審計失敗與證券審計市場(chǎng)監管

——基于證監會(huì )處罰公告的思考

　　[摘要]近年來(lái)，公司欺詐發(fā)行與中介機構提供虛假證實(shí)的行為構成了我國證券市場(chǎng)監管的重點(diǎn)之一。本文考察了我國證券審計市場(chǎng)中遭到有關(guān)監管部分處罰的審計失敗案例，并結合近年來(lái)的證券審計市場(chǎng)政策，了有關(guān)監管思想、政策以及趨勢。近年來(lái)大量出現的審計失敗案反映了監管部分綜合治理虛假信息的效率與力度，同時(shí)執業(yè)機構也有必要從中吸取教訓，恪守審計獨立性，保證審計質(zhì)量。

　　[關(guān)鍵詞]審計失��；證券審計；市場(chǎng)監管

　　動(dòng)機

　　在我國證券市場(chǎng)經(jīng)歷了10年的長(cháng)足發(fā)展時(shí)，獨立審計的信息鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注。從證券市場(chǎng)的“老三案”到“新三案”，再到近兩年來(lái)大量上市公司審計失敗案的出現，包括市場(chǎng)監管者在內的信息使用者都在不斷地思考著(zhù)原因與對策。

　　游士兵、吳圣濤（2001）考察了1994年1月到2000年12月中國證監會(huì )表露的、對證券違法違規的226個(gè)處罰公告，統計出346項違反證券法規行為。在346個(gè)觀(guān)察值中，中介機構提供虛假證實(shí)的個(gè)例占10.7％；表露虛假財務(wù)報告的比重為8.4％，兩者合計19.1％；從各年度的分析來(lái)看，這兩類(lèi)事件的處罰公告在大多數年份也非常頻繁（尤其在1998－2000年）。由此可見(jiàn)，公司欺詐發(fā)行與中介機構提供虛假證實(shí)的行為構成了證券市場(chǎng)監管的重點(diǎn)之一。在此基礎上，本文進(jìn)一步關(guān)注其中涉及注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中的違反證券法規情況，具體考察了中國證監會(huì )歷年來(lái)對會(huì )計師事務(wù)所及有關(guān)注冊會(huì )計師的處罰公告，分析這些案例的某些共同特征；相應地，我們也大體回顧了近年來(lái)我國證券審計市場(chǎng)的有關(guān)監管政策，�？赐ㄟ^(guò)對有關(guān)監管思想和潛伏影響的分析，從審計及相關(guān)鑒證服務(wù)的監管視角為證券市場(chǎng)會(huì )計信息質(zhì)量的進(jìn)步與綜合治理提供相對全面、公道的思路。

　　一、中國證監會(huì )處罰公告分析

　　中國證監會(huì )作為我國證券市場(chǎng)的主要監管部分之一，對我國證券市場(chǎng)的發(fā)展與完善發(fā)揮了極其重要的積極作用。中國證監會(huì )對證券市場(chǎng)會(huì )計信息質(zhì)量的監管工作始終非常重視，尤其在近年來(lái)加大了對證券審計市場(chǎng)的研究與監管。近年來(lái)證券市場(chǎng)爆發(fā)了大量上市公司提供虛假會(huì )計信息及其他有損于投資者利益的違反法規行為，有少數注冊會(huì )計師作為有關(guān)信息或行為的鑒證者并沒(méi)有盡到應有的職業(yè)謹慎，或恪守職業(yè)道德，未能揭示客戶(hù)公司的違規行為，甚至與客戶(hù)公司串通舞弊，極大地損害了信息使用者的利益。中國證監會(huì )在對其他有關(guān)涉案主體做出處罰的同時(shí)，也對有關(guān)涉案會(huì )計師事務(wù)所及其注冊會(huì )計師進(jìn)行了處罰。這些典型的審計失敗案例為證券監管部分提供了有利的監管線(xiàn)索和經(jīng)驗來(lái)源，對注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中關(guān)注審計風(fēng)險，進(jìn)步執業(yè)質(zhì)量也具有積極作用。因此，我們以中國證監會(huì )歷年來(lái)針對會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)注冊會(huì )計師發(fā)布的處罰公告為切進(jìn)點(diǎn)，初步考察其中的某些信息與含義。

　　1、數據來(lái)源

　　我們在收集中國證監會(huì )的處罰公告過(guò)程中，主要依靠于以下信息來(lái)源：

　�。�1）對1994年第1期－2001年第11期的《中國證券監視治理委員會(huì )公告》有關(guān)會(huì )計師事務(wù)所及涉案注冊會(huì )計師的處罰決定、通報批評及新聞稿進(jìn)行了閱讀、分析（可通過(guò)www.csrc.gov.cn以及書(shū)面公告查得），共叫別出35例個(gè)案；

