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生物資產(chǎn)會(huì )計核算的思考
畢業(yè)論文
我國《企業(yè)會(huì )計準則第5號——生物資產(chǎn)》規定，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，并將其分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性3大類(lèi)。本文結合我國會(huì )計準則的相關(guān)規定，探討生物資產(chǎn)的會(huì )計計量及核算。
1、生物資產(chǎn)的確認條件
生物資產(chǎn)的確認應當包括初始確認和再確認，初始確認主要是生物資源在何時(shí)以資產(chǎn)的形式進(jìn)入會(huì )計信息系統并予以報告。依據資產(chǎn)確認理論，結合生物資產(chǎn)的具體特點(diǎn)，確認生物資產(chǎn)應具備的條件包括可定義性、可計量性、相關(guān)性以及可靠性。國際會(huì )計準則規定了確認生物資產(chǎn)應同時(shí)滿(mǎn)足3個(gè)條件：企業(yè)因過(guò)去交易的結果而控制該資產(chǎn)；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本能夠可靠地計量。我國《生物資產(chǎn)》準則規定，生物資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件才能予以確認：企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
在具體確認時(shí)，還需考慮以下幾個(gè)方面的內容。（1）明確生物資源的所有權歸屬是由企業(yè)所擁有或者能夠被企業(yè)控制。自然界有許多生物資源并沒(méi)有明確的所有權歸屬，因而企業(yè)未擁有所有權或無(wú)法控制的生物資源不應當確認為資產(chǎn)。農業(yè)活動(dòng)中可以通過(guò)1定的證據來(lái)表明所有權歸屬，如牲畜的法定所有權、牲畜購買(mǎi)、出生、斷奶時(shí)的標志牌或戳印等。（2）明確生物資源將會(huì )給企業(yè)帶來(lái)預期經(jīng)濟利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。資產(chǎn)中所包含的未來(lái)經(jīng)濟利益，是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現金或現金等價(jià)物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨產(chǎn)生凈現金流入，而某些情況下則需與其他資產(chǎn)結合起來(lái)才可能在未來(lái)直接或間接地產(chǎn)生凈現金流入。按照資產(chǎn)這1基本特征判斷，不具備可望給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益流人的生物資源，則不能確認為企業(yè)的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟利益可以通過(guò)測定1些重要的物理特征加以估算。（3）生物資產(chǎn)的形成應當是過(guò)去的交易或事項所形成，而不是未來(lái)交易或事項形成的生物資產(chǎn)。只有過(guò)去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少企業(yè)的生物資產(chǎn)，不能依據談判中的交易或計劃中的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來(lái)確認生物資產(chǎn)。（4）生物資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠地計量。目前大多數生物資產(chǎn)可以計量，較為特殊的是森林資產(chǎn)，特別是天然林從未計價(jià)，也無(wú)成本資料，如果能夠很好地確定其公允價(jià)值，那么該類(lèi)資產(chǎn)符合可計量性特征，可以確認為生物資產(chǎn)。
2、生物性資產(chǎn)的特殊性
生物性資產(chǎn)的特殊性包括以下6個(gè)方面。（1）生產(chǎn)過(guò)程不能人為控制。如林木資產(chǎn)生產(chǎn)過(guò)程雖然可以人工施加影響，但主要的生長(cháng)過(guò)程卻需要自然力。動(dòng)物類(lèi)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)本身受動(dòng)物生理的影響，也不能完全人為控制。（2）資產(chǎn)易滅失。如養殖業(yè)生物資產(chǎn)本身具備活動(dòng)能力，管理方面略有差失，就會(huì )造成資產(chǎn)逸失。（3）生產(chǎn)周期長(cháng)。如林木資產(chǎn)從育林到成材周期會(huì )有好多年，而生產(chǎn)性大牲畜的養育也需要好幾年才能具備生產(chǎn)能力。（4）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險大。如養殖企業(yè)重要生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的疫病、死亡等對生產(chǎn)影響極大。（5）生產(chǎn)受自然和環(huán)境因素影響較大。（6）在整個(gè)生產(chǎn)周期中，投入和產(chǎn)出不均衡（特別是林業(yè)和大牲畜養殖）。由于生物資產(chǎn)的上述特性，致使生物資產(chǎn)的核算具有自身的特殊性。
3、生物資產(chǎn)會(huì )計核算的特殊性
生物資產(chǎn)的核算與其他資產(chǎn)有很大不同。首先，核算辦法要求在《企業(yè)會(huì )計制度》基礎上增設1些會(huì )計科目。其中1級科目包括“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益林”、“農業(yè)生產(chǎn)成本”、“農產(chǎn)品”、“幼畜及育肥畜”、“生物資產(chǎn)累計折舊”、生物資產(chǎn)“存貨跌價(jià)準備”、“生物性在建工程”、“農業(yè)生產(chǎn)成本”等（未全部列舉），還有幾個(gè)負債與所有者權益科目。2級科目包括：“幼畜及育肥畜跌價(jià)準備”、“其他消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準備”、“農產(chǎn)品跌價(jià)準備”以及幾個(gè)負債和所有者權益2級科目。同時(shí)規定企業(yè)可以根據自身生產(chǎn)特點(diǎn)增設2級科目。其實(shí)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相當于工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，而消耗性生物資產(chǎn)則相當于存貨。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達到預定使用狀態(tài)之前，是在生物性“在建工程”中核算，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)品為農產(chǎn)品。對成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算也同其他企業(yè)的固定資產(chǎn)1樣計提折舊。
