注冊會(huì )計師非審計服務(wù)公道性芻議

摘　要：盡管世界財務(wù)丑聞頻繁發(fā)生，但并不意味著(zhù)非審計服務(wù)是導致審計失敗的罪魁罪魁。注冊師提供非審計服務(wù)有其公道性。非審計服務(wù)的存在不僅沒(méi)有違反審計目標，而且對進(jìn)步審計質(zhì)量具有積極的作用，具有強大的生命力。我國既要鼓勵和引導會(huì )計師事務(wù)所治理咨詢(xún)等非審計服務(wù)，同時(shí)要加強對非審計服務(wù)的監管和引導。 　　　�。ǘ�）非審計服務(wù)的拓展是應對嚴重環(huán)境的無(wú)奈之舉　　1960年代，財務(wù)信息成為“日常消費品”，作為“***”的注冊會(huì )計師提供的審計服務(wù)，也會(huì )存在這樣那樣的質(zhì)量，因此遭到消費者起訴在所難免。然而，1970年代之后日漸強勢的“訴訟爆炸”，導致事務(wù)所承擔的訴訟費、庭外調解賠償款等用度達到驚人的地步。這種現象一方面使注冊會(huì )計師職業(yè)保險的費率大幅上升，另一方面，法律訴訟風(fēng)潮也對事務(wù)所合伙人的個(gè)人資產(chǎn)構成了實(shí)質(zhì)性威脅[1].　　嚴重的法律環(huán)境下，會(huì )計師事務(wù)所為了盡量避免法律訴訟，不得不逐步開(kāi)拓新的低風(fēng)險的業(yè)務(wù)市場(chǎng)。而由于處理會(huì )計信息的全面性、系統性、可比性和猜測性，以及相對于其它咨詢(xún)專(zhuān)家所具有的非對稱(chēng)性，CPA順理成章地參與了稅務(wù)咨詢(xún)與代理乃至投資咨詢(xún)、治理咨詢(xún)等增值服務(wù)領(lǐng)域并占有相當大的份額，成為引導投資方向的主要增值職業(yè)。據《國際簡(jiǎn)報》統計，1993年，整個(gè)會(huì )計界有31%的收進(jìn)來(lái)自非審計的咨詢(xún)服務(wù)，而到2000年非審計服務(wù)收進(jìn)已占到總收進(jìn)50%以上，超過(guò)了會(huì )計審計業(yè)務(wù)[2].新業(yè)務(wù)市場(chǎng)的拓展，大大增加了事務(wù)所的業(yè)務(wù)收進(jìn)，進(jìn)步了其賠償能力，為事務(wù)所提供了很大的生存空間。非審計服務(wù)的產(chǎn)生是注冊會(huì )計師行業(yè)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是整個(gè)的經(jīng)濟、、法律、等因素共同作用的結果。它的產(chǎn)生、發(fā)展和變化恐怕就是其存在公道性的最有力的說(shuō)明。　　二、非審計服務(wù)存在公道性的　　非審計服務(wù)在和會(huì )計、審計服務(wù)“三足鼎立”的同時(shí)，也和審計服務(wù)存在著(zhù)千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。而在審計獨立性偏失的題目上，非審計服務(wù)到底扮演了什么樣的角色，還沒(méi)有足夠的證據來(lái)定論。實(shí)在這兩點(diǎn)恐怕也是一直以來(lái)非審計服務(wù)存在的公道性遭到質(zhì)疑的癥結所在。下面筆者就從這兩個(gè)方面談?wù)勛约旱目捶��！　。ㄒ唬┓菍徲嫹��?wù)與審計服務(wù)沒(méi)有鮮明的利益分割點(diǎn)　　1.非審計服務(wù)的存在與審計服務(wù)的目標并不沖突。在會(huì )計報表審計階段，審計總目標是對被審計單位的會(huì )計報表是否公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，以及所采用的會(huì )計政策和會(huì )計處理是否遵守本國的會(huì )計準則發(fā)表意見(jiàn)。這個(gè)目標的實(shí)現，有助于委托人通過(guò)審計結論來(lái)了解代理人的能力、業(yè)績(jì)及努力程度，從而保護所有者權益不受侵犯，實(shí)現帕累托最優(yōu)。而注冊會(huì )計師提供的非審計服務(wù)是審計服務(wù)的有益延伸，是為了幫助被審計單位發(fā)現經(jīng)營(yíng)缺陷，進(jìn)步治理水平，改善盈利狀況，它有助于實(shí)現股東權益最大化或價(jià)值最大化，從而達到帕累托改進(jìn)。打個(gè)簡(jiǎn)單的比方，審計服務(wù)是為了證實(shí)蛋糕是否切得公道，讓委托人和代理人都能得到應得的一塊，實(shí)現資源配置效率；而非審計服務(wù)則是讓蛋糕做大，讓每個(gè)人能夠得到更大的一塊。