　�。�2）根據胡春元（2001）文章補充兩例案件。

　　根據以上程序，我們得到了37個(gè)處罰案例，基本包含了近年來(lái)在證券市場(chǎng)中較有影響的、提供虛假會(huì )計信息或進(jìn)行其他舞弊行為的案件。37個(gè)處罰公告中，包括了33例證監會(huì )的處罰決定和4例新聞稿（其中兩例尚未做出終極的處罰決定）。

　　2、處罰公告的年度分布

　　從處罰公告的年度分布來(lái)看：1997年及之前年度僅有4例，1998年8例，1999年7例，2000年達到10例，2001年為8例。假如以財政部發(fā)布脫鉤改制通知的時(shí)點(diǎn)（1998年4月9日）為界，那么在此前后的處罰公告比率約為1：4.這在一定程度上體現出，脫鉤改制以后獨立審計行業(yè)的風(fēng)險陡增，注冊會(huì )計師在不斷進(jìn)步的市場(chǎng)需求和監管要求之下形勢日益嚴重。但值得留意的是，1999－2001年被證監會(huì )實(shí)施處罰的25個(gè)案例中，有23例針對的是1996－1998年上市公司及注冊會(huì )計師的違反法規行為，我們有必要熟悉到：接連爆發(fā)的審計失敗案在多數情況下是證監會(huì )對脫鉤改制以前大量不規范審計行為的揭示與處理，不能以此全盤(pán)否定脫鉤改制以后我國審計市場(chǎng)取得的進(jìn)步與發(fā)展，也應當看到相當數目的會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師近年來(lái)執業(yè)風(fēng)險意識不斷增強、審計質(zhì)量不斷進(jìn)步的事實(shí)。

　　3、處罰公告類(lèi)型

　　37例公告中，31例同時(shí)涉及了對師事務(wù)所和注冊會(huì )計師個(gè)人的處罰，6例系單純針對涉案注冊會(huì )計師名義做出。表1統計了針對會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師個(gè)人的處罰類(lèi)型，提供了處罰類(lèi)型的組成，但并不能充分反映監管處罰的變動(dòng)趨勢。例如，1998年以前，對會(huì )計師事務(wù)所的處罰以警告和通報批評為主，少有對注冊會(huì )計師個(gè)人的處罰；而在財政部發(fā)布脫鉤改制通知后不久，證監會(huì )對瓊民源（于1998年4月27日公告處罰決定）涉案各方進(jìn)行了處理，加大了處罰的嚴重程度；但沒(méi)收違法所得并罰款的處罰形式的普遍采用，是在紅光實(shí)業(yè)案件（于1998年10月26日公告處罰決定）之后；根據現有資料顯示，針對注冊會(huì )計師個(gè)人名義做出的處罰始于藍田股份案件（于1999年10月15日公告處罰決定），此后證監會(huì )越來(lái)越多地在處罰決定中直接針對涉案注冊會(huì )計師個(gè)人；對個(gè)人處罰最重的個(gè)案包括紅光實(shí)業(yè)案件中涉案注冊會(huì )計師被認定為證券市場(chǎng)禁進(jìn)者以及鄭百文案件中對原鄭州會(huì )計師事務(wù)所注冊會(huì )計師的處罰（個(gè)人罰款30萬(wàn)元以及暫停執業(yè)資格三年）。2001年爆發(fā)的銀廣夏、麥科特兩大案，則進(jìn)一步顯現出注冊會(huì )計師個(gè)人責任尤其是刑事責任的加重，***對包括注冊會(huì )計師在內的涉案各方的民事賠償責任也有更高的呼聲。

　　表1證監會(huì )處罰公告類(lèi)型

　　處罰類(lèi)型針對會(huì )計師事務(wù)所（34例）針對涉案注冊會(huì )計師（77人次＃）

　　未處罰——5＃＃6.5％

　　通報批評9 26.5％*** 6 7. 8％

　　警告17 50.0％39 50.6％

　　沒(méi)收違法收進(jìn)11 32.4％——

　　罰款15 44.1％24 31.2％

　　暫停執業(yè)資格5* 14.7％15 19.5％

　　撤銷(xiāo)事務(wù)所執業(yè)資格1**2.9％——

　　吊銷(xiāo)執業(yè)資格證書(shū)——9 11.7％

　　移送司法機關(guān)追究刑事責任——5＃＃＃6.5％

　　證券市場(chǎng)禁進(jìn)者——2 2.6％

　　注：*分別為山東所（石油大明）、中華所（瓊民源）、海南大正（瓊民源）、成都蜀都（紅光實(shí)業(yè)）以及四川所（東方鍋爐）；

　　**根據公然信息表露，財政部擬吊銷(xiāo)中天勤會(huì )計師事務(wù)所的執業(yè)資格，并會(huì )同證監會(huì )吊銷(xiāo)其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證；