其次，生物資產(chǎn)入賬成本核算辦法對生物性資產(chǎn)的入賬成本做了具體的規定。（1）外購的生物資產(chǎn)，按購買(mǎi)價(jià)格、運輸費、保險費以及其他可直接歸屬于購買(mǎi)生物資產(chǎn)的相關(guān)稅費，作為實(shí)際成本。（2）自行營(yíng)造的具有生產(chǎn)性特點(diǎn)的林木，如橡膠樹(shù)、果樹(shù)、桑樹(shù)、茶樹(shù)和母樹(shù)林等，按達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前營(yíng)造林木發(fā)生的必要支出，作為實(shí)際成本。自行營(yíng)造的具有消耗性特點(diǎn)的林木，按郁閉成林前營(yíng)造林木發(fā)生的必要支出，作為實(shí)際成本。（3）自繁的幼畜轉為產(chǎn)畜或役畜，按成齡時(shí)的賬面價(jià)值，作為實(shí)際成本；產(chǎn)畜或役畜淘汰轉為育肥畜，按淘汰時(shí)的賬面價(jià)值，作為實(shí)際成本。（4）以其他方式獲得的生物資產(chǎn)，如盤(pán)盈、接受捐贈、接受投資、非貨幣性交易、債務(wù)重組等，分別按《企業(yè)會(huì )計制度》、《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計準則——存貨》有關(guān)存貨和固定資產(chǎn)的規定，確定實(shí)際成本。相關(guān)成本費用核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護費用，應在發(fā)生當期計人農業(yè)生產(chǎn)成本。郁閉成林后的消耗性林木資產(chǎn)和公益林發(fā)生的管護費用，應在發(fā)生當期計人營(yíng)業(yè)費用。
再次，生物性資產(chǎn)的減值和跌價(jià)準備。另外，核算辦法對農業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的減值準備和跌價(jià)準備的計提做了詳細規定，其特殊支出在于企業(yè)所擁有的公益林不計提跌價(jià)準備。消耗性生物資產(chǎn)計提的存貨跌價(jià)準備或消耗性林木資產(chǎn)跌價(jià)準備1經(jīng)計提，不得轉回。通常情況下，在未遭受自然災害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)不計提存貨跌價(jià)準備或消耗性林木資產(chǎn)跌價(jià)準備，按成本計量。
最后，農產(chǎn)品核算農產(chǎn)品是不同于上述生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)的。核算辦法規定：從生物資產(chǎn)收獲的農產(chǎn)品，按其生物轉化過(guò)程中應當計人的各種耗費和已確定的成本計算方法計算確定的實(shí)際成本入賬。家庭農場(chǎng)、家庭林場(chǎng)、家庭牧場(chǎng)、家庭漁場(chǎng)等（以下簡(jiǎn)稱(chēng)家庭農場(chǎng)）上交的農產(chǎn)品驗收入庫時(shí)，按結算價(jià)格入賬。企業(yè)應增設“農產(chǎn)品”科目，核算企業(yè)從事農業(yè)活動(dòng)所收獲的農產(chǎn)品和家庭農場(chǎng)上交的農產(chǎn)品的實(shí)際成本，包括種植業(yè)產(chǎn)品、畜牧養殖業(yè)產(chǎn)品、水產(chǎn)品和林產(chǎn)品。核算辦法的“補充會(huì )計科目和說(shuō)明”部分對核算辦法相對于《企業(yè)會(huì )計制度》的新增科目和特殊之處做出具體的規范。
4、生物資產(chǎn)的信息披露
《生物資產(chǎn)》準則要求企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：生物資產(chǎn)的類(lèi)別以及各類(lèi)生物資產(chǎn)的實(shí)物數量和賬面價(jià)值；各類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準備累計金額，以及各類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額；天然起源生物資產(chǎn)的類(lèi)別、取得方式和實(shí)物數量；用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值；與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險情況與管理措施。同時(shí)要求企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息：因購買(mǎi)而增加的生物資產(chǎn)；因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；因出售而減少的生物資產(chǎn)；因盤(pán)虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；計提的折舊及計提的跌價(jià)準備或減值準備；其他變動(dòng)。生物資產(chǎn)是農業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的主要資產(chǎn)，生物資產(chǎn)信息的披露有助于投資者（債權人以及管理當局等信息需求者做出正確的決策，因而在財務(wù)報告中應當盡可能向信息使用者提供全面、有用的生物資產(chǎn)信息。根據我國目前情況，生物資產(chǎn)信息通過(guò)會(huì )計報表和會(huì )計報表附注的形式從定性和定量?jì)蓚�(gè)方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露和價(jià)值信息披露。
5、對核算辦法的延伸思考
在核算辦法中未涉及損益核算問(wèn)題，而按照《企業(yè)會(huì )計制度》，企業(yè)損益核算有嚴格的標準，這樣造成某些農業(yè)企業(yè)如林業(yè)、生產(chǎn)周期較長(cháng)的養殖業(yè)企業(yè)各會(huì )計期間的收益分布極不均衡，也會(huì )涉及到企業(yè)的稅負不平衡。如果周期過(guò)長(cháng)，前期的虧損不能得到彌補（超過(guò)5年彌補期），進(jìn)人收獲期后稅負極高。此類(lèi)問(wèn)題有待進(jìn)1步去研究。
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