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論會(huì )計變更及其會(huì )計處理
會(huì )計政策變更的累積影響數是指按變更后的新會(huì )計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現有金額之間的差額，以下是小編搜集整理的一篇探究會(huì )計變更及其會(huì )計處理的論文范文，供大家閱讀參考。
摘要：會(huì )計變更是一種重要會(huì )計事項，包括會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更、會(huì )計報告主體變更，其會(huì )計處理有當期調整法、追溯調整法、一般會(huì )計政策變更采用當期調整法，重大會(huì )計政策變更采用追溯調整法和未來(lái)適用法。我國會(huì )計變更采用追溯調整法和未來(lái)適用法處理。
關(guān)鍵詞：會(huì )計變更;會(huì )計處理;會(huì )計政策;變更累積;影響數
一、會(huì )計變更
會(huì )計變更(AccountingChanges)指會(huì )計主體在本會(huì )計期間所采用的會(huì )計政策、會(huì )計估計和報告主體等發(fā)生變化，有別于前期。會(huì )計變更依其變更的內容不同，可分為會(huì )計政策變更、會(huì )計估計變更、報告主體變更等三種情況。
(一)會(huì )計政策變更(changesinAccountingPolicy)。會(huì )計政策變更是指企業(yè)對某一類(lèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會(huì )計事項的處理，由原采用的一種公允會(huì )計政策改用另一公允會(huì )計政策的行為。如存貨計價(jià)由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法，折舊由直線(xiàn)法改為雙倍余額遞減法，長(cháng)期建造合同損益確認由完成合同法改為完工百分比法等。這里的會(huì )計政策指企業(yè)在組織會(huì )計核算時(shí)所遵循的會(huì )計原則、會(huì )計程序及使用的會(huì )計方法等的總和。為保證會(huì )計信息的可比性，會(huì )計政策一旦選定以后，企業(yè)應遵循一致性原則，連續地、一貫地執行，不得隨意變更。但這不等于說(shuō)會(huì )計政策不能變更，隨著(zhù)經(jīng)營(yíng)情況等的改變，為提高信息質(zhì)量特征或根據有關(guān)經(jīng)濟法規、會(huì )計準則、會(huì )計制度等的規定，可以而且應當變更會(huì )計政策。如在較為嚴重的通貨膨脹期間，對存貨計價(jià)由先進(jìn)先出法改用后進(jìn)先出法，就能更好地體現穩健原則，能夠更為真實(shí)地反映企業(yè)的成本補償的損益水平，提高會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性。這種情況下，企業(yè)就可以變更存貨計價(jià)政策。
(二)會(huì )計估計變更(changesinAccountingEstimate)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存有內在不確定性因素的影響，使得會(huì )計報表所提供的部分信息不是精確計量的結果，而是基于對未來(lái)事項的判斷和估計，如固定資產(chǎn)預計有效經(jīng)濟壽命，預計凈殘值，壞賬準備估計比例，預計售后服務(wù)費用等均需人為估計。會(huì )計估計應以當時(shí)所能獲得的最好信息為依據。隨著(zhù)時(shí)間的推移、新信息的獲得、基本事實(shí)的變化等，可能發(fā)現以前估計的結果與當前實(shí)際有較大偏差，需進(jìn)行重估，這就是會(huì )計估計變更。如企業(yè)壞賬準備按應收賬款余額的5%計提，但近年來(lái)發(fā)現這一比例和壞賬損失的實(shí)際發(fā)生遠不符，如實(shí)際壞賬損失比例為應收賬款余額的2%左右，企業(yè)即可據此變更壞賬估計比例。
(三)會(huì )計報告主體變更(changes in AccountingEntity)。會(huì )計報告主體變更指因企業(yè)合并、分立或其他事由，編制會(huì )計報表的企業(yè)個(gè)體增減，使當期財務(wù)報表編報主體和以前期間不同。如以合并財務(wù)報表取代個(gè)別財務(wù)報表;包括在合并財務(wù)報表范圍之內的企業(yè)組成個(gè)體發(fā)生變動(dòng)等，都屬于報告主體變更。
二、確認會(huì )計政策變更應注意的問(wèn)題