　　***按9／34而得，表1和表2的其他頻數計算均與此相同。

　�。Ｓ捎谌笔Р糠仲Y料或尚未結案，此人數會(huì )少于實(shí)際處罰人數。

　�。＃Ｓ�2人系在處罰時(shí)已不具證券業(yè)務(wù)資格，另有3人的違法行為已過(guò)行政處罰追訴時(shí)效，不予行政處罰。

　�。＃＃７謩e是銀廣夏和麥科特案件中的涉案注冊會(huì )計師。由于尚未結案，此人數僅根占有關(guān)媒體的表露確定，可能與實(shí)際情況存在一定的偏差。

　　假如將表1中的后5類(lèi)（從暫停執業(yè)資格到證券市場(chǎng)禁進(jìn)者）涉及的案例界定為“重案”，有14個(gè)案例可被回為重案；其余23個(gè)案例則作為非重案。

　　4.處罰原因

　　表2描述了37例案件在處罰原因上的主要構成。

　　表2證監會(huì )的處罰原因分類(lèi)匯總

　　處罰原因案例數頻數

　　融資過(guò)程中出具虛假、嚴重誤導性或重大遺漏的2562.5％

　　其中：涉及審計報告的1537.5％

　　涉及驗資報告的4 10％

　　涉及資產(chǎn)評估報告的2 5％

　　涉及盈利猜測審核的4 10％

　　定期報告審計過(guò)程中出具虛假、嚴重誤導性?xún)热莼蛑卮筮z漏的2050％

　　其他2 5％

　　從構成來(lái)看，融資環(huán)節（主要是發(fā)行上市過(guò)程）發(fā)生虛假會(huì )計信息和虛假證實(shí)的比重較高，并高于定期報告及其審計（主要是年度審計）過(guò)程中的違反法規行為。在各種業(yè)務(wù)類(lèi)型中，審計業(yè)務(wù)發(fā)生舞弊的情況最為普遍。驗資業(yè)務(wù)和盈利猜測審核業(yè)務(wù)的相對緩和。對于審計業(yè)務(wù)，我們發(fā)現上市公司（或擬上市公司）的題目集中于虛增利潤、虛構交易、虛構重要原始憑證、隱瞞重大違反法規行為（表露不充分）等，而注冊會(huì )計師對于這些題目均未做到勤勉盡責，未能在審計報告中恰當地發(fā)表審計意見(jiàn)，報告有關(guān)事實(shí)。十分突出的是，我們基本沒(méi)有發(fā)現采用了非常復雜的方法進(jìn)行造假的案例；在大部分案例中，涉案公司的舞弊動(dòng)機都十分明顯，而注冊會(huì )計師則喪失了應有的獨立性，甚至成為舞弊行為的同謀。盡管近年來(lái)大量審計失敗案的發(fā)生引起了公眾對一般審計目標和現行審計方法的質(zhì)疑，但對例處罰公告仍主要針對的是注冊會(huì )計師未能發(fā)現會(huì )計報表中的重大錯報。漏報；明確針對注冊會(huì )計師在審計程序上的缺陷而做出的處罰案例則很少見(jiàn)，大部分都屬于注冊會(huì )計師未能勤勉盡責的性質(zhì)。這與St.Pierre和Anderson（1984）的發(fā)現有很大的相似之處。當然，我們也留意到部分審計失敗案的發(fā)生是由于注冊會(huì )計師沒(méi)有對外報告客戶(hù)公司的違反法規行為，為了彌合獨立審計執業(yè)界與社會(huì )公眾的期看差，我們以為有必要增強注冊會(huì )計師發(fā)現并報告治理當局舞弊的意識和專(zhuān)業(yè)能力，進(jìn)步注冊會(huì )計師在審計執業(yè)過(guò)程中對審計風(fēng)險的關(guān)注程度。

　　5.涉案師事務(wù)所與涉案公司的關(guān)聯(lián)