從這個(gè)意義上講，非審計服務(wù)是對審計服務(wù)目標的一種改進(jìn)，二者并不沖突[3].　　2.非審計服務(wù)符合企業(yè)和會(huì )計師事務(wù)所雙方的利益。注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中能夠比較全面地了解企業(yè)的內部結構、經(jīng)營(yíng)治理模式、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、財務(wù)狀況以及企業(yè)內部控制的設計與執行情況�！　�從企業(yè)的角度看，聘請提供審計的會(huì )計師事務(wù)所從事相關(guān)的非審計服務(wù)，與單獨聘請咨詢(xún)公司相比，由于注冊會(huì )計師熟知企業(yè)內部治理和財務(wù)狀況等基本情況，并能夠為企業(yè)守舊貿易秘密、公正可信，不僅有利于雙方的溝通和信任，還可以節約大量的前期調研用度；從會(huì )計師事務(wù)所的角度看，注冊會(huì )計師為客戶(hù)提供非審計服務(wù)，一方面能夠進(jìn)步其服務(wù)的附加價(jià)值，發(fā)揮知識“外溢”的效應，并改善人才結構和知識結構，另外必然會(huì )增強其客戶(hù)知識，進(jìn)步其在審計過(guò)程中發(fā)現題目的能力，從而更好地服務(wù)于社會(huì )各個(gè)相關(guān)利益體。從這一點(diǎn)來(lái)看，注冊會(huì )計師向審計客戶(hù)提供非審計服務(wù)，符合供求雙方的各自利益，是在充分競爭條件下進(jìn)步資源利用效率的自然選擇�！　。ǘ�）非審計服務(wù)是審計失敗的“替罪羔羊”　　注冊會(huì )計師的審計質(zhì)量，取決于審計中發(fā)現題目的概率（專(zhuān)業(yè)勝任能力）和發(fā)現題目后表露出來(lái)的概率（審計獨立性）。非審計服務(wù)的發(fā)展是由于客戶(hù)對于注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)勝任能力的信任，但同時(shí)卻也引起了人們質(zhì)疑注冊會(huì )計師在向同一客戶(hù)提供審計服務(wù)時(shí)能否保持獨立性�！　�1.非審計服務(wù)本身不必然損害審計獨立性。J.L.Carey早在1968年就提出，“獨立性首先意味著(zhù)正直、老實(shí)，其次意味著(zhù)應避免任何可能的甚至是潛意識的注冊會(huì )計師目的的關(guān)系”。的確，假如形式上都無(wú)法給人一種獨立的感覺(jué)，恐怕即使注冊會(huì )計師保持了實(shí)質(zhì)上的獨立，審計結果再正確其服務(wù)價(jià)值也會(huì )遭到質(zhì)疑。然而，非審計服務(wù)固然可能影響到審計形式上的獨立性，但其本身并不必然損害獨立性。由于審計師具有以市場(chǎng)為依托的保持審計獨立性的內在經(jīng)濟動(dòng)因。這就是注冊會(huì )計師審計的敗德本錢(qián)。只要非審計服務(wù)所得利益不超過(guò)其敗德本錢(qián)，在本錢(qián)—效益原則權衡之下，作為經(jīng)濟人的注冊會(huì )計師將選擇保持獨立。美國大量的實(shí)證結果支持了上述觀(guān)點(diǎn)。Reynolds（2001）的實(shí)證結果表明，對支付越高的非審計用度的公司，審計師的態(tài)度越趨于守舊。另外，Mark.DeFond（2002）通過(guò)考察審計師對公司持續經(jīng)營(yíng)題目發(fā)表審計意見(jiàn)的趨勢，發(fā)現是否提供非審計服務(wù)與審計師的態(tài)度之間沒(méi)有相關(guān)關(guān)系，因此也以為非審計服務(wù)本身并不一定損害獨立性�！　�2.調查表明非審計服務(wù)對審計獨立性有正面影響。2000年7月美國北卡羅來(lái)納州立大學(xué)會(huì )計系就注冊會(huì )計師提供非審計服務(wù)是否損害審計獨立性這一題目進(jìn)行了調查[4].此項調查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會(huì )計師獨立性、客觀(guān)性和公正性的看法。一種是注冊會(huì )計師單純提供審計服務(wù)，另一種是同時(shí)提供審計和非審計服務(wù)。結果顯示，非審計服務(wù)對報告使用人的看法，不僅未發(fā)現負面影響，反而有正面影響。