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期貨業(yè)務(wù)的會(huì )計處理構想
摘要：本文在充分學(xué)習借鑒各國對期貨業(yè)務(wù)會(huì )計處理的基礎上，設計了一套與期貨業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì )計科目，規定了賬戶(hù)設置、不同期貨業(yè)務(wù)的會(huì )計處理和列報方法，使得期貨合同按公允價(jià)值計量，合同價(jià)值變動(dòng)計入當期損益。
關(guān)鍵詞：期貨合同 賬戶(hù)設置 列報 被套期項目
各國對期貨業(yè)務(wù)的會(huì )計處理有不同的規定。本文充分借鑒各國所長(cháng)，對比研究《美國財務(wù)會(huì )計準則第133號――衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì )計處理》《國際會(huì )計準則第第39號――金融工具：確認和計量》和我國《企業(yè)會(huì )計準則第24號――套期保值》之后，對期貨業(yè)務(wù)的會(huì )計處理提出以下構想。
一、期貨合同業(yè)務(wù)的賬戶(hù)設置、會(huì )計處理和列報
(一)賬戶(hù)設置
設置“期貨合同”“期貨交易清算”“期貨損益”“其他貨幣資金――期貨保證金”賬戶(hù)核算期貨合同交易業(yè)務(wù)及期貨合同公允價(jià)值變動(dòng)。
“期貨合同”科目，用于核算期貨合約的價(jià)值。該賬戶(hù)按照期貨合同的交易所和交易品種設置明細賬。買(mǎi)入期貨合同時(shí)，借記“期貨合同”科目;賣(mài)出期貨合同時(shí)，貸記“期貨合同”科目。買(mǎi)入期貨合同價(jià)格上升、賣(mài)出期貨合同價(jià)格下降時(shí)，借記“期貨合同”科目;買(mǎi)入期貨合同價(jià)格下降、賣(mài)出期貨合同價(jià)格上升時(shí)，貸記“期貨合同”科目。“期貨合同”科目是共同類(lèi)科目。期末余額表示尚未對沖平倉和合同價(jià)值，借方余額表示尚未對沖平倉的買(mǎi)入期貨合同價(jià)值，貸方余額表示尚未對沖平倉的賣(mài)出期貨合同價(jià)值。
“期貨交易清算”科目，用于沖銷(xiāo)期貨合同價(jià)值。是“期貨合同”賬戶(hù)的備抵賬戶(hù)，與“期貨合同”賬戶(hù)，相等金額、相反方向記錄。兩者的關(guān)系類(lèi)似于代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)中“受托代銷(xiāo)商品”和“受托代銷(xiāo)商品款”之間的關(guān)系。
“期貨損益”(在套期保值業(yè)務(wù)中可設置“套期損益”)科目，用于核算期貨合同價(jià)格變動(dòng)形成的浮動(dòng)盈虧和平倉盈虧，以及期貨交易的手續費。買(mǎi)入期貨合同價(jià)格上升、賣(mài)出期貨合同價(jià)格下降時(shí)，貸記“期貨損益”科目;買(mǎi)入期貨合同價(jià)格下降、賣(mài)出期貨合同價(jià)格上升時(shí)，借記“期貨損益”科目。
“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，用于核算期貨保證金變動(dòng)及余額。支付期貨交易初始保證金，及當保證金余額低于維持期貨合同最低持倉量的保證金水平而補充保證金時(shí)，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目;平倉，以及當保證金余額高于最低持倉量的保證金水平而轉回部分保證金時(shí)，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。期貨交易所采用每日結算制度，每個(gè)交易日結束之后，結算所根據期貨合約公允價(jià)值，對各交易所會(huì )員的當日浮動(dòng)盈虧以現金結算。期貨合約價(jià)格有利變動(dòng)時(shí)，期貨保證金賬戶(hù)收到期貨合同浮動(dòng)盈利，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目;期貨合約價(jià)格不利變動(dòng)時(shí)，期貨保證金賬戶(hù)支出期貨合同浮動(dòng)虧損，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。
(二)會(huì )計處理
期貨合同業(yè)務(wù)的會(huì )計處理，也就是期貨投機套利活動(dòng)的會(huì )計處理。套期保值業(yè)務(wù)的會(huì )計處理則包含兩部分內容：期貨合同業(yè)務(wù)的會(huì )計處理和被套期項目的會(huì )計處理。
本文以先買(mǎi)后賣(mài)的期貨業(yè)務(wù)為例，來(lái)說(shuō)明期貨合同業(yè)務(wù)的會(huì )計處理。先賣(mài)后買(mǎi)的期貨業(yè)務(wù)，與先買(mǎi)后賣(mài)的期貨業(yè)務(wù)在會(huì )計處理上完全相同，只調整買(mǎi)、賣(mài)期貨合同業(yè)務(wù)的分錄順序。(1)購入期貨合同建倉時(shí)，按期貨合約交易價(jià)格，借記“期貨合同”科目，貸記“期貨交易清算”科目;同時(shí)按照初始保證金數額，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，按交易手續費，借記“期貨損益”科目，按兩者之和，貸記“銀行存款”科目。(2)期貨合同有利價(jià)格變動(dòng)時(shí)，按期貨價(jià)格變動(dòng)金額，借記“期貨合同”科目，貸記“期貨損益”科目，同時(shí)按保證金賬戶(hù)增加金額，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，貸記“期貨交易清算”科目。