　　37例處罰公告共涉及28家具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì )計師事務(wù)所。從被處罰會(huì )計師事務(wù)所的覆蓋面來(lái)看，占到了具有證券期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所總數的四分之一。從這個(gè)角度上講，我國注冊會(huì )計師的執業(yè)質(zhì)量存在比較普遍的。從會(huì )計師事務(wù)所的規�？�，涉案事務(wù)所多為地區型大所，事務(wù)所規模的區分度并不大。李樹(shù)華（2000）、吳溪（2001）分別發(fā)現我國證券審計市場(chǎng)的集中度在1993－1996年和1997－1999年有逐年降低的趨勢，而我國審計市場(chǎng)的發(fā)育程度尚很低，單純從事務(wù)所規模上并不能很好地把握住審計市場(chǎng)特征。

　　事實(shí)上，我國審計市場(chǎng)在這些案例涉及的期間中，地方色彩非常濃厚。通過(guò)觀(guān)察，我們不難發(fā)現盡大多數涉案公司聘任的都是本地區的會(huì )計師事務(wù)所；或者說(shuō)，盡大多數會(huì )計師事務(wù)所都由于本地區客戶(hù)公司而遭到監管者的處罰。在37例處罰公告中，僅有4例的客戶(hù)公司聘任了異地會(huì )計師事務(wù)所。由此可以折射出掛靠體制和地方保護主義對我國會(huì )計師事務(wù)所審計獨立性和審計質(zhì)量的巨大負面。

　　注冊會(huì )計師與客戶(hù)之間的關(guān)系還反映在審計任期上。從37例處罰公告中不難發(fā)現，相當數目的個(gè)例針對的是公司的多年巨額造假和注冊會(huì )計師的多年連續審計。過(guò)長(cháng)的審計任期對注冊會(huì )計師的獨立性將產(chǎn)生負面影響，這也是值得監管者考慮的題目。

　　二、證券審計市場(chǎng)的監管政策

　　通過(guò)歷年來(lái)證監會(huì )針對注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中違反有關(guān)法規和職業(yè)道德行為所做出的處罰，我們便不難理解證券市場(chǎng)上很多監管政策出臺的必要性與緊迫性。事實(shí)上，大量典型的上市公司舞弊與審計失敗案例都是很多重大監管政策出臺的“導火索”。相應地，本節扼要評述了脫鉤改制政策以及2000年度證券審計市場(chǎng)合并重組對注冊會(huì )計師執業(yè)行為的作用與影響，提出了我國獨立審計準則在監管環(huán)境趨嚴形勢下的思路；初步分析了2001年中國證監會(huì )針對我國證券審計市場(chǎng)監管的幾項具體措施。

　　1、脫鉤改制

　　劉峰（2000）曾提出，政府部分對會(huì )計師事務(wù)所脫鉤改制的時(shí)機選擇與我國證券審計市場(chǎng)爆發(fā)的危機有關(guān)。更直接地說(shuō)，脫鉤改制與瓊民源案件的爆發(fā)有密切關(guān)系。盡管在經(jīng)驗證據方面，王躍堂、陳世敏（2001），李爽、吳溪（2001）分別論證了脫鉤改制能夠增強注冊會(huì )計師的執業(yè)風(fēng)險意識，對注冊會(huì )計師執業(yè)行為具有積極作用，而劉峰、林斌（2000）提出，真正改進(jìn)會(huì )計師事務(wù)所執業(yè)行為的必要條件來(lái)自于兩個(gè)方面：一是市場(chǎng)對高質(zhì)量會(huì )計服務(wù)的需求，二是會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險（指巨額賠付風(fēng)險）。在我們所分析的證監會(huì )有關(guān)處罰公告中，仍有不少個(gè)案顯示，同一家會(huì )計師事務(wù)所與同樣的簽字注冊會(huì )計師在脫鉤改制前后的連續幾年均因參與上市公司會(huì )計信息虛假陳述而遭到處罰。這也反映出脫鉤改制后，部分會(huì )計師事務(wù)所仍未實(shí)現真正意義上的脫鉤，執業(yè)質(zhì)量仍存在一定題目。

　　2、2000年證券審計市場(chǎng)的合并重組

　　會(huì )計師事務(wù)所的合并重組將產(chǎn)生哪些效果？如何進(jìn)行有效的合并重組？對于我國這樣一個(gè)新興的會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)，這些題目都有待于深進(jìn)探索。在我們所分析的證監會(huì )處罰公告中，不乏因分所或合并前事務(wù)所的執業(yè)質(zhì)量存在題目而導致會(huì )計師事務(wù)所整體遭受?chē)绤柼幜P的案例。吳溪（2001）發(fā)現2001年我國證券審計市場(chǎng)的合并重組事件在一定程度上扭轉了審計市場(chǎng)集中度的下降趨勢，但并未明顯提升高級差會(huì )計師事務(wù)所的整體市場(chǎng)份額。從目前的執行情況來(lái)看，很多會(huì )計師事務(wù)所通過(guò)合并重組，壯大了自身規模，進(jìn)步了承接業(yè)務(wù)能力和抗風(fēng)險能力，但也有少部分事務(wù)所的合并重組并未遵循規�；�發(fā)展的精神實(shí)質(zhì)，僅在形式上成為大型所，并對證券審計市場(chǎng)的發(fā)展造成了不小的負面影響。這就要求我們繼續深進(jìn)思考我國會(huì )計師事務(wù)所規�；�發(fā)展過(guò)程中存在的題目。