(一)正確區分會(huì )計政策變更和會(huì )計差錯的更正。會(huì )計變更不同于會(huì )計差錯更正(Correction ofAccounting Errors)，會(huì )計變更是由一種公允做法改用另一種公允做法的行為，即變更后和變更前的做法都是公允正確的。會(huì )計差錯是指在組織會(huì )計核算時(shí)，由于對會(huì )計事項的確認、計量、記錄等方面出現錯誤而導致的會(huì )計信息誤差。會(huì )計差錯更正是用正確做法來(lái)替代錯誤做法，以消除會(huì )計差錯的影響。企業(yè)以公允會(huì )計原則取代原先非公允會(huì )計原則，或者取代原先錯誤的會(huì )計政策，或以正確的估計代替錯誤的估計等，都不屬于會(huì )計變更，而是會(huì )計差錯更正。如企業(yè)銷(xiāo)貨成本的計量若以前是按計劃成本(或定額成本、標準成本、變動(dòng)成本、目標成本等)結轉的，這是誤用會(huì )計政策，屬于會(huì )計差錯�，F改用實(shí)際成本確定銷(xiāo)貨成本，并選用先進(jìn)先出法計價(jià)存貨。這是會(huì )計差錯更正而非會(huì )計變更。
(二)下列兩種情況不屬于會(huì )計政策變更。(1)本期發(fā)生的交易或事項與以前相比已發(fā)生本質(zhì)性改變而采用新會(huì )計政策。如企業(yè)以往租人設備均為臨時(shí)需要而租人，按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì )計核算，但自本年度起租入設備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃設備采用融資租賃會(huì )計核算。由于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著(zhù)本質(zhì)差別，因而改變會(huì )計政策不屬于會(huì )計政策變更。(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新會(huì )計政策。如企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計人費用。由于該企業(yè)于近期轉產(chǎn)生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對領(lǐng)用低值易耗品處理方法改為分期攤銷(xiāo)法，分期計入費用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益影響并不大，并且低值易耗品在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占費用比例一般不大，屬不重要事項，因而改變會(huì )計政策認為不屬于會(huì )計政策的變更。
三、會(huì )計政策變更的累積影響數
會(huì )計政策變更的累積影響數是會(huì )計變更業(yè)務(wù)中的一個(gè)核心概念，指按變更后的新會(huì )計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現有金額之間的差額。這里的留存收益包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤各項目。會(huì )計政策變更的累積影響數是假設與會(huì )計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì )計政策，而得出的變更年度期初留存收益應有的金額與現有金額的差額。會(huì )計政策變更的累積影響數是對變更會(huì )計政策所導致的對凈損益的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括已分配的利潤或股利。累積影響數通�？赏ㄟ^(guò)以下各步計算獲得：①根據新會(huì )計政策重新計算受影響的前期交易或事項;②計算新舊兩種會(huì )計政策下的稅前差異;③計算差異的所得稅影響金額;④確定稅后影響金額;⑤計算會(huì )計政策變更的累積影響數。下面舉例說(shuō)明會(huì )計政策變更累積影響數的計算。
[例1]某公司以100000元購入一臺設備，2002年初投入使用，預計使用年限為5年，預計無(wú)殘值，采用直線(xiàn)法折舊。2004年初，公司認為采用加速折舊法更能恰當地反映該設備的損耗程度和技術(shù)進(jìn)步速度，經(jīng)批準改用雙倍余額遞減法折舊。公司適用所得稅率為33%�，F將會(huì )計政策變更的累積影響數計算如表1所示：
上表中兩年折舊差額的稅后數16080元即為會(huì )計政策變更的累積影響數。
四、會(huì )計政策變更的會(huì )計處理
