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獎金期權會(huì )計處理初探
摘要：獎金期權的概念提出后，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始關(guān)注獎金期權，有些企業(yè)已經(jīng)制定出關(guān)于獎金期權的激勵制度，但是基本都沒(méi)有實(shí)施，原因之一點(diǎn)就是目前還沒(méi)有關(guān)于獎金期權應該如何進(jìn)行會(huì )計核算的說(shuō)明。本文就討論獎金期權應當如何做會(huì )計處理。
關(guān)鍵詞：獎金期權;會(huì )計處理
一、獎金期權的理解
獎金期權是一種新型的薪酬激勵制度引自“獎金銀行”概念，即獎金獎勵不全部發(fā)放，而將其中的一部分作為期權延期支付，從而使員工具有風(fēng)險感。“獎金銀行”里設置每一個(gè)員工的戶(hù)頭，每個(gè)戶(hù)頭里都是企業(yè)為獎勵該員工而提取的一定數額的獎金。這個(gè)金額是固定的。但是，支付方式是以期權的方式根據員工的表現延期支付員工所獲得的是獎金期權價(jià)值的權利，而不是獎金本身。
二、獎金期權的會(huì )計處理
獎金期權在會(huì )計上如何進(jìn)行賬務(wù)處理也是關(guān)系到企業(yè)能否采用獎金期權的一個(gè)重要因素，何時(shí)確認獎金期權、確認到哪里、確認多少，都是我們要研究的。
美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)在其第5號財務(wù)會(huì )計概念公告(SFACN0.5)中將確認定義為“確認是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用等正式地記入或列入某一主體的財務(wù)報表的過(guò)程。它同時(shí)包括用文字和數字表述某一項目，其金額包括于財務(wù)報表合計數之內。并且，確認不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，而且要對項目事后發(fā)生的變動(dòng)或注銷(xiāo)予以確認。”我們可以從定義里分析出，確認是一個(gè)連續動(dòng)態(tài)的過(guò)程，除了“取得時(shí)的確認”外，還包括后續確認。一個(gè)經(jīng)濟事項通常會(huì )包括三個(gè)確認過(guò)程：初始確認、后續確認、中止確認。
那么，什么樣的經(jīng)濟項目可以進(jìn)行會(huì )計確認，并作為會(huì )計要素進(jìn)入會(huì )計系統。FASB在SAFCNo.5中提出了確認的四項基本標準：可定義性、相關(guān)性、可靠性、可計量性，它們構成一切要素確認的基礎和前提。獎金期權的獲得實(shí)際上是一段時(shí)間努力的結果，不一定屬于某一個(gè)月，根據權責發(fā)生制和配比原則，員工所獲得的獎金期權應平均分配到各個(gè)月中，但員工在獲得獎金期權的時(shí)候并不能確定什么時(shí)候可以行權、最終行權額是多少。事實(shí)上如果把員工獲得的獎金期權的數量攤銷(xiāo)到每個(gè)月的話(huà)，也就是提前攤銷(xiāo)，因為企業(yè)本身并沒(méi)有貨幣的流出，所以可能會(huì )引起逃稅問(wèn)題，筆者認為在員工行權的時(shí)候也就是第一次行權的時(shí)候確認比較合適。
獎金期權可以確認為哪個(gè)要素，筆者認為確認為費用應當是比較合適的。獎金期權作為激勵員工的一種人力資本，一旦員工行權就意味著(zhù)企業(yè)資產(chǎn)的流出，而員工為了獲得獎金期權必然在平時(shí)的工作中每天努力，也是屬于日�；顒�(dòng)。我國的費用定義是日�；顒�(dòng)中產(chǎn)生的，會(huì )導致所有者權益的減少，與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。根據獎金期權的性質(zhì)，能否進(jìn)行費用確認的關(guān)鍵在于員工提供的服務(wù)能否確認為資產(chǎn)。筆者認為，一旦企業(yè)和員工簽訂獎金期權之后，員工已經(jīng)開(kāi)始付出勞動(dòng)，企業(yè)增加了非直接現金的利益流入，對企業(yè)財務(wù)形成了影響，根據成本收益配比原則，應該確認費用。
最后就要討論會(huì )計的計量問(wèn)題，也就是確認多少費用。筆者認為獎金期權應該是行權時(shí)確認，每次確認的數量就應該是員工行權時(shí)從企業(yè)獲得的實(shí)際貨幣數量。