　　3、獨立審計準則

　　本文所的證監會(huì )處罰公告主要針對1996年以來(lái)的案件做出，而我國的第一批獨立審計準則也從1996年1月1日起施行，并逐年不斷制訂、完善，以適應注冊師執業(yè)需要和監管工作需求。獨立審計準則的施行客觀(guān)上促進(jìn)了上市公司會(huì )計信息質(zhì)量的進(jìn)步，維護了證券市場(chǎng)秩序，并有力推動(dòng)了國有的改革。李樹(shù)華（2000）考察并證實(shí)了獨立審計準則的頒布明顯進(jìn)步了注冊會(huì )計師的獨立性和審計質(zhì)量。

　　針對近年來(lái)出現的多起上市公司重大會(huì )計舞弊案件，無(wú)論是***還是有關(guān)監管部分，對注冊會(huì )計師應當履行的職責都提出了很高的期看，對注冊會(huì )計師未能公允執業(yè)并報告客戶(hù)公司的違反法規行為也都作出了嚴厲的指責與處罰。李爽（2002）提出，當前社會(huì )公眾越來(lái)越夸大注冊會(huì )計師在發(fā)現公司舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用，并對獨立審計準則的制定提出了新的要求。相應地，為了彌合注冊會(huì )計師審計與社會(huì )公眾的期看差距，在獨立審計準則的制定和實(shí)施過(guò)程中有必要進(jìn)一步舞弊審計，夸大注冊會(huì )計師對相關(guān)審計風(fēng)險的提示，并對已頒布實(shí)施的某些獨立審計準則進(jìn)行修改和完善。

　　從近期國內外證券市場(chǎng)發(fā)生的一系列重大案件來(lái)看，我們需要更加迫切地夸大審計獨立性。注冊會(huì )計師行業(yè)在面臨激烈的市場(chǎng)競爭和來(lái)自客戶(hù)的種種壓力時(shí)，如何確保自身應有的獨立性對確保審計質(zhì)量具有至關(guān)重要的作用。在的注冊會(huì )計師行業(yè)中，一方面為客戶(hù)提供長(cháng)期的治理咨詢(xún)或財務(wù)顧問(wèn)服務(wù)，另一方面又沒(méi)有恰當地安排審計小組以確保審計獨立性。在會(huì )計服務(wù)收費方面，高額的非鑒證業(yè)務(wù)收費同樣很難確保注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中保持獨立。此外，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中往往碰到曾經(jīng)同事過(guò)的客戶(hù)公司治理職員，在具體執業(yè)時(shí)或者表現為經(jīng)驗不足，或缺乏應有的警惕與獨立。上述種種題目都要求我們在現有的獨立審計準則體系中深進(jìn)研究并制定職業(yè)道德具體準則，尤其要夸大審計獨立性方面的規范指南。

　　此外，獨立審計準則也將從廣度和深度上拓展，一方面要突破僅僅規范會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)的準則體系，建立和完善規范會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的準則體系；另一方面，針對注冊會(huì )計師行業(yè)在加進(jìn)WTO后的變化，在修訂完善現行準則的基礎上，深進(jìn)研究特殊、特殊領(lǐng)域、特殊行業(yè)的審計，制定出相應的業(yè)務(wù)指南。

　　4、2001年底證監會(huì )的若干監管措施

　　中國證監會(huì )于2001年12月底相繼發(fā)布了一系列與具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的注冊會(huì )計師密切相關(guān)的政策措施，并引起了證券市場(chǎng)的極大關(guān)注。一國證券市場(chǎng)如此密集地發(fā)布證券審計監管規定的情況是非常罕見(jiàn)的，而這與我國2001年監管力度的加大和查處的一系列重大會(huì )計信息虛假陳述案件有著(zhù)密切的關(guān)系。限于篇幅，在這里主要探討我們對有關(guān)政策的粗淺理解，對于其中的不當之處，懇請指正。