(3)期貨合同不利價(jià)格變動(dòng)時(shí)，按期貨價(jià)格變動(dòng)金額，借記“期貨損益”科目，貸記“期貨合同”科目，同時(shí)按保證金賬戶(hù)減少金額，借記“期貨交易清算”科目，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。如需補充保證金數額，則還需按補充的保證金數額，借記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目，貸記“銀行存款”科目。(2)、(3)兩個(gè)分錄的處理結果，是“期貨合同”“期貨交易清算”賬戶(hù)余額，在每一結算日，始終調整為期貨合同的公允價(jià)值。因此，平倉時(shí)，“期貨合同”“期貨交易清算”賬戶(hù)余額，也正好等于期貨合同的交易價(jià)格。(4)賣(mài)出期貨合約平倉時(shí)，先按(2)、(3)兩個(gè)分錄要求將期貨合同價(jià)值調整至公允價(jià)值，價(jià)格的有利變動(dòng)或不利變動(dòng)記入“期貨損益”科目，再按賣(mài)出期貨合約的交易價(jià)格，借記“期貨交易清算”科目，貸記“期貨合同”科目，按交易手續費，借記“期貨損益”科目，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。如轉回期貨保證金余額，則還需借記“銀行存款”科目，貸記“其他貨幣資金――期貨保證金”科目。
(三)列報
在上述會(huì )計處理設計下，由于“期貨交易清算”賬戶(hù)是“期貨合同”賬戶(hù)的備抵賬戶(hù)，且兩者各對應明細賬金額相等，借貸相反，正好抵消為零。因此，期貨合同價(jià)值在賬內核算，不在資產(chǎn)負債表表內列示，但需要在金融資產(chǎn)的相關(guān)附注內披露期貨合同的公允價(jià)值。資產(chǎn)負債表中只列示“期貨保證金”余額，并在利潤表中列示“期貨損益”累計發(fā)生額。
二、被套期項目的賬戶(hù)設置、會(huì )計處理和列報
(一)賬戶(hù)設置
設置“被套期項目”“套期損益”“資本公積――其他資本公積”賬戶(hù)核算被套期項目及其公允價(jià)值變動(dòng)。
“被套期項目”科目，用于核算公允價(jià)值套期保值中，被套期項目的公允價(jià)值。該賬戶(hù)按照被套期項目原確認的資產(chǎn)或負債類(lèi)別設置明細賬。套期關(guān)系生效時(shí)，將被套期項目轉入“被套期項目”科目，借記“被套期項目”科目，貸記其他資產(chǎn)科目，或借記其他負債科目，貸記“被套期項目”科目。當被套期項目公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，調整“被套期項目”金額。當公允價(jià)值上升時(shí)，借記資產(chǎn)類(lèi)“被套期項目”科目，或貸記負債類(lèi)“被套期項目”科目;當公允價(jià)值下降時(shí)，貸記資產(chǎn)類(lèi)“被套期項目”，或借記負債類(lèi)“被套期項目”科目。
“套期損益”科目，用于核算公允價(jià)值套期保值業(yè)務(wù)的利得和損失，既核算期貨合同價(jià)格變動(dòng)形成的浮動(dòng)盈虧和平倉盈虧及期貨交易的手續費(與投機套利業(yè)務(wù)中“期貨損益”科目使用方法相同)，也核算被套期項目公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失。當資產(chǎn)類(lèi)被套期項目公允價(jià)值上升、負債類(lèi)被套期項目公允價(jià)值下降時(shí)，貸記“套期損益”科目;當資產(chǎn)類(lèi)被套期項目公允價(jià)值下降、負債類(lèi)被套期項目公允價(jià)值上升時(shí)，貸記“套期損益”科目。
“資本公積――其他資本公積”科目，用于核算現金流量套期保值的利得和損失。當資產(chǎn)類(lèi)被套期項目公允價(jià)值上升、負債類(lèi)被套期項目公允價(jià)值下降時(shí)，貸記“資本公積――其他資本公積”科目;當資產(chǎn)類(lèi)被套期項目公允價(jià)值下降、負債類(lèi)被套期項目公允價(jià)值上升時(shí)，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。
(二)會(huì )計處理
前文已經(jīng)提到，期貨合同業(yè)務(wù)的會(huì )計處理和被套期項目的會(huì )計處理共同構成套期保值業(yè)務(wù)的會(huì )計處理。套期保值業(yè)務(wù)中，期貨合同業(yè)務(wù)的會(huì )計處理，與投機套利業(yè)務(wù)的會(huì )計處理相同，已在本文的前半部分做了詳細的說(shuō)明，本部分不再贅述，只對被套期項目的會(huì )計處理進(jìn)行說(shuō)明。
本文以對資產(chǎn)的套期保值業(yè)務(wù)為例，來(lái)說(shuō)明被套期項目的會(huì )計處理。對負債的套期保值業(yè)務(wù)，可比照對資產(chǎn)的套期保值業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì )計處理。