也就是說(shuō)，注冊會(huì )計師提供非審計服務(wù)能夠加強報告使用人對報告的信賴(lài)。這些發(fā)現支持了非審計服務(wù)加強審計獨立性的觀(guān)點(diǎn)，也增強了注冊會(huì )計師抵制客戶(hù)治理層壓力的能力。同樣，POB審計有效性小組的研究結果也顯示，在所檢查的業(yè)務(wù)中，超過(guò)1/4的非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的進(jìn)步發(fā)揮了明顯的積極作用�！　�3.非審計服務(wù)并非導致審計失敗的罪魁罪魁。大眾媒體廣泛以為，頻頻爆出的審計失敗案，原因主要在于事務(wù)所既從事審計業(yè)務(wù)又提供治理咨詢(xún)服務(wù)的業(yè)務(wù)模式損害了主審會(huì )計師的獨立性。但深進(jìn)分析安然事件，則會(huì )發(fā)現：安然公司的雇員中有100多位來(lái)自安達信，包括首席會(huì )計師和財務(wù)總監等高級職員。例如，安然公司的會(huì )計主治理查德·考塞和財務(wù)長(cháng)杰弗瑞·麥克馬洪都曾受雇于安達信公司，在安達信休斯敦地區擔任高級財務(wù)工作。這些行為明顯違反獨立審計準則中有關(guān)獨立性的規定，也許在過(guò)分激進(jìn)的發(fā)展過(guò)程中忽略員工職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)勝任能力的培訓，內部質(zhì)量控制的弱化以及注冊會(huì )計師與客戶(hù)公司高級治理職員之間關(guān)系的過(guò)分密切，才是損害注冊會(huì )計師獨立性，進(jìn)而導致審計失敗的主要原因。而并非由于審計與咨詢(xún)業(yè)務(wù)融合對獨立性的損害[5].　　非審計服務(wù)自誕生以來(lái)，其對審計獨立性的就成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。尤其是在安然事件之后，更是把審計失敗回咎于非審計服務(wù)的存在。然而，某一典型案例的發(fā)生，固然必定有其內在的誘因，但它是否一定表明某種必然，卻有待進(jìn)一步的與實(shí)證檢驗。在專(zhuān)業(yè)勝任能力和審計獨立性的博弈中，非審計服務(wù)的存在對于審計質(zhì)量的進(jìn)步，正面的影響是超過(guò)其負面影響的，因此，在這個(gè)意義上將審計失敗回咎于非審計服務(wù)進(jìn)而質(zhì)疑其存在的公道性有些偏頗。　　三、非審計服務(wù)存在和的遠景　�。ㄒ唬┦澜绺鲊鴮Ψ菍徲嫹�務(wù)的監管政策表現出較大差異　　就世界范圍來(lái)看，對于非審計服務(wù)的態(tài)度各個(gè)國家和組織不盡相同。經(jīng)合組織成員在這一上表現出了比較大的差異。澳大利亞、加拿大、愛(ài)爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國基本不禁止非審計服務(wù)，只是對獨立性提出框架性原則規定[6].日本、丹麥、希臘則是對個(gè)別的非審計項目有禁止的要求，不過(guò)法國、比利時(shí)、意大利則全面禁止師事務(wù)所非審計服務(wù)的存在�！端_班斯———奧克斯萊法案》的出臺，結束了美國鼓勵非審計服務(wù)存在和發(fā)展的，近乎苛刻的限制條文，不管是否真的有效，卻也把會(huì )計師事務(wù)所非審計服務(wù)的市場(chǎng)縮小到了極限。然而美國政府對于審計業(yè)務(wù)與非審計服務(wù)的強制分拆，實(shí)在也是一種無(wú)奈的選擇：固然沒(méi)有明晰的證據表明，非審計服務(wù)的存在對審計獨立性的保持一定存在影響，但在當時(shí)美國低迷的狀況下，卻可以鼓舞投資者的信心，對整個(gè)美國經(jīng)濟也是一種拉動(dòng)，至少不會(huì )再次給予打擊。但實(shí)際上，各國對非審計服務(wù)做出的部分禁止性規定，不僅不能印證非審計服務(wù)對審計獨立性具有損害，反而各國間的明顯差異更加讓人懷疑這些禁止的公道性�！　。ǘ�）我國應有選擇地鼓勵會(huì )計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)　　1.我國注冊會(huì )計師的行業(yè)現狀呼喚非審計服務(wù)的存在。我國審計市場(chǎng)的現狀可以用競爭激烈、人才短缺、風(fēng)險高來(lái)形容。