　�。�1）非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)及其涉及事項的處理

　　孫錚、王躍堂（2000）、中國證監會(huì )首會(huì )辦（2001）、李爽。吳溪（2001）等均發(fā)現了注冊會(huì )計師在為上市公司出具審計報告時(shí)存在變通審計意見(jiàn)的行為，主要表現為在缺乏足夠理由的情況下，用嚴重程度較輕的意見(jiàn)類(lèi)型或意見(jiàn)表述方式代替較重的類(lèi)型或表述方式，同時(shí)避重就輕，或表達模糊。中國證監會(huì )（1998）也早已關(guān)注到不同會(huì )計師事務(wù)所對上市公司年報質(zhì)量的“定性”與“量刑”差異。證監會(huì )于2001年12月22日發(fā)布的《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規則第14號——非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)及其涉及事項的處理》第五條規定，注冊會(huì )計師不得以解釋性說(shuō)明代替保存意見(jiàn)，或者以保存意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)。這充分反映出監管者對注冊會(huì )計師變通審計意見(jiàn)行為的遏制思想。

　　編報規則第14號的第七條規定：如上市公司拒盡就明顯違反會(huì )計準則、制度及相關(guān)信息表露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會(huì )計師以為其仍然明顯違反會(huì )計準則、制度及相關(guān)信息表露規范規定，進(jìn)而出具了非標準無(wú)保存審計意見(jiàn)的，證券交易所應當在上市公司定期報告表露后，立即對其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。該項規定無(wú)疑大大增強了注冊會(huì )計師發(fā)表審計意見(jiàn)行為的責任和后果，表明了監管機構遏制非標準無(wú)保存意見(jiàn)、加強對上市公司違反會(huì )計準則、制度等行為的處罰。對于注冊會(huì )計師而言，更應當審慎執業(yè)，在面對來(lái)自上市公司更大的壓力或收買(mǎi)行為時(shí)保持應有的獨立性，發(fā)表恰當的審計意見(jiàn)。

　�。�2）支付師事務(wù)所報酬及其表露

　　在證監會(huì )于2001年12月24日發(fā)布的《公然發(fā)行證券的公司信息表露規范問(wèn)答第6號——支付會(huì )計師事務(wù)所報酬及其表露》出臺以前，我國證券審計市場(chǎng)在收費制度上始終沒(méi)有公然，而在執業(yè)過(guò)程中，不少會(huì )計師事務(wù)所存在著(zhù)低價(jià)攬客的惡性競爭行為，審計質(zhì)量難以保證（中國證監會(huì )，1998）。對于因審計收費引起的審計師變更，后任審計師在承接業(yè)務(wù)初期很可能降低審計收費并期看能在未來(lái)審計年度中得以補償，而這種行為將導致審計師與客戶(hù)之間產(chǎn)生不正當的利益關(guān)系，有損于注冊會(huì )計師的獨立性。Simon和Francis（1988）的經(jīng)驗發(fā)現了系統性降低審計收費行為（Systematic price cutting behavior）的存在，并論證了降低審計收費對注冊會(huì )計師獨立性將造成不利。問(wèn)答第6號指出：“聘任會(huì )計師事務(wù)所并知曉其報酬應當作為股東的一項權利予以保障，向股東報告支付給會(huì )計師事務(wù)所的用度是公司治理當局應盡的責任�！蓖ㄟ^(guò)公然審計收費，有助于監管部分考察會(huì )計師事務(wù)所獨立性和遵守職業(yè)道德的情況�；�于這種考慮，證監會(huì )在2001年修訂的上市公司年度報告與格式準則中，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會(huì )計師事務(wù)所的報酬作為重要事項加以表露。

　�。�3）財務(wù)報告的一般規定

　　《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規則第15號——財務(wù)報告的一般規定》（于2001年12月31日發(fā)布）第七條規定：編制合并財務(wù)報表的公司，納進(jìn)合并范圍的子公司以及未納進(jìn)合并范圍但對公司財務(wù)報告有重大影響的控股子公司以及不屬于合并報表范圍但對公司財務(wù)報告有重大影響的聯(lián)營(yíng)的財務(wù)報告，也應由具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì )計師事務(wù)所審計。該項規定在很大程度上針對部分上市公司通過(guò)子公司或變更合并范圍操縱利潤的行為，而在以往的實(shí)務(wù)中，上市公司的這種動(dòng)機往往通過(guò)聘請一家不具有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所實(shí)現。相應地，證監會(huì )通過(guò)此項規定能夠在一定程度上抑制上市公司的舞弊動(dòng)機。

