制，因此，設計評價(jià)標準模式，首先應根據經(jīng)濟活動(dòng)的內容特點(diǎn)和管理要求提煉內部控制目標；（2）控制點(diǎn)。各項控制目標分別需要通過(guò)若干相應的控制因素予以實(shí)現，而這些控制因素作用的發(fā)揮，則是根據某些容易發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節特點(diǎn)進(jìn)行針對性控制。這些可能發(fā)生錯弊的業(yè)務(wù)環(huán)節，稱(chēng)為控制點(diǎn)；（3）控制措施。不同的控制點(diǎn)，有著(zhù)不同的業(yè)務(wù)內容和控制目標，因此需要采取不同的控制手續和方法，才能預防和發(fā)現各種錯弊。這些為預防和發(fā)現錯弊而在某控制點(diǎn)所運用的各種控制手續和方法等，即為控制措施。按此模式進(jìn)行內部控制標準構造，不同行業(yè)、企業(yè)為實(shí)現控制目標所采取的控制措施可能相去甚遠，不能窮盡，需要注冊會(huì )計師根據具體情況，運用職業(yè)判斷能力進(jìn)行確認，故略去。



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