試論股票期權的會(huì )計處理

（一）原則委員會(huì )第25號意見(jiàn)書(shū)（APB25）
　　根據APB25的規定，股票期權計劃分為兩種類(lèi)型：補償性的和非補償性的。如果歸入非補償性的，該計劃必須符合以下四個(gè)條件：1、達到一定雇傭條件的全職雇員基本上全部有權參與計劃。2、股份必須平等，或根據工資比例授予。3、必須有限定行使的時(shí)間。4、不能給予超于市場(chǎng)價(jià)格基礎上所能給予的合理折扣。如在一般的"配股"中給予的折扣。只要不符合條件之一的，該股票期權計劃就視為補償性的。但是，這并不意味著(zhù)一定要確認補償成本，因為補償成本可以等于零。
　　然而，基于對補償成本確認的強烈反對情緒，APB25延續了ARB143的做法，基本上取消了對所謂的固定股票期權補償成本的確認。因為將"補償成本"定義為授予日股票的市場(chǎng)價(jià)格與行權價(jià)格之間的正差額，并通常于授予日。這樣，如果股票期權的行權價(jià)等于或大于授予日的市場(chǎng)價(jià)格，不論今后任何時(shí)間股票的價(jià)值如何變動(dòng)均無(wú)需確認補償成本。由于行使價(jià)格多數定為等于或高于授予日的市場(chǎng)價(jià)格，大多數的固定認股權計劃因此無(wú)需確認補償成本。
　　根據APB25，計算日期是指某一雇員得知可得到的認股權數量及認股權行使價(jià)格的最早日期。對于多數固定認股權計劃，上述兩個(gè)數據均在授予日得知。還需注意的是，即使受益人必須滿(mǎn)足其他條件，如該受益人必須在授予日后繼續服務(wù)該公司一段時(shí)間才可行使認股權，計算口仍然為授予日。
　　如果認股權計劃是補償性的，補償成本是以計算日市場(chǎng)價(jià)格與認股權行使價(jià)格之間的差額計算。除非在極少數情況下，股票是專(zhuān)門(mén)收購來(lái)滿(mǎn)足認股權計劃，并在收購后很快交付給認股權持有人，發(fā)行機構的股票機會(huì )成本不作參照。
　　此外，即使在計算日（一般為授予日）沒(méi)有發(fā)生補償成本，某些期后事件也可能引致需要確認補償成本。其中最重要的是：
　　1、認股權續期或延期，產(chǎn)生新的計算日，如果該日市場(chǎng)價(jià)格或公平價(jià)格超過(guò)了認股權行使價(jià)格，則需要確認補償成本。
　　2、為了清算以前作出的股票獎勵或認股權而向雇員支付現金，該項付款額需視為補償成本。
　　如果某認股權計劃包括向雇員支付補償，該補償應在與補償對應的服務(wù)期間予以確認。如果認股權的授予是無(wú)條件的（如認股權沒(méi)有待權期，所以在授予日便可以立即行使認股權），即其目的是酬勞雇員以前提供的服務(wù)，則補償成本應在授予日一次入賬。如果股票認股權是在部分或全部勞務(wù)提供之前授予，補償成本應在勞務(wù)發(fā)生的期間按配比原則確認。如果認股權計劃的待權期是一次生效的，補償成本基本上以直線(xiàn)法計提。而如果計劃的待權或是分期生效的，確認的便更為復雜。
　　下面，通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)化的例題說(shuō)明APB25關(guān)于股票期權的會(huì )計處理方法。在此，假設股票期權計劃的計算日和授予日相同且一次性生效。
　　例；假設ABC公司于2000年1月1日實(shí)施一項股票期權計劃，此時(shí)ABC公司的股票市價(jià)為20元／股，準許公司高級管理人員（受益人）以每股15元的價(jià)格購買(mǎi)10000股。受益人可在授予日后5－10年內行使。公司不認為受益人會(huì )放棄此權利。
　　1、股票期權授予日的會(huì )計處理為：
　　借：股東權益--遞延補償支出50000
　　　貸：股東權益--股票期權50000
　　2、隨著(zhù)受益人提供勞務(wù)賺取股票期權，1－5年的會(huì )計處理為：
　　借：管理費用--補償支出10000
　　　貸：股東權益--遞延補償支出10000
　　3、受益人支付現金，行使股票期權，會(huì )計處理為：
　　借：現金150000
　　　　股東權益--股票期權50000
　　　貸：股本10000
　　　　　資本公積--資本溢價(jià)19000
　�。ǘ�）財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )第123號準則（SFAS123）
　　1993年6月，FASB公布了人們期待已久的有關(guān)股票期權和其它以股票為基礎的補償安排的會(huì )計處理方案。這一方案如果采納，將取代APB25，對所有的固定或變動(dòng)股票獎酬計劃，以授予日的股票價(jià)格為基準，用公允價(jià)值計算補償成本。這一方案的優(yōu)點(diǎn)之一是它第一次運用同樣的方法處理固定和變動(dòng)計劃，從而結束了現有準則（APB25和FASB解釋28）最令人煩惱的的一面。