　�。�4）A股公司實(shí)行補充審計的暫行規定

　　證監會(huì )于2001年12月31日發(fā)布的《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規則第16號——A股公司實(shí)行補充審計的暫行規定》第二條規定：公司在首次公然發(fā)行股票并上市，或上市后在證券市場(chǎng)再籌資時(shí)，應聘請具有執行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的國內會(huì )計師事務(wù)所，按中國獨立審計準則對其依據中國會(huì )計準則、會(huì )計制度和信息表露規范編制的法定財務(wù)報告進(jìn)行審計。此外，應聘請獲中國證監會(huì )和財政部特別許可的國際會(huì )計師事務(wù)所，按國際通行的審計準則，對其按國際通行的會(huì )計和信息表露準則編制的補充財務(wù)報告進(jìn)行審計。

　　補充審計政策將適用范圍框定在上市公司融資環(huán)節，與歷年來(lái)證監會(huì )查處的大量融資環(huán)節會(huì )計信息造假案件不無(wú)關(guān)系，這與我們在前文的統計也是一致的。但在補充審計政策公布后，***存在多方面的爭議和看法，其中涉及到我國會(huì )計準則、審計準則的地位及其與國際會(huì )計準則、審計準則的關(guān)系，國際會(huì )計師事務(wù)所的許可證治理題目，國際著(zhù)名會(huì )計師事務(wù)所在中國境內的中外合作所與成員所的身份認定與執業(yè)資格題目，補充審計的實(shí)施期限和范圍題目，以及補充審計政策出臺后引起的強烈反響等。限于篇幅，本文提出以下兩點(diǎn)：

　　一方面在于對國際著(zhù)名會(huì )計師事務(wù)所在我國執業(yè)水平的關(guān)注。李樹(shù)華（2000）、劉峰、林斌（2000）論證了我國審計市場(chǎng)尚缺乏內在的、對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求；劉峰（2001）以紅光實(shí)業(yè)案例進(jìn)一步了我國現有制度安排對高質(zhì)量會(huì )計信息的排斥效應。在不久前美國大能源商安然公司申請破產(chǎn)之后，全球***也不得不對“五大”的審計獨立性作出重新審閱。近期也已經(jīng)有***開(kāi)始提出，在我國制度環(huán)境下即使是國際著(zhù)名事務(wù)所（及其在中國境內的中外合作所或成員所），也不能確保審計質(zhì)量的明顯進(jìn)步，因此我們應當辯證、客觀(guān)地看待這一題目。

　　另一方面的關(guān)注在于未來(lái)我國服務(wù)市場(chǎng)的競爭格式。我國注冊會(huì )計師行業(yè)的時(shí)間非常短，還需要對國內會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行積極的培育和扶持。李勇（2002）指出，隨著(zhù)我國加進(jìn)WTO，整個(gè)會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)以及運行環(huán)境將出現新的變化，國際著(zhù)名會(huì )計事務(wù)所將在我國會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)爭取更大份額。面對這種狀況，國內大中型會(huì )計師事務(wù)所作為我國會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)的重要氣力，應當立足于A(yíng)股上市公司。國有大型和企業(yè)的年度會(huì )計報表審計和相關(guān)服務(wù)，走多元化發(fā)展的道路。政府有關(guān)部分也將出臺一系列政策，激勵信譽(yù)好、執業(yè)質(zhì)量高的大型會(huì )計師事務(wù)所得到壯大和發(fā)展；答應部分大型會(huì )計師事務(wù)所成為“五大”的成員所或與其合并，實(shí)現“治理水平和執業(yè)質(zhì)量國際化，治理主權和專(zhuān)業(yè)人才本地化”的行業(yè)發(fā)展戰略目標；將不講職業(yè)道德、違規違法執業(yè)的會(huì )計師事務(wù)所逐出會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)。從這種政策取向來(lái)看，以“五大”為代表的國際著(zhù)名會(huì )計師事務(wù)所及其境內的中外合作所與境內其他大型事務(wù)所的競爭、合作與相互促進(jìn)過(guò)程將是未來(lái)證券審計市場(chǎng)（及其他會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)）的重要發(fā)展趨勢，而證券審計市場(chǎng)的監管工作也將進(jìn)進(jìn)一個(gè)新的探索階段，由于在境外會(huì )計師事務(wù)所更積極地參與到我國證券市場(chǎng)之后，如何對其進(jìn)行有效治理（市場(chǎng)準進(jìn)）、監管以及在責任（尤其是民事賠償責任）的承擔和市場(chǎng)退出機制上將成為監管者需要深進(jìn)并加以解決的題目。

