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標準成本計算納人會(huì )計體系論文
會(huì )計的管理功能作用最初集中體現在成本管理方面。19世紀下半期,尤其是在最后的20年,工業(yè)化大生產(chǎn)格局已處于形成過(guò)程之中,在此期間,公司里業(yè)主、經(jīng)營(yíng)主持者及其管理人員都逐漸認識到產(chǎn)品固定成本的增加對公司盈利的影響日益擴大,并且這已成為一個(gè)必須研究、處理好的重要問(wèn)題。這樣,在19世紀與20世紀之交,人們已逐步集中精力研究與解決這方面的問(wèn)題。20世紀初期,隨著(zhù)工業(yè)化大生產(chǎn)基本格局的形成,不少公司的組織規模一直處在不斷擴大之中,大公司,尤其是工業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的大公司,開(kāi)始在經(jīng)濟發(fā)達國家中處于支配地位。在工業(yè)公司中重型機器設備在資產(chǎn)中所占比重越來(lái)越大,產(chǎn)品制造程序亦日趨復雜,于是人們又開(kāi)始著(zhù)手研究、解決產(chǎn)品成本形成過(guò)程中的間接費用分配問(wèn)題了。同時(shí),隨著(zhù)經(jīng)濟競爭壓力日益增大,與一系列成本問(wèn)題的集中,很快便促使人們從總的方面考慮到對產(chǎn)品制造成本的全面控制問(wèn)題。值得注意的是,這時(shí)對于成本控制的必要性與緊迫性,不僅在會(huì )計師中有了明確認識,而且同時(shí)也在工程師中有了明確認識,甚至在對一些與工程技術(shù)相關(guān)聯(lián)成本問(wèn)題的認識方面,工程師比起會(huì )計師有著(zhù)更為深刻的體會(huì )。
同樣,在20世紀初期,美國人在其得天獨厚的經(jīng)濟環(huán)境與科技環(huán)境的影響之下,率先在成本控制方面尋找到拓寬會(huì )計參與公司管理的通道。緊接著(zhù),通過(guò)以美國為首的經(jīng)濟發(fā)達國家中的會(huì )計師與工程師的共同努力,終于在20世紀會(huì )計的發(fā)展中出現一個(gè)新的突破——管理會(huì )計產(chǎn)生,一門(mén)在20世紀與財務(wù)會(huì )計并駕齊驅發(fā)展的新興分支學(xué)科管理會(huì )計建立起來(lái)了。
一、20世紀前期的管理會(huì )計
當人們的思想、行為開(kāi)始由成本計量、記錄方面轉向成本控制方面的時(shí)候,管理會(huì )計創(chuàng )立便處于萌芽階段。從前文已可見(jiàn),管理會(huì )計形成的歷史源流確實(shí)來(lái)自成本控制思想及其相關(guān)理論的產(chǎn)生,以及早期成本控制行為的發(fā)生,并且后來(lái)管理會(huì )計的演進(jìn)也正是由此順流而下,最終在20世紀前期奠定了管理會(huì )計的發(fā)展基礎。
盡管從1885年美國軍械師亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會(huì )計師M·費爾斯合著(zhù)的《工廠(chǎng)帳目》,到1911年E·韋伯納的《工廠(chǎng)成本》這些書(shū)還主要是講產(chǎn)品成本計算問(wèn)題,但其中已開(kāi)始涉及到一些成本管理方面的問(wèn)題,依次考察其內容,這些書(shū)在一定程度上反映出由單純講成本核算向兼顧論及成本管理問(wèn)題過(guò)渡的狀況。1880年美國機械工程師協(xié)會(huì )成立,它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開(kāi)始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品成本問(wèn)題。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會(huì )的年會(huì )上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟學(xué)家的工程師》的論文之后,工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問(wèn)題著(zhù)手研究公司經(jīng)濟效果問(wèn)題,正是圍繞著(zhù)這方面的問(wèn)題而展開(kāi)的深入研究,促使美國的科學(xué)管理運動(dòng)處于醞釀之中。1911年,繼泰羅所發(fā)表的“計件工資”及“車(chē)間管理”著(zhù)作之后,他的《科學(xué)管理的原則和方法》一書(shū)問(wèn)世了,書(shū)中對標準化管理制度的確定,為“標準成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎。隨后,“標準成本控制”與“預算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產(chǎn)生,便為管理會(huì )計的產(chǎn)生奠定了基礎。
(一)標準成本計算納人會(huì )計體系
