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談審計期看差
一、公眾的期看是審計生存的基礎審計活動(dòng)是一種提供特殊公共服務(wù)的活動(dòng)，其提供的終極“產(chǎn)品”是一種審計信息。投資者、債權人、治理職員等審計信息使用者，會(huì )從各自對審計信息的價(jià)值取向對審計工作質(zhì)量做出不同的評價(jià)，假如審計職員不承擔滿(mǎn)足社會(huì )公眾的期看的職責，審計就不能夠存在。審計的產(chǎn)生和，無(wú)一不是以與被審計單位有各種利益關(guān)系的第三方的期看和期看的變動(dòng)為軸心的，面對社會(huì )公眾新的期看和需求，審計界不能視而不見(jiàn)，更不能固執己見(jiàn)。審計界應以滿(mǎn)足社會(huì )公眾的期看作為唯一的和最高的目標，充分熟悉社會(huì )公眾的利益需求是審計界生存的基礎，以積極的職業(yè)姿態(tài)最大限度地、及時(shí)地滿(mǎn)足這些期看。審計界只有迎合這些期看，以社會(huì )公眾為服務(wù)對象，提供符合社會(huì )公眾所需的高質(zhì)量的服務(wù)，才能提供審計界生存的基礎，才能有效履行自身的職責，才能贏(yíng)得社會(huì )公眾的信任，從而實(shí)現＂以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展＂。若不迎合這種期看，審計界要么繼續生存但面臨大量的指控，要么失往服務(wù)對象，被淘汰出社會(huì )結構。
二、社會(huì )公眾的期看是審計目標演變的根本原因
審計目標是審計活動(dòng)將要達到的預定結果或理想境地，是審計界對審計活動(dòng)預定的方向，它反映了社會(huì )需求和審計自身能夠滿(mǎn)足這種需求的能力的有機同一。隨著(zhù)審計環(huán)境的變化，原有的審計目標已不能完全滿(mǎn)足新的環(huán)境需求，審計目標與社會(huì )公眾的需求會(huì )變得不同一，即產(chǎn)生了審計期看差。這種差異的存在無(wú)論是對財務(wù)報表的使用者還是審計界都是無(wú)益的。實(shí)際上，自審計產(chǎn)生至今，審計始終處于一種被動(dòng)狀態(tài)，始終在為滿(mǎn)足社會(huì )需求而努力，但也始終無(wú)法達到完全滿(mǎn)足社會(huì )需求的程度。這是由于，當舊的需求滿(mǎn)足了，新的需求又產(chǎn)生了。審計界只有將社會(huì )公眾的期看作為審計質(zhì)量衡量標準，及時(shí)縮小審計期看差，才能使審計目標與社會(huì )公眾的期看相同一，這可以從審計目標的演變中得到證實(shí)。根據社會(huì )公眾對審計責任的理解以及審計責任與審計目標的關(guān)系分類(lèi)，審計目標的演變分為三個(gè)階段：
１．以揭弊查錯為審計目標。這一階段起始于民間審計產(chǎn)生之時(shí)，一直到２０世紀３０年代財務(wù)報表審計形成結束。這一階段之所以以揭弊查錯為審計目標，社會(huì )對審計的需求是主要原因。由于公司股東需要通過(guò)審計來(lái)了解把握公司治理職員履行其經(jīng)濟治理職責的情況，審計的目的就是揭露治理職員在業(yè)務(wù)經(jīng)濟治理過(guò)程中有無(wú)舞弊行為。與此審計目標相對應，審計職員的職責就是揭弊查錯。
２．以驗證財務(wù)報表的真實(shí)公允性為審計目標。這個(gè)階段始于２０世紀３０年代中期一直到２０世紀８０年代。引起審計目標由第一階段轉換到第二階段的原因，一個(gè)是內部控制等審計新理論的發(fā)展，另一個(gè)是由于社會(huì )環(huán)境的變化而導致社會(huì )需求的變化。２０世紀以后，以美國為代表的資本主義經(jīng)濟開(kāi)始迅速發(fā)展，特別是股份公司的大量涌現，使經(jīng)濟生活出現了兩個(gè)新變化：一是企業(yè)治理職員受托經(jīng)濟責任的范圍擴大，企業(yè)治理職員的責任不再僅僅表現在與股東和債權人的關(guān)系上，而且表現在與其他很多利益相關(guān)者的直接關(guān)系上，包括工人的就業(yè)，消費者的消費權利，潛伏投資者、債權人的投資安全保障等。由于這種關(guān)系集中地表現在對企業(yè)財務(wù)信息的需求上，因而隨著(zhù)治理職員責任的強化，社會(huì )對財務(wù)信息的需求也日益增加。二是企業(yè)的籌資逐漸由銀行轉向證券市場(chǎng)，使企業(yè)風(fēng)險的承擔者由銀行轉為廣大的股東。固然銀行仍然是企業(yè)重要的債權人，仍然關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況，但對企業(yè)更有力的是大量的股東。股東的贏(yíng)利欲看及其對投資安全的考慮，使整個(gè)社會(huì )對財務(wù)報表的關(guān)心超過(guò)了對揭弊查錯的關(guān)心，特別是廣大股東，只要保證其贏(yíng)利能力，即使存在一些舞弊行為，他們也若無(wú)其事。這使整個(gè)社會(huì )對企業(yè)信息最重要的關(guān)注從財務(wù)狀況迅速轉向贏(yíng)利能力。此時(shí)，審計目標從揭弊查錯轉換為驗證財務(wù)報表的真實(shí)公允性。
