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治理會(huì )計技術(shù)方法演進(jìn)之研究
本文所指的治理包括本錢(qián)會(huì )計和治理控制系統兩大組成部分。我們治理會(huì )計技術(shù)的演進(jìn)，是以和的眼光，審閱治理會(huì )計各個(gè)階段的變化和發(fā)展，結合考察治理會(huì )計研究焦點(diǎn)的演變及未來(lái)治理會(huì )計工作的變動(dòng)趨勢，試圖從中得出對治理會(huì )計學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)運用有益的啟示。
一、治理會(huì )計技術(shù)方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對本錢(qián)會(huì )計的
治理會(huì )計的起源可追溯到19世紀早期治理層對內部計量的運用。當時(shí)的紡織廠(chǎng)、兵工廠(chǎng)等企業(yè)為了衡量?jì)炔可a(chǎn)過(guò)程的效率，在市場(chǎng)交易信息之外，開(kāi)始對企業(yè)內部特定治理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠(chǎng)以復式簿記為基礎，首創(chuàng )了一套本錢(qián)會(huì )計制度，它所提供的本錢(qián)會(huì )計信息，能反映產(chǎn)品本錢(qián)、工廠(chǎng)布置變化和對原棉收發(fā)的控制情況。19世紀中期，鐵路業(yè)的出現和迅速成長(cháng)為本錢(qián)會(huì )計的發(fā)展提供了巨大動(dòng)力。由于鐵路公司在當時(shí)規模最大、組織最為復雜且營(yíng)業(yè)跨越廣闊的地理區域，這必然對本錢(qián)會(huì )計提出了更高的要求，新奇的會(huì )計治理技術(shù)方法開(kāi)始得以發(fā)展，這對于以后幫助企業(yè)進(jìn)進(jìn)更有效的本錢(qián)規劃和控制，具有很大的推進(jìn)作用。
鐵路公司代表性的本錢(qián)會(huì )計方法，主要包括記錄和匯總現金交易，編制匯總本錢(qián)財務(wù)報告，進(jìn)行營(yíng)業(yè)統計等。19世紀80年代起，鐵路公司的本錢(qián)會(huì )計方法被更大規模的銷(xiāo)售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷(xiāo)售企業(yè)按部分和地理區域統計關(guān)于銷(xiāo)售周轉的明細情況，并編報類(lèi)似于后來(lái)收進(jìn)中心所用的業(yè)績(jì)報告。而鋼鐵公司對協(xié)調、控制所需的統計數據進(jìn)行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會(huì )計憑單制度（Voucher system of accounting）加以引進(jìn)，并將本錢(qián)報表作為控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）鋼鐵公司將本錢(qián)報表用于業(yè)績(jì)評價(jià)、質(zhì)量檢查、副產(chǎn)品決策、銷(xiāo)售定價(jià)等方面。但這時(shí)的本錢(qián)控制還只集中于直接人工和材料，很少留意到間接制造費和資本本錢(qián)（如折舊和利息用度等）。
二、本錢(qián)會(huì )計的大發(fā)展：治理運動(dòng)創(chuàng )造的契機
科學(xué)治理運動(dòng)為本錢(qián)會(huì )計實(shí)務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進(jìn)行了工作和時(shí)間、動(dòng)作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標準，開(kāi)創(chuàng )了將間接制造費分配給產(chǎn)品本錢(qián)的實(shí)務(wù)。并形成了用度預算、標準本錢(qián)法和差異分析為主的，具有科學(xué)治理特性的會(huì )計治理技術(shù)方法。