1919年,美國全國成本會(huì )計師協(xié)會(huì )成立,協(xié)會(huì )會(huì )員由會(huì )計師與工程師兩方面組成,從此,會(huì )>文秘站－您的專(zhuān)屬秘書(shū)！<計師與工程師開(kāi)始結合研究標準成本問(wèn)題,其研究成果被推廣應用。1920年,英國>成本會(huì )計師協(xié)會(huì )與美國工程師協(xié)會(huì )合作研究成本問(wèn)題,在研討過(guò)程中,他們在實(shí)行標準成本、加強成本管理方面意見(jiàn)一致,而在是否把標準成本計算納入復式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導思想在于堅持科學(xué)管理制,從提高生產(chǎn)效率出發(fā),試圖建立一種管理型標準成本計算與控制方法,而會(huì )計師們則從提高經(jīng)濟效果出發(fā),主張把標準成本計算納入復式簿記系統。盡管這種分歧也在美國全國成本會(huì )計師協(xié)會(huì )中的會(huì )計師與工程師之間存在,然而,在學(xué)會(huì )中有一些工程師十分贊同會(huì )計師們的主張,如哈里森便認為,只有事前將標準成本計算納入會(huì )計系統,才能形成為真正的標準成本會(huì )計,當時(shí)著(zhù)名會(huì )計學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀(guān)點(diǎn)。其后,經(jīng)過(guò)十多年的研究與實(shí)踐,工程師與會(huì )計師的觀(guān)點(diǎn)終于取得一致,從此標準成本計算與復式簿記方法密切結合,成為會(huì )計系統中的有機組成部分,在成本控制方面發(fā)揮了越來(lái)越突出的作用。這一重要歷史事實(shí)是20世紀前期管理會(huì )計得以形成之關(guān)鍵。
事實(shí)上,工程師哈里森在具體解決標準成本會(huì )計方面的貢獻也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的成本會(huì )計》(1919年6月)、《新工業(yè)時(shí)代的成本會(huì )計》(1919年12月及1920年1月)的基礎上所著(zhù)《標準成本》一書(shū),是對管理會(huì )計產(chǎn)生具有重要影響的標準成本會(huì )計的一個(gè)科學(xué)總結,其影響頗為深遠。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標準成本:制造業(yè)的控制會(huì )計》的論著(zhù),進(jìn)一步明確了標準成本會(huì )計對管理會(huì )計產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。此外,值得注意的是這個(gè)時(shí)期經(jīng)濟管理學(xué)家對成本管理問(wèn)題研究的參與,1923年,J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造費用的研究,提出了可變成本、不變成本、邊際成本,以及機會(huì )成本等一系列的概念,其研究成果對于管理會(huì )計的形成與在今后的發(fā)展都具有一定影響。
(二)“預算控制”原理引入
“預算控制”是作為科學(xué)管理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到管理會(huì )計中的,它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱(chēng)之為管理會(huì )計形成的兩
大支柱之一。1921年美國《預算與會(huì )計法案》的頒布是對預算控制思想產(chǎn)生影響的起點(diǎn),次年著(zhù)名學(xué)者麥金西的《預算控制》一書(shū)問(wèn)世,書(shū)中所持重要依據之一便是《預算與會(huì )計法案》。麥金西較為系統地闡述了實(shí)行科學(xué)的預算控制方面的問(wèn)題,其見(jiàn)解具有開(kāi)創(chuàng )性。在1922年美國全國成本會(huì )計師協(xié)會(huì )第三次會(huì )議上,還以《預算的編制和使用》為專(zhuān)題展開(kāi)研究,這次會(huì )議的研究成果不僅把對有關(guān)“預算控制”方面的內容引向深入,而且掀起了1923年至1929年全美會(huì )計師與工程師協(xié)同研究預算控制問(wèn)題的高潮,七年間所產(chǎn)生的研究成果對于管理會(huì )計的形成起到了十分重要的作用。據1931年美國全國工業(yè)會(huì )議委員會(huì )在《制造業(yè)的預算控制》一文中統計,在1930年前后,美國有162家公司實(shí)行了預算控制,其中80%是在1922年以后才實(shí)行的�？梢�(jiàn),正是由于“預算控制”的理論研究與實(shí)踐并進(jìn),才使管理會(huì )計在形成過(guò)程中逐步立定了根基。
(三)管理會(huì )計的形成
管理會(huì )計除得以在“標準成本”與“預算控制”的支持之下產(chǎn)生之外,它的形成還同時(shí)受到“差異分析”及“本量利分析”方法引入應用的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標準成本”與“預算控制”工作進(jìn)行的,故它對管理會(huì )計形成的影響與“標準成本”和“預算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的,而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個(gè)新的管理方位體現出來(lái)的。