會(huì )計政策變更一般應于會(huì )計年度開(kāi)始時(shí)進(jìn)行，如果企業(yè)于年度內變更，應調整至年度開(kāi)始時(shí)，以方便比較會(huì )計報表的編制。會(huì )計政策變更的會(huì )計處理主要面臨三個(gè)問(wèn)題：①會(huì )計政策變更的累積影響確不確認;②會(huì )計政策變更的記錄(賬項調整);③會(huì )計政策變更的報告披露(包括報表項目調整和報表附注的文字披露)。針對這三個(gè)問(wèn)題，會(huì )計界有四種觀(guān)點(diǎn)：當期調整法;追溯調整法;一般會(huì )計政策變更采用當期調整法，重大會(huì )計政策變更采用追溯調整法;未來(lái)適用法。
(一)當期調整法(currentAdjustmentMethod)。當期調整法直接將會(huì )計政策變更的累積影響數在變更當期加以確認，計人當期損益表或留存收益表，具體做法可在損益表或留存收益表中單獨列項(如列為會(huì )計政策變更的累積影響)反映，也可直接調整損益
表或留存收益表中的適當項目(如調節未分配利潤和盈余公積等)。變更年度在編制比較會(huì )計報表時(shí)不追溯調整前期報表可比項目。當期調整法將變更的累積影響全部在變更當期確認和處理，不影響前期也不涉及后期。主張當期調整法的理由是，會(huì )計變更是變更當期的會(huì )計事項，與以前年度無(wú)關(guān)。企業(yè)前期采用的會(huì )計政策、會(huì )計估計本身是正確的，只是因新準則、法規的要求或經(jīng)營(yíng)情況的變化等而采用新政策、新估計，故會(huì )計變更的影響只應在變更當期確認和處理，而不應調整前期項目。當期調整法的主要缺陷是，變更年度前后采用不同的政策和估計，破壞了一致性原則，使會(huì )計信息失去可比性。
(二)追溯調整法(Retroactive Adjustment Method)。追溯調整法將會(huì )計政策變更的累積影響數確認為變更當期期初留存收益的調整數，并且認為在變更當年編制的比較會(huì )計報表中，前期可比報表項目必須按照變更后的新政策、新估計進(jìn)行重新表述。追溯調整法下，變更的累積影響不僅應調整當期有關(guān)項目，而且應追溯調整變更所涉及到的以前所有相關(guān)期間，即假設變更后的新政策、新估計一開(kāi)始就運用于全部相關(guān)的會(huì )計期間。追溯調整法較好地遵循了一致性原則，大大提高了變更前后各期財務(wù)報表的可比性，但重述前期報表易使報表用戶(hù)對會(huì )計信息的可靠性產(chǎn)生質(zhì)疑。另外，將會(huì )計變更的累積影響數列于留存收益表調整變更期期初留存收益，不符合損益確認觀(guān)，容易給管理層操縱各期損益提供機會(huì )。
(三)一般會(huì )計變更采用當期調整法，重大會(huì )計變更采用追溯調整法(Current&Retroactive AdjustmentMethod)。按照重要性原則，一般會(huì )計政策變更可簡(jiǎn)化操作，按當期調整法處理。重大會(huì )計政策變更由于對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)損益產(chǎn)生重大影響，應當追溯重編以前各期的會(huì )計報表。美國會(huì )計準則就選用了這種方法，并且推薦了應列為重大會(huì )計政策變更的5種情況：①存貨計價(jià)由后進(jìn)先出法改為其他方法或作相反的變更;②長(cháng)期工程合同由完工百分比法改為其他核算方法或者作相反的變更;③采掘工業(yè)由全部成本法改為其他核算方法或者作相反的變更;④公司初次公開(kāi)發(fā)行證券而變更會(huì )計政策;⑤鐵路軌道由報廢重置改為折舊核算。
(四)未來(lái)適用法(Prospective Method)。未來(lái)適用法不確認會(huì )計變更的累積影響，不追溯變更對前期的影響，僅將新政策、新估計等應用于變更當期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項。在未來(lái)適用法下不需要計算和披露會(huì )計變更的累積影響數，變更期編制比較會(huì )計報表時(shí)也無(wú)需重新調整以前年度編制的會(huì )計報表。未來(lái)適用法認為，一旦管理部門(mén)按照公允的會(huì )計政策、會(huì )計估計對外提供財務(wù)報表，它們就生效了，管理部門(mén)不應再按新政策、新估計調整新時(shí)期的數據。因此，在變更當期單獨確認累積影響是不恰當的。未來(lái)適用法通俗易懂，操作簡(jiǎn)便，利于執行。其缺陷和當期調整法相似，違背了一致性原則，削弱了會(huì )計信息的可比性。