３．以驗證財務(wù)報表的真實(shí)公允性與揭弊查錯并重為審計目標。這一階段的開(kāi)始可以ＡＩＣＰＡ（美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )）審計準則公告的發(fā)布為標志。促使揭弊查錯重新成為審計主要目標的首要原因是，２０世紀６０年代以后企業(yè)治理職員欺詐舞弊行為的增多以及訴訟爆炸。以前，防止雇員舞弊是企業(yè)治理職員的職責，但現在治理職員也參與舞弊和欺詐，這對社會(huì )造成的危害是巨大的。因此，社會(huì )公眾對獨立審計職員應承擔揭弊查錯的責任的呼聲越來(lái)越強烈。盡管審計界受審計本錢(qián)、審計能力的限制而盡量降低其揭弊查錯的責任，但社會(huì )公眾的強烈要求與適者生存的法則，使得審計界不得不對此重新予以考慮。２０世紀８０年代，ＡＩＣＰＡ發(fā)布了審計準則公告作為縮小審計期看差的重要措施，其中闡述了審計職員揭露和報告客戶(hù)舞弊和差錯的責任以及揭露非法行為的責任，這促使揭弊查錯又成為審計主要目標。
三、縮小審計期看差的幾種對策
審計技術(shù)、審計職員素質(zhì)、審計限制以及審計委托人所能承擔的審計用度等主客觀(guān)因素導致審計能力是有限的，所以，審計期看差不能盡對消除。要滿(mǎn)足社會(huì )公眾的期看，審計界可以而且能夠做到的是縮小審計期看差，為此，審計界可以做兩方面的努力：第一，對于那些社會(huì )公眾提出的要求，如屬于在現實(shí)審計環(huán)境中，審計自身能力可以達到的，審計界應該以積極的態(tài)度往滿(mǎn)足這些要求。由于，就審計界的主觀(guān)愿看來(lái)講，盡管審計期看差由于社會(huì )公眾有其自身利益和審計能力受環(huán)境條件限制而客觀(guān)存在，但它并不�？纯吹阶约旱哪芰εc社會(huì )公眾的期看出現差距，由于這意味著(zhù)自己的無(wú)能，從而讓社會(huì )公眾失往對自己的信任。第二，對于那些社會(huì )公眾提出的要求，如屬于在現實(shí)環(huán)境中審計自身能力難以達到的，審計界也不應該拒盡這種要求�？贫魑瘑T會(huì )曾經(jīng)在經(jīng)過(guò)大量的調查后以為，審計期看差確實(shí)存在，造成審計期看差的主要原因是審計界沒(méi)有對美國貿易環(huán)境的變化做出反應，沒(méi)有與這種變化保持同步的發(fā)展�？贫魑瘑T會(huì )的這一觀(guān)點(diǎn)，表明了審計期看差的存在并非是審計界推卸其應對社會(huì )公眾承擔的責任而造成的，而是在社會(huì )環(huán)境變化以后，在審計作用的熟悉上，審計界未能滿(mǎn)足社會(huì )公眾的期看造成的。
筆者以為，要進(jìn)步審計質(zhì)量，應采取以下對策：
１．進(jìn)步審計收費標準。國內外事實(shí)表明，我國獨立審計收費過(guò)低。在較低審計收費下，為了降低審計本錢(qián)，注冊師不得不以犧牲行業(yè)信譽(yù)為代價(jià)，省卻了很多必要的審計程序和手段，比如實(shí)地取證等，導致審計質(zhì)量達不到標準。注冊會(huì )計師職業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險的職業(yè)，按照風(fēng)險和收益對稱(chēng)原則，注冊會(huì )計師職業(yè)應有高的收益，否則，審計質(zhì)量很難進(jìn)步，審計期看差很難縮小。
２．推行風(fēng)險導向審計模式。面對審計職業(yè)高風(fēng)險的壓力，風(fēng)險導向審計模式在世界范圍內興起。風(fēng)險導向審計的上風(fēng)在于，所有審計過(guò)程都回結在一個(gè)審計模型上，審計程序的每一步驟的結論都會(huì )對審計意見(jiàn)有。把所有影響因素綜合考慮，通過(guò)終極所應承擔的審計風(fēng)險量化反映出來(lái)，就可形成比較正確的審計意見(jiàn)，從而有利于集中氣力尋找高風(fēng)險的審計項目，使重大的差錯和舞弊可以揭露出來(lái)，使審計風(fēng)險降低到可接受水平，審計質(zhì)量達到或接近社會(huì )公眾所期看的水平，縮小審計期看差。
３．運用謹慎性原則，降低估計重要性水平，降低終極審計風(fēng)險。重要性有實(shí)際重要性和估計重要性。的投資者、債權人、政府、社會(huì )公眾等會(huì )計報表的使用者對會(huì )計信息的使用所做的重要性水平判定是實(shí)際重要性，而注冊會(huì )計師根據特定的環(huán)境來(lái)確定的重要性是估計重要性。審計風(fēng)險有評估審計風(fēng)險、可接受審計風(fēng)險和終極審計風(fēng)險三種形式。評估審計風(fēng)險是指審計職員接受某審計項目后，在初步了解被審計單位基本情況的基礎上，采用一定的審計手段所評估的該項目可能存在的審計風(fēng)險�？山邮軐徲嬶L(fēng)險是指審計項目完成后，審計職員或會(huì )計師事務(wù)所預備承擔或可以接受的審計風(fēng)險。終極審計風(fēng)險是指審計項目完成后所實(shí)際形成或審計職員實(shí)際承擔的審計風(fēng)險。從注冊會(huì )計師角度而言，估計重要性水平與終極審計風(fēng)險成正向關(guān)系。所以，注冊會(huì )計師應根據謹慎性原則的要求，估計重要性水平寧低勿高，從而減少終極審計風(fēng)險，進(jìn)步審計質(zhì)量，縮小審計期看差。
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