20世紀初,在對以往有關(guān)成本計量問(wèn)題研究的基礎上,人們逐步對成本性態(tài)有了一定的認識,如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè):資本成本、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠(chǎng)成本》、1916年斯科維爾的《成本和制造費用的分配》、1921年威廉斯的《工程師對成本會(huì )計的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預算、費用控制和經(jīng)理的活動(dòng)》、1928年梅納德的《標準成本和彈性預算在降低生產(chǎn)部門(mén)的成本方面是怎樣起作用的……》,以及前文中所引經(jīng)濟學(xué)家克拉克對若干成本概念的劃分等等,都對“本量利分析”方法的形成有著(zhù)直接影響。同時(shí),在對成本性態(tài)分析、認識的基礎上,又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果,如1909年學(xué)者諾珀爾首創(chuàng )之利潤坐標圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對“盈虧臨界圖”所作的進(jìn)一步研究,都十分清楚地揭示了成本——產(chǎn)量——利潤之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤工程學(xué)——促使企業(yè)盈利的應用經(jīng)濟學(xué)》出版,又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結合起來(lái)。正是在以上研究成果的基礎上,“本量利分析”方法漸自融合于管理會(huì )計之中,成為20世紀前期管理會(huì )計內容中的一個(gè)重要方面。
在20世紀前期,顯示管理會(huì )計形成的代表作主要有:1922年與麥金西《預算控制》同時(shí)出版的奎因坦斯的《管理會(huì )計:財務(wù)管理入門(mén)》,這部書(shū)不僅首次提出“管理會(huì )計”的名稱(chēng),而且闡明了企業(yè)的會(huì )計管理工作與財務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營(yíng)管理中的財務(wù)效率和營(yíng)業(yè)效率》一書(shū)出版,次年又出版了他的《通過(guò)會(huì )計進(jìn)行管理》一書(shū),這兩部作品都強調把相關(guān)會(huì )計信息應用到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程之中,并強調提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員對企業(yè)財務(wù)與營(yíng)業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專(zhuān)著(zhù)《管理會(huì )計》出版,作者在書(shū)中指出,企業(yè)的會(huì )計工作不能停留在以往的會(huì )計之上,而應當把一些以科學(xué)管理為基礎的。面向未來(lái)的會(huì )計概念及其會(huì )計程序納入以經(jīng)營(yíng)管理為目的的會(huì )計制度中去。麥金西還指出,會(huì )計應當把握住標準,并注意在標準與業(yè)績(jì)比較的基礎上作好服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理的記錄。此外,他還認為,實(shí)行管理會(huì )計還應當有相應的組織保障,并認為當時(shí)美國已在企業(yè)中推行的“總控制長(cháng)”制度便為在企業(yè)中實(shí)行會(huì )計管理創(chuàng )造了一個(gè)最基本的條件。事實(shí)上,麥金西的這一看法是完全正確的,當時(shí)美國企業(yè)中推行的“總控制長(cháng)”制度或在財務(wù)副總經(jīng)理之下分設“總控制長(cháng)”與“財務(wù)長(cháng)”分工理事的組織制度,不僅成為當時(shí),也確實(shí)成為以后在企業(yè)中推行管理會(huì )計的組織保障。
1928年學(xué)者H·F·;格雷戈里發(fā)表了《企業(yè)管理中的會(huì )計報表:結合為維持有效管理和控制所實(shí)行的標準和業(yè)績(jì)記錄程度,論述財務(wù)報表和營(yíng)業(yè)報表的使用》一文,文中強調指出將科學(xué)管理理論與方法應用到企業(yè)內部管理方面,是改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況的奮斗目標之一。1929年學(xué)者M(jìn)·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會(huì )計》一書(shū)問(wèn)世,這部書(shū)進(jìn)一步闡明了建立管理會(huì )計的基本思想,一方面他認為管理會(huì )計的核心應當是標準和科學(xué)而系統的記錄,另一方面又指出管理會(huì )計中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。這種見(jiàn)解對于管理會(huì )計形成具有重要影響。
總之,上述著(zhù)作是管理會(huì )計形成時(shí)期的代表之作,它們所產(chǎn)生的影響既體現于當時(shí),也影響到今后管理會(huì )計的發(fā)展。
(四)對20世紀前期管理會(huì )計的評價(jià)
20世紀前期的管理會(huì )計經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統管理會(huì )計基本框架建立這一歷史演進(jìn)過(guò)程,它為現代管理會(huì )計的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎。從具體貢獻方面講:(1)它初步解決了為公司經(jīng)營(yíng)者提供管理信息,以促進(jìn)企業(yè)加強管理這方面的問(wèn)題;(2)已初步認識到它所提供的管理信息有利于公司領(lǐng)導者作出正確的決策,管理會(huì )計工作與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策具有相關(guān)性;(3)管理會(huì )計的一些基本概念形成及基本方法體系形成;(4)傳統“本量利分析”方法的應用,既是傳統管理會(huì )計中的一個(gè)創(chuàng )新點(diǎn),又為今后這種方法的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng )造了基本條件;(5)20世紀前期的管理會(huì )計在一定程度上推動(dòng)了傳統成本會(huì )計的發(fā)展。當然,由于這個(gè)時(shí)期受到會(huì )計環(huán)境發(fā)展狀況的制約,在管理會(huì )計形成過(guò)程中所反映出來(lái)的種種局限性也便不可避免的了。