在各國實(shí)務(wù)中，會(huì )計政策變更視不同情況可分別采用上述4種方法，會(huì )計估計變更一般采用未來(lái)適用法，會(huì )計報告主體變更一般采用追溯調整法。根據我國《會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正準則》，凡能分清并單獨計算會(huì )計政策變更累積影響數的會(huì )計政策變更采用追溯調整法;凡不能或不需要計算會(huì )計政策變更累積影響數的采用未來(lái)適用法，只對變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用新政策;會(huì )計估計變更一律采用未來(lái)適用法;會(huì )計政策和會(huì )計估計交織發(fā)生的變更視同會(huì )計估計變更處理，采用未來(lái)適用法。
五、會(huì )計變更處理的操作實(shí)例
下面根據我國具體會(huì )計準則的規范，舉例說(shuō)明追溯調整法和未來(lái)適用法的具體操作。
【例2】某公司2000年1月1日投資840000元，按賬面價(jià)格取得了A企業(yè)30%的有表決權的權益性資本。購入后，公司采用成本法核算這筆長(cháng)期股權投資。經(jīng)批準，公司決定從2003年1月1日起，變更對A企業(yè)股權投資的核算方法，由成本法改用權益法。假設公司適用所得稅率為33%，A企業(yè)適用所得稅率為15%。2000～2002年度A企業(yè)經(jīng)營(yíng)損益和股利分配情況如表2所示：此項會(huì )計政策變更能夠單獨確認并計算會(huì )計政策變更的累積影響數，應采用追溯調整法處理，主要會(huì )計處理過(guò)程如下：
1、追溯計算會(huì )計政策變更累積影響數
從表3計算可知，會(huì )計政策變更的累積影響數為342882元。
2、根據上述計算，作調整分錄如下
借：長(cháng)期股權投資――對A企業(yè)投資435000
貸：利潤分配――未分配利潤 342882遞延稅款 92118
3、補提10%的法定盈余公積和5%的公益金
借：利潤分配――未分配利潤 51432(342882x15%)
貸：盈余公積 51432
4、根據上述調整分錄，調整有關(guān)賬簿記錄(略)
5、追溯重編2003年度比較財務(wù)報表的可比項目
資產(chǎn)負債表(調整年初數)：①長(cháng)期投資+435000元;②未分配利潤+291450元(342882-51432);③遞延稅款貸項+92118元;④盈余公積+51432元，其中公益金+17.144元。
損益表及損益分配表(調整上年數)：①投資收益+165000元;②利潤總額+165000元;③所得稅+34941元;④稅后凈利潤+130059元;⑤年初未分配利潤+180900元【(94588+118235)x85%】;⑥可供分配的利潤+310959元;⑦提取法定盈余公積+13006元;⑧提取公益金+6503元;⑨年末未分配利潤+291450元。
6、該項會(huì )計政策變更在變更期調整了有關(guān)賬簿記錄和重編了可比財務(wù)報表的年初數和上年數之后，還應在變更當年的財務(wù)報表附注中披露相關(guān)信息，包括變更原因、變更生效日期、變更性質(zhì)、變更對前期和當期影響等。
【例3】某公司2002年1月1日購入設備一臺，原價(jià)150000元，預計使用10年，預計凈殘值為原價(jià)的5%。2004年公司根據新獲得的信息，該類(lèi)設備技術(shù)進(jìn)步很快，無(wú)形損耗加大，陳舊淘汰的風(fēng)險加大。公司決定變更估計，將剩余使用年限縮短為6年，預計殘值率降為剩余凈值的2%。
此項變更屬會(huì )計估計變更，應選用未來(lái)適用法，在變更當期和以后各期按新估計處理：
(1)2002、2003年度累計提取折舊=2x150000x(1-5%)÷10=28500(元)
(2)截止2004年初設備凈值=150000-28500=121500(元)
(3)以設備凈值按新估計提取的年折舊額=121500x(1-2%)÷6=19845(元)
(4)2004年度折舊費用比變更以前的年度增加(元)：19845-150000x(1-5%)÷10=5595(元)
(5)變更當年及以后各年按新折舊額處理，作會(huì )計分錄
借：制造費用 19845
貸：累計折舊
19845
(6)變更當年在會(huì )計報表附注中揭示變更的屬性及其影響如下：公司2002年1月1日購入的設備，因該類(lèi)設備技術(shù)進(jìn)步較快，已不能按原預計使用年限和殘值率折舊。經(jīng)批準自2004年1月1日起，將設備剩余使用年限由8年縮短為按6年，凈殘值率由原價(jià)的5%調整為剩余凈值的2%。以便真實(shí)反映該設備的耐用年限和凈殘值。這項變更使當年折舊費用比采用原估計增加5595元，所得稅費用減少1846.35元，凈收益減少3748.65元。
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