1、公允價(jià)值套期保值。(1)套期關(guān)系生效，將資產(chǎn)轉入被套期項目時(shí)，按原資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“被套期項目”科目，貸記原資產(chǎn)科目。原資產(chǎn)科目是指套期關(guān)系形成前該資產(chǎn)被劃分的資產(chǎn)類(lèi)別，如：原材料、庫存商品、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等。(2)被套期項目公允價(jià)值上升時(shí)，按被套期項目公允價(jià)值變動(dòng)額，借記“被套期項目”科目，貸記“套期損益”科目。被套期項目公允價(jià)值下降時(shí)，則借貸相反記入相同科目。美國財務(wù)會(huì )計準則、國際會(huì )計準則和我國企業(yè)會(huì )計準則，均要求在公允價(jià)值套期保值業(yè)務(wù)中，對被套期項目以公允價(jià)值計量，公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益。不管被套期項目在套期關(guān)系生效前，是以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，以公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)，甚至公允價(jià)值變動(dòng)直接計入所有者權益的可供出售金融資產(chǎn)，亦或是其他資產(chǎn)。這種會(huì )計處理要求，可以使得賬戶(hù)余額在每個(gè)結算日都能反映期貨合同(即套期工具)公允價(jià)值、被套期項目公允價(jià)值，以及套期工具和被套期項目公允價(jià)值變動(dòng)抵消后的累計凈損益，即套期組合對當期損益的影響額，從而可以判斷套期關(guān)系的有效性。(3)套期關(guān)系終止，將被套期項目轉回原資產(chǎn)科目時(shí)，先按(2)分錄要求將被套期項目調整至公允價(jià)值，將價(jià)格變動(dòng)記入“套期損益”科目，再按被套期項目賬面價(jià)值，借記原資產(chǎn)科目，貸記“被套期項目”科目。(4)結轉套期損益余額，按套期損益余額，借記或貸記“套期損益”科目，貸記或借記原資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)影響科目。原資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)影響科目是指套期關(guān)系形成前該資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失計入的科目。如，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值變動(dòng)，計入“資本公積――其他資本公積” ;“原材料” “庫存商品”等資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，記入資產(chǎn)科目。
上述結轉套期損益余額的方法，遵循了“期貨交易形成的套期損益應由被套期保值項目及其交易結果承擔”的原則，卻沒(méi)有區分資產(chǎn)類(lèi)型，將套期損益都轉入資產(chǎn)價(jià)值，也沒(méi)有直接將套期損益轉入反映被套期項目交易的損益或資產(chǎn)科目。
采用本文所述的會(huì )計處理方法結轉套期損益，有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：一是在套期結束后，相同類(lèi)型的資產(chǎn)，不管是否在持有期間被認定為一項被套期項目，其會(huì )計處理結果在形式上具有一致性;二是進(jìn)行現貨交易或處置資產(chǎn)時(shí)，相同類(lèi)型的資產(chǎn)在交易時(shí)，不管是否進(jìn)行套期保值，會(huì )計處理保持一致性;三是使得因不同原因終止確認套期關(guān)系時(shí)(如因不滿(mǎn)足被指定為被套期工具而提前終止確認，和因套期關(guān)系到期而終止確認兩種不同的原因)，套期損益的會(huì )計處理可以保持一致性。
2、現金流量套期保值。對預期交易的套期保值，由于被套期保值的項目是未發(fā)生且預期會(huì )發(fā)生的交易，因此在會(huì )計處理上不涉及確認“被套期項目”科目。因此，現金流量套期保值的會(huì )計處理，與投機套利業(yè)務(wù)的會(huì )計處理相似，差別在于現金流量套期保值業(yè)務(wù)將期貨合同(即套期工具)公允價(jià)值變動(dòng)記入“資本公積――其他資本公積”科目，在預期交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，轉入交易結果影響的損益或資產(chǎn)科目，或在確定預期交易不會(huì )發(fā)生時(shí)，轉入當期“期貨損益”。這是在借鑒美國財務(wù)會(huì )計準則的基礎上，對現金流量套期保值業(yè)務(wù)設計的會(huì )計處理方法。筆者認為，對預期交易進(jìn)行套期保值，期貨合同價(jià)值變動(dòng)對預期交易而言是未實(shí)現損益，因此應該直接計入所有者權益，而非當期損益。
(三)列報
在資產(chǎn)負債表中單列“被套期項目”報表項，反映被套期項目期末公允價(jià)值。利潤表中“套期損益”項目，列示套期損益科目余額，反映套期工具和被套期項目公允價(jià)值變動(dòng)抵消后的累計凈損益。對預期交易進(jìn)行套期保值，因期貨合同價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的預期交易未實(shí)現損益，列示在資產(chǎn)負債表中“資本公積”項目。
參考文獻：
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2.于長(cháng)春.美國套期合約會(huì )計簡(jiǎn)介[J].會(huì )計研究，1994，(1).
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