二、現代管理會(huì )計的產(chǎn)生與發(fā)展
會(huì )計界普遍認為,現代管理會(huì )計形成于50年代,并在50年代以后得到發(fā)展,至今已初步形成了管理會(huì )計的理論體系與方法體系。
(一)影響現代管理會(huì )計產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
? 始于20世紀三四十年代的新技術(shù)革命,在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來(lái)越重要的影響。在此期間,在世界范圍內已形成了大科學(xué)、高新技術(shù)與大經(jīng)濟發(fā)展的基本格局,其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個(gè)經(jīng)濟單元的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模與水平達到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年,一些經(jīng)濟發(fā)達的國家,對諸如電腦輔助設計系統、電腦輔助制造系統。彈性制造系統、電腦一體化制造系統,以及機器人工作系統的投入應用,在極大地推動(dòng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理不斷發(fā)生變革的同時(shí),也在現代管理會(huì )計發(fā)展方面產(chǎn)生了強有力的推動(dòng)作用。這是會(huì )計環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面,本世紀三四十年代以來(lái)科學(xué)理論、管理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會(huì )計領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統論、信息論、控制論(老三論)的影響,隨后是耗散結構論、協(xié)同論、突變論(新三論),以及決策論、增長(cháng)極限論等理論的影響,這些理論中的許多內容被引入應用到現代管理會(huì )計中,并最終成為現代管理會(huì )計的理論支柱。
從發(fā)展趨勢方面考察,資本市場(chǎng)的全球化,乃至整個(gè)經(jīng)濟的全球化,以及所謂數字化時(shí)代、知識經(jīng)濟時(shí)代。環(huán)境經(jīng)濟時(shí)代,都將對未來(lái)管理會(huì )計的發(fā)展產(chǎn)生持續性影響。
(二)50年代至今現代管理會(huì )計發(fā)展的歷史進(jìn)程與基本狀況
1950年6月英國企業(yè)會(huì )計管理考察團赴美考察結束,在同年11月所發(fā)表的題為《管理會(huì )計》的報告中指出:“管理會(huì )計是以幫助管理當局制訂政策和控制日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式來(lái)提供會(huì )計信息的�！边@體現著(zhù)50年代英美的管理會(huì )計思想。美國學(xué)者馬特西克曾在《管理會(huì )計的過(guò)去、現在和未來(lái)》一文中評述1950年W·F·瓦特教授所撰《管理會(huì )計》教科書(shū)時(shí)明確指出:瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結出的碩果。這是與當時(shí)對傳統和現代意義的管理會(huì )計界限劃分有關(guān)的一個(gè)結論。
50年代初責任會(huì )計概念的明確提出及內容定位是向現代管理會(huì )計演進(jìn)的一個(gè)重要標志。1950年,H·B·艾爾曼在《與責任會(huì )計相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計劃》一文中明確指出:責任會(huì )計是“把管理會(huì )計的控制系統同管理組織或部門(mén)管理人員的責任結合在一起”。學(xué)者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀(guān)點(diǎn)外,并在他1952年出版的《責任會(huì )計》一書(shū)中表述了新的見(jiàn)解,他認為責任會(huì )計是根據成本管理目標而設置的會(huì )計系統。同時(shí),以上兩位學(xué)者都主張集中計算成本,把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以成本為中心的方面轉移到以責任為中心的方面,并強調相應設立企業(yè)內部報告制度。這是兩位學(xué)者在推動(dòng)管理會(huì )計發(fā)展方面的主要貢獻。此后,在行為科學(xué)的進(jìn)一步影響之下,對責任會(huì )計的認識不斷得到提高,其中有關(guān)“責任會(huì )計系著(zhù)重研究與責任中心工作相關(guān)的成本、收益和資產(chǎn)”的結論在整個(gè)會(huì )計界基本上達成共識,由此責任會(huì )計成為現代管理會(huì )計中的重要組成部分
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