而非審計服務(wù)正是這三大“弊病”的“對癥之藥”。歷來(lái)由審計服務(wù)占據主導的注冊會(huì )計師行業(yè)，現在正是剛剛起步的非審計服務(wù)展露鋒芒，發(fā)揮積極作用的時(shí)期�！　∈紫�，目前我國會(huì )計師事務(wù)所的服務(wù)結構基本上是單一的審計服務(wù)，拓展能力薄弱，事務(wù)所利用較低的審計收費吸引非審計業(yè)務(wù)的現象并不明顯。此種服務(wù)結構不僅沒(méi)有帶來(lái)國內審計服務(wù)市場(chǎng)的高獨立性，也不利于事務(wù)所的穩定和長(cháng)遠發(fā)展。中國加進(jìn)WTO后，一方面國內會(huì )計市場(chǎng)的競爭必然會(huì )日益激烈，另一方面國際會(huì )計師事務(wù)所帶來(lái)的競爭壓力也日漸增強。另外，就現在的市場(chǎng)需求狀況來(lái)看，補充審計全面展開(kāi)以后，國際會(huì )計師事務(wù)所對國內事務(wù)所的最大沖擊不是審計服務(wù)市場(chǎng)，而是治理咨詢(xún)等非審計服務(wù)市場(chǎng)。而與國際會(huì )計師事務(wù)所相比，國內事務(wù)所在治理咨詢(xún)等方面的非審計服務(wù)與審計服務(wù)相比差距更大。毫無(wú)疑問(wèn)，國際會(huì )計師事務(wù)所在提供補充審計的過(guò)程中，將輕易進(jìn)進(jìn)國內上市公司治理咨詢(xún)服務(wù)這塊潛力巨大的市場(chǎng)�！　∑浯�，相對于國際會(huì )計師事務(wù)所，我國的會(huì )計師事務(wù)所具有規模偏小、氣力薄弱、審計業(yè)務(wù)風(fēng)險大、競爭激烈，職員整體素質(zhì)不高，淡旺季現象明顯的特點(diǎn)。拓展非審計服務(wù)，將有利于會(huì )計師事務(wù)所與客戶(hù)之間建立良好的關(guān)系，擴大服務(wù)范圍，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)于集中的狀態(tài)，從而增強財力以建立防御防線(xiàn)，進(jìn)步競爭力。倘若此時(shí)采取限制或者禁止非審計服務(wù)的策略，恐怕會(huì )使我國審計市場(chǎng)競爭更加激烈，執業(yè)風(fēng)險也會(huì )隨之加大，而事務(wù)所自身參與競爭的能力則會(huì )受到削弱，人才也會(huì )大量流失。這些對于本就弱小的中國會(huì )計師事務(wù)所的發(fā)展無(wú)異于雪上加霜，適得其反�！　」倘蝗�球“禁非”，但情況又各不相同：目前我國注冊會(huì )計師的執業(yè)環(huán)境較前已有非常大的改善，執業(yè)職員的素質(zhì)也有明顯的進(jìn)步，注冊會(huì )計師在多年的審計過(guò)程中，也積累了一些非審計服務(wù)的經(jīng)驗和上風(fēng)，這些都為加快非審計服務(wù)的發(fā)展奠定了基礎。同時(shí)，我國目前的咨詢(xún)服務(wù)業(yè)本身也顯示出了巨大的需求潛力，這就意味著(zhù)，在中國，咨詢(xún)產(chǎn)業(yè)將是新世紀最有�？吹摹俺�陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”�！　∫虼�，我國不宜盲目照搬美國拆分非審計服務(wù)的做法，而應從我國行業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況出發(fā)，鼓勵和引導國內會(huì )計師事務(wù)所拓寬業(yè)務(wù)范圍，發(fā)展治理咨詢(xún)等非審計服務(wù)市場(chǎng)，以進(jìn)一步壯大實(shí)力，增強競爭能力，迎接WTO的挑戰與機遇�！　�2.非審計業(yè)務(wù)的健康發(fā)展需要對其加強監管和引導。當然，在鼓勵事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)的同時(shí)，也應充分考慮非審計服務(wù)與審計服務(wù)存在的潛伏沖突，而不是任其發(fā)展，否則中國的“安然”早晚也會(huì )出現。針對這一點(diǎn)，我國相關(guān)部分可以通過(guò)出臺各種措施來(lái)加強監視與引導，以保證注冊會(huì )計師的獨立性不受損害，充分發(fā)揮非審計服務(wù)對我國注冊會(huì )計師行業(yè)的拉動(dòng)作用。具體來(lái)說(shuō)，可以從內部控制和外部協(xié)調兩個(gè)方面來(lái)采取措施�！　