　　三、與展看

　　我們考察了中國證監會(huì )對證券許可會(huì )計師事務(wù)所發(fā)布的處罰公告，發(fā)現：（1）近來(lái)接連不斷爆發(fā)的審計失敗案在多數情況下是證監會(huì )對脫鉤改制以前大量不規范審計行為的揭示與處理；（2）證監會(huì )越來(lái)越多地在處罰決定中直接針對涉案注冊會(huì )計師個(gè)人，近來(lái)發(fā)生的案件顯現了司法參與和注冊會(huì )計師刑事責任增強的趨勢；（3）上市公司的財務(wù)舞弊行為突出表現在融資環(huán)節和定期報告過(guò)程中；（4）盡大多數涉案公司聘任的都是本地會(huì )計師事務(wù)所，且聘任期均較長(cháng)，審計獨立性很可能存在重大減損。未來(lái)的研究可對證券審計市場(chǎng)中的有關(guān)案件進(jìn)行細化和量化研究，進(jìn)一步發(fā)現與執業(yè)過(guò)失相關(guān)的解釋因素和其他相關(guān)題目。

　　證監會(huì )處罰公告涉及的案件都個(gè)別或累積地促使有關(guān)監管不斷制訂對策，提出各種方案。所以我們還進(jìn)一步考察了近年來(lái)我國證券審計市場(chǎng)的一系列重大監管政策和規范措施，了有關(guān)的監管思想和政策效果，并提出了證券審計市場(chǎng)及其監管的未來(lái)發(fā)展趨勢。在2001年11月財政部、證監會(huì )召開(kāi)的“強化證券市場(chǎng)審計、評估執業(yè)質(zhì)量治理工作會(huì )議”上，著(zhù)重討論了兩個(gè)題目：第一是積極穩妥地推進(jìn)合伙制；第二是全行業(yè)增強法律意識、遵紀遵法，依法維護自身的正當權益。在以往，注冊會(huì )計師的法律責任還主要停留在行政責任層次，而近來(lái)證券審計市場(chǎng)發(fā)生的案件已經(jīng)日益體現出司法參與的趨勢，已有多名業(yè)內從業(yè)職員被追究了刑事責任。隨著(zhù)公眾法律意識的逐步進(jìn)步，審計業(yè)務(wù)以及其他相關(guān)服務(wù)引發(fā)的民事訴訟數目還會(huì )不斷上升，司法機關(guān)也正在研究和制定具體的注冊會(huì )計師民事賠償責任。非常值得關(guān)注的是，最高人民法院審判委員會(huì )第1201次會(huì )議通過(guò)的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關(guān)題目的通知》已于2002年1月15日下發(fā)。根據該通知，凡由中國證監會(huì )及其派出機構作出的生效處罰決定，因虛假陳述行為引發(fā)的民事侵權賠償糾紛案件，人民法院可以受理和審理，這標志著(zhù)我國證券市場(chǎng)民事賠償機制正式啟動(dòng)�？梢灶A見(jiàn)，對涉及證券市場(chǎng)虛假陳述案件的會(huì )計師事務(wù)所及涉案注冊會(huì )計師的民事訴訟將相應產(chǎn)生，注冊會(huì )計師的執業(yè)風(fēng)險將發(fā)生實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步，我國注冊會(huì )計師的執業(yè)環(huán)境開(kāi)始發(fā)生重大轉折。

　　事實(shí)上，證券市場(chǎng)會(huì )計信息質(zhì)量的進(jìn)步是一個(gè)綜合治理的過(guò)程。從我們對證監會(huì )有關(guān)案件的處罰分析中可以發(fā)現，受到處罰的涉案主體非常廣泛，不僅包括公司及其治理當局、證券承銷(xiāo)機構、法律顧問(wèn)、財務(wù)顧問(wèn)、大股東、內幕交易及股價(jià)操縱者，甚至還涉及了證券監管機構自身。由此可見(jiàn)，證券市場(chǎng)舞弊現象是復雜的群體行為。監管者在加大對證券審計市場(chǎng)監管力度的同時(shí)，同樣有必要加快其他證券市場(chǎng)主體行為規范和法制制度的建設，對其他涉案各方做出有效監管和有力處罰。我們有理由相信，隨著(zhù)法制的不斷完善和市場(chǎng)環(huán)境的重大變化，在各個(gè)有關(guān)監管機構的共同配合與努力以及社會(huì )***的有效監視下，證券審計市場(chǎng)的監管將邁進(jìn)嶄新的領(lǐng)域和階段，我國證券市場(chǎng)的會(huì )計信息質(zhì)量也將得到明顯的改善和進(jìn)步。

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