　　但是，如前所述，FASB提出的方案遭到廣泛抵制，結果FASB被迫提出一個(gè)較為中庸的解決，即對公允價(jià)值法的采用僅作推薦。在SFAS123中，1993年方案中的公允價(jià)值法雖然得以保留，但是不作為強制的規定，而是推薦為較佳的方法。
　　SFAS123的規定中，與當前做法差距最遠的，是對基本按照市場(chǎng)價(jià)格或授予日（或日，假如兩者不同）的公允價(jià)值授予的固定認股權的處理。根據APB25，即使這類(lèi)計劃被劃分為補償性的，通常也無(wú)須確認補償（因補償成本為零）；而在SFAS123中，這類(lèi)計劃的價(jià)值必須至少要以所謂的"最低價(jià)值"計算支出，即確認認股權的可遞延對行使價(jià)格的支付直至認股權的期間結束的價(jià)值，減去如果股票有股息支付而錯過(guò)的股息。最低價(jià)值確認為在服務(wù)期間分攤的補償成本。
　　SFAS123的涵蓋范圍比APB25廣泛。SFAS123適用于所有與股票有關(guān)的補償計劃，不論他們的名稱(chēng)，亦不論雇員是得到股票或根據股票價(jià)格得到現金。這一廣泛的定義包括所有的股票購買(mǎi)計劃、固定和變化認股權安排、受限制股票和股票增值權。它還適用于正常商業(yè)過(guò)程中用股票交換商品和勞務(wù)的交易。
　　除了符合一定的限制條件外，所有股票認股權和相關(guān)計劃均為補償性的，并需采用SFAS123的計算方法和披露要求。因此，該準則遠較APB25嚴格。
　　上市公司的公允價(jià)值的計算是采用普遍承認的認股權定價(jià)模式，其中較常見(jiàn)的是Black－Scholes和二項式模型。這些模型考慮（1）認股權的期限；（2）授予日的市場(chǎng)價(jià)格和認股權的行使價(jià)格；（3）無(wú)風(fēng)險利率；以及（4）該股票預計的股價(jià)波動(dòng)。由于這些模型非常復雜，一般都采用計算機來(lái)計算。對非上市公司，除了對股價(jià)波動(dòng)的計算外，采用的方法基本相同。
　　下面，仍然通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)化的例題說(shuō)明SFAS123關(guān)于股票期權的會(huì )計處理方法。在此，假設股票期權計劃的計算日和授予日相同且一次性生效。
　　例：假設ABC公司于2000年1月1日實(shí)施一項股票期權計劃，此時(shí)ABC公司的股票市價(jià)為20元／股，準許公司高級管理人員（受益人）以每股15元的價(jià)格購買(mǎi)10000股。受益人可在授予日后5年行使。公司不認為受益人會(huì )放棄此權利。如果無(wú)風(fēng)險利率為8％，預計每年支付現金股利0.5元／股，根據SFAS123計算的股票期權最低價(jià)值為：
　　1、股票期權授予日的會(huì )計處理為：
　　借：股東權益--遞延補償支出77885
　　　貸：股東權益--股票期權77885
　　2、隨著(zhù)受益人提供勞務(wù)賺取股票期權，1-5年的會(huì )計處理為：
　　借：管理費用--補償支出15577
　　　貸：股東權益--遞延補償支出15577
　　3、受益人支付現金，行使股票期權，會(huì )計處理為：
　　借：現金150000
　　　　股東權益--股票期權77885
　　　貸：股本10000
　　　　　資本公積--資本溢價(jià)217885 　　，界和實(shí)務(wù)界提出的對股票期權的賬務(wù)處理辦法主要有三種，下面予以概括說(shuō)明并其優(yōu)劣。
　　一、將股票期權視為或有事項這種會(huì )計方法的具體為：在授予日即按照行權價(jià)格確認一項債權(如記作長(cháng)期應收款等)，同時(shí)確認一項所有者權益(如記作預計股本等)；期權持有人實(shí)際行權以后，將債權轉為現金等，同時(shí)將預計股本轉為股本；如果在規定期限內將股價(jià)與行權價(jià)之間的差額支付給期權持有人，則作為企業(yè)的費用處理。上述會(huì )計方法存在有明顯的缺陷：一是與我國現行企業(yè)會(huì )計準則中的"或有事項"一章的相關(guān)精神不符。根據《企業(yè)會(huì )計準則--或有事項》第7條，"企業(yè)不應確認或有負債和或有資產(chǎn)"，因此上述會(huì )計處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權視為一項或有債權，其記賬原則與現行會(huì )計準則相沖突；二是容易導致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹慎的原則；三是如果股價(jià)與行權價(jià)格之間的差額比68綜合所園地證券市場(chǎng)導報

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