獎金期權激勵計劃的實(shí)施過(guò)程包括授予、行權和處置三個(gè)階段。具體來(lái)說(shuō)，在授予的環(huán)節中，企業(yè)和被激勵者雙方就授權條件、授權對象、授權價(jià)格和授權數量等方面達成一致，以授權條件的實(shí)現與否為獎金期權的授予基準。條件沒(méi)有實(shí)現，被激勵者不能得到獎金期權，條件實(shí)現將根據事先約定對被激勵者授權，使之擁有獎金期權，即在未來(lái)某一段時(shí)間內獲得一定數額的獎金。而在授予之前，企業(yè)與被激勵者之間只是達成共識，被激勵者并沒(méi)有真正地擁有獎金。企業(yè)也沒(méi)有實(shí)際的貨幣流出。而會(huì )計只對經(jīng)濟業(yè)務(wù)完成的事中和事后進(jìn)行記錄和監督，所以授予階段應不做會(huì )計處理。
進(jìn)入行權階段之后，說(shuō)明員工完成了企業(yè)交付的任務(wù)并從企業(yè)實(shí)際獲得了一定數量的貨幣，在這個(gè)階段應把員工所獲得的貨幣作為費用列出。當然，在進(jìn)行會(huì )計賬務(wù)處理時(shí)要考慮員工所應當繳納的個(gè)人所得稅。企業(yè)發(fā)放獎金期權是為了更好的銷(xiāo)售或者企業(yè)更好的發(fā)展，所以獎金期權可以計入“管理費用”、“銷(xiāo)售費用”等相關(guān)的費用類(lèi)科目。另一方面獎金期權作為對工資、獎金補充的一種方式，也是員工薪酬的一種，所以可以計入“應付職工薪酬”這個(gè)科目中。員工在期末確定應得到的獎金期權后應做會(huì )計分錄：借：管理費用/銷(xiāo)售費用，貸：應付職工薪酬—應付獎金期權。獎金期權的處置是指員工因為各種主觀(guān)和客觀(guān)上的原因離開(kāi)企業(yè)或者離開(kāi)自己的工作崗位，獎金期權的歸屬問(wèn)題，員工離開(kāi)企業(yè)或是離開(kāi)崗位時(shí)，獎金期權的歸屬問(wèn)題可以歸納為兩種：一種是員工可以繼續行權;另一種是企業(yè)收回獎金期權。如果是可以繼續行權的話(huà)按照之前的行權做會(huì )計賬務(wù)處理，如果是收回的話(huà)則不用做任何會(huì )計賬務(wù)處理。
三、獎金期權的稅收處理
企業(yè)一旦實(shí)行獎金期權必定會(huì )涉及到企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法，在企業(yè)所得稅方面企業(yè)需明確企業(yè)支付給員工的獎金期權是否允許稅前抵扣，而在個(gè)人所得稅方面企業(yè)要明確涉及獎金期權方面的個(gè)人所得稅什么時(shí)候繳、按照什么標準來(lái)繳、繳多少等問(wèn)題，而目前我國的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》對這方面的規定還處于空白階段。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十四條當中對于員工的薪酬規定如下：企業(yè)實(shí)際支出合理工資、薪金允許在稅前抵扣。之后又對“合理”做出了解釋?zhuān)?ldquo;《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱(chēng)的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì )、董事會(huì )、薪酬委員會(huì )或相關(guān)管理機構制定的工資薪金制度規定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。”稅務(wù)機關(guān)在對工資、薪金進(jìn)行合理性確認時(shí)，可按以下原則掌握：1、企業(yè)有規范的薪酬制度，員工每月發(fā)的工資要有章可循;2、企業(yè)所制訂的工資、薪金的標準要以行業(yè)及地區的平均水平為參考標準;3、企業(yè)在一定的時(shí)期內所發(fā)放的數額不能是隨意發(fā)放的，必須按照企業(yè)的薪金管理制度有節奏的一步一步進(jìn)行調整;4、企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已經(jīng)按照國家相關(guān)的規定代扣代繳了個(gè)人所得稅;5、企業(yè)所發(fā)給員工的工資、薪金必須是以激勵員工為目的，不能是以偷稅為目的的。通過(guò)上述規定我們對獎金期權是否可以稅前抵扣進(jìn)行分析。