≡跁�(huì )計師事務(wù)所方面，首先在提供非審計服務(wù)的同時(shí)一定要確保審計服務(wù)。由于審計服務(wù)才是國內事務(wù)所收進(jìn)的主要來(lái)源，治理咨詢(xún)等非審計服務(wù)究竟還是剛剛起步。另外可以建立相應的內部控制制度，將審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)交由不同的部分負責，同時(shí)執行嚴格的多級復核制度，從而確保審計的獨立性保持，也利于控制風(fēng)險和進(jìn)步審計質(zhì)量�！　�對于國家有關(guān)機構，如證監會(huì )、財政部、注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )而言，則應加強對提供非審計服務(wù)的事務(wù)所的監視。如注冊會(huì )計師行業(yè)協(xié)會(huì )可以通過(guò)加強獨立審計準則建設，建立“治理咨詢(xún)準則委員會(huì )”來(lái)規范和指導治理咨詢(xún)服務(wù)等方式來(lái)進(jìn)行行業(yè)自律；政府監管機構則應該要求注冊會(huì )計師事務(wù)所表露審計收費與非審計收費，限制某些對獨立性有直接影響的代理記賬、內部審計等業(yè)務(wù)，限制會(huì )計師事務(wù)所為同一委托人同時(shí)提供審計和非審計服務(wù)，規定非審計服務(wù)的公道上限，保證其以審計為主、非審計服務(wù)為輔的發(fā)展格式，等等。盡管我們不必像美國那樣，對注冊會(huì )計師非審計服務(wù)的服務(wù)進(jìn)行全方位限制，但未雨綢繆總是有必要的。至少，嚴重削弱審計獨立性的可能因素應盡可能避免。　　結語(yǔ)　　每一種新事物的產(chǎn)生都有其深刻的歷史根源。非審計服務(wù)從產(chǎn)生到現在，內容與程序日新月異，是為了適應世界經(jīng)濟的變革和發(fā)展的需要，同時(shí)也向眾人展示了其強大的生命力。而若干的財務(wù)丑聞，回根結底是整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟制度和會(huì )計體系存在題目的反映。禁止非審計服務(wù)，無(wú)疑是將其當成了審計失敗的“替罪羔羊”。實(shí)際上，非審計服務(wù)與審計的終極目標不僅不存在沖突，而且還是審計目標的一種改進(jìn)。它的存在既符合和會(huì )計師事務(wù)所雙方的利益，同時(shí)也可以對審計質(zhì)量的進(jìn)步發(fā)揮積極的作用。尤其在中國，非審計業(yè)務(wù)尚處于剛剛起步，甚至在某些事務(wù)所仍然是空缺的情況下，大力發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，積極拓展服務(wù)范圍，將會(huì )吸引更多的人才加進(jìn)到注冊會(huì )計師行業(yè)中來(lái)，從而提升我國會(huì )計師事務(wù)所在國內服務(wù)市場(chǎng)的抗風(fēng)險能力和競爭力。　�。�　　[1]李若山等。注冊會(huì )計師：經(jīng)濟***嗎[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.　　[2]林啟云。審計與非審計服務(wù)：不可調和的利益沖突[J].中國注冊會(huì )計師，2002，（2）：34.　　[3]閻達五，李華雄。論注冊會(huì )計師市場(chǎng)[J].財務(wù)與會(huì )計，1998，（4）：23.　　[4]漆江娜。非審計服務(wù)與審計質(zhì)量[J].中國注冊會(huì )計師，2003，（6）：12.　　[5]北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )。中美財務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示.2005.04.　　[6]郭斌。非審計服務(wù)于審計獨立性[D].大連：東北財經(jīng)大學(xué)會(huì )計學(xué)院，2003.　　[7]周斌。試析注冊會(huì )計師非審計服務(wù)在我國的發(fā)展題目[D].北京：首都經(jīng)濟貿易大學(xué)會(huì )計學(xué)院，2004.

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