企業(yè)制定獎金期權的目的是為了激勵員工更好的工作，吸引、保留企業(yè)的優(yōu)秀人才，增加企業(yè)戰略的執行力，增強企業(yè)的市場(chǎng)競爭力。所以，它的本質(zhì)是為了企業(yè)的發(fā)展而并非偷稅。此外，企業(yè)在制定獎金期權時(shí)，通常都是以員工績(jì)效獎金為基礎做出上下浮動(dòng)的，企業(yè)在授予獎金期權的時(shí)候也會(huì )考慮同行之間的工資水平以及企業(yè)的資金規模，過(guò)高的獎金期權必然給企業(yè)帶來(lái)過(guò)高的財務(wù)風(fēng)險。實(shí)行獎金期權的企業(yè)基本要求就是完善的管理制度和規范的薪酬體系。企業(yè)或者員工也要按照國家的有關(guān)規定和要求繳納個(gè)人所得稅。綜上所述獎金期權符合稅法提出的“合理薪酬”的標準，企業(yè)在計算企業(yè)應納稅所得額的時(shí)候應當準予稅前扣除。
對于獎金期權應繳納的個(gè)人所得稅我們可以參考《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》對獎金和股票期權做出的規定�！秱�(gè)稅》在獎金中規定所有的薪酬收入都必須按照稅法的規定繳納個(gè)人所得稅。但如果員工獲得的是股票期權的話(huà)，那么只有在員工參與了利潤分配時(shí)才需要繳納個(gè)稅。授予時(shí)不做納稅處理。
根據稅法對于期權的規定，我們可以分析出，企業(yè)在授予員工獎金期權的時(shí)候，員工并沒(méi)有獲得實(shí)際的現金，和股票期權的授予一樣，員工只是獲得了一個(gè)期權的虛擬數字，而期權最終的行權價(jià)格也不能立刻確定，此時(shí)繳稅，從員工方面來(lái)說(shuō)沒(méi)有獲得實(shí)際的報酬卻要繳稅有失公平，從稅務(wù)機關(guān)來(lái)說(shuō)按照什么作為收稅的計稅基礎也是個(gè)問(wèn)題，所以筆者認為在授予獎金期權的時(shí)候并不需要繳納個(gè)人所得稅。等到員工行權的時(shí)候再根據行權的具體數額繳納個(gè)人所得稅，比較科學(xué)。獎金期權通常是一個(gè)年度員工所完成的業(yè)績(jì)獲得的獎金，所以在計算個(gè)人所得稅時(shí)不能把獎金期權看成是員工的一次性收入，員工為這筆獎金付出了一年的努力，由此可見(jiàn)，在計算個(gè)稅的時(shí)候應當把取得的報酬平均分配到12月當中，和每月工資相加，超出的部分按照所對應的速算扣除表的稅率，計算其應當繳納的個(gè)人所得稅。
四、總結與歸納
(一)獎金期權會(huì )計處理的歸納
1、獎金期權的性質(zhì)可以看出獎金期權是企業(yè)在日�；顒�(dòng)中激勵員工的一種方式，它的行權會(huì )導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，與向所有者分配的利潤無(wú)關(guān)，所以獎金期權應當計入費用這一要素。
2、獎金期權的自身是結合了獎金和股票期權優(yōu)點(diǎn)的新興的薪酬激勵制度，作為職工薪酬的一種應當計入“應付職工薪酬”這一會(huì )計科目。
(二)獎金期權的稅務(wù)處理
1、個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅是針對自然人取得的各類(lèi)應稅所得為征稅對象的。他的計稅依據個(gè)人取得的各項收入減去稅法規定的扣除項目或扣除金額后的余額。獎金期權只有在行權的時(shí)候員工才能實(shí)際獲得收入，所以員工只有在獎金期權行權的時(shí)候才需要繳納個(gè)人所得稅。
2、企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅規定員工發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予稅前扣除。薪金的支出是否合理由稅務(wù)機關(guān)判定，所以獎金期權是否可以稅前抵扣，由企業(yè)的情況具體判定。
主要參考文獻：
[1]孫金冬.論以EVA為基礎的獎金期權激勵機制.工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟，2008.10.
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[3]趙香穩.EVA獎金激勵計劃應用研究.集團經(jīng)濟研究，2006.
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