另一方面，學(xué)術(shù)界展開(kāi)了對本錢(qián)會(huì )計概念及其應用的深進(jìn)研究。舉其要者，本錢(qián)帳戶(hù)被放進(jìn)企業(yè)復式記帳會(huì )計體系（Garcke ＆ fells,1887）；損益兩平圖被用來(lái)描述本錢(qián)隨產(chǎn)出的變化；將所有間接制造費按直接人工本錢(qián)進(jìn)行分配的實(shí)務(wù)受到質(zhì)疑（Church,1908）；針對間接制造費的性質(zhì)及其在治理決策上的考慮，“不同目的，不同本錢(qián)”的觀(guān)念出現，可避免和不可避免間接制造費、沉進(jìn)本錢(qián)、增量或差別本錢(qián)等本錢(qián)概念的形成；“機會(huì )本錢(qián)”這一名詞從學(xué)中引進(jìn)進(jìn)來(lái)；變動(dòng)本錢(qián)和固定本錢(qián)的相關(guān)期間進(jìn)行區分，本錢(qián)性態(tài)估計的時(shí)間序列和橫截面統計分析的可能性及其相對于判定分析的優(yōu)劣性得到熟悉等等，本錢(qián)會(huì )計信息獨立于財務(wù)會(huì )計系統的重要性受到夸大（Clark,1923）。
這一時(shí)期的本錢(qián)會(huì )計和實(shí)務(wù)發(fā)展情況，我們還可進(jìn)一步發(fā)現：當時(shí)的本錢(qián)會(huì )計系統與資本會(huì )計系統、財務(wù)會(huì )計系統相互獨立，其設計和運行回制造部分負責，其提供的本錢(qián)信息被制造部分用來(lái)評價(jià)營(yíng)業(yè)效率、進(jìn)行定價(jià)決策、控制和激勵工人業(yè)績(jì)，而不是定位于企業(yè)整體的貿易成功，也不是以編制對外財務(wù)報告為目的。
三、治理會(huì )計控制方法應用：控制實(shí)務(wù)的興起
在這方面，杜邦公司和通用汽車(chē)公司對治理控制方法的創(chuàng )新最有價(jià)值。20世紀早期，縱向一體化的多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司出現，為了協(xié)調和控制其多樣化活動(dòng)，治理控制實(shí)務(wù)技術(shù)方法的需求應運而生。
在開(kāi)發(fā)治理控制系統以協(xié)助多元活動(dòng)及縱向一體化企業(yè)的成長(cháng)方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營(yíng)單一產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)規模大小，還要決定應拓展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)類(lèi)型。于是，杜邦公司開(kāi)創(chuàng )了很多治理控制技術(shù)方法，到1910年為止，當今至公司進(jìn)行治理控制所用的差未幾所有基本技術(shù)方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術(shù)方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment, ROI）指標的運用。該指標最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各個(gè)營(yíng)業(yè)部分的效率和整個(gè)公司財務(wù)業(yè)績(jì)的指標，而當時(shí)廣為使用的銷(xiāo)售凈利率、本錢(qián)凈利率指標在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財務(wù)經(jīng)理Donaldson Brown進(jìn)一步將ROI指標分解為產(chǎn)品銷(xiāo)售周轉率和營(yíng)業(yè)銷(xiāo)售凈利率兩大指標。這樣，既可以讓各部分知悉其業(yè)績(jì)如何影響產(chǎn)品銷(xiāo)售周轉率或營(yíng)業(yè)銷(xiāo)售凈利率并進(jìn)而影響公司總的投資凈利率，又可以讓治理者解釋在特定期間內ROI的實(shí)際數為何偏離預算數。Pierre du Pont和Donaldson Brown將ROI指標應用于部分層面上，這也是多數公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營(yíng)業(yè)預算和資本預算專(zhuān)門(mén)建立了資本配置程序和系統。無(wú)疑，在當時(shí)，杜邦公司成為治理會(huì )計控制方法應用的先驅者。
1920年，通用汽車(chē)公司（General Motors, GM）成為杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM進(jìn)行了治理控制系統的革新。實(shí)際上，多數的組織形式和報告評價(jià)體系都是從GM演進(jìn)過(guò)來(lái)的。GM的目標是著(zhù)眼于整個(gè)貿易周期獲取滿(mǎn)足的ROI，而不強求盈余逐年增長(cháng)，把企業(yè)治理控制系統的目標定位在整體治理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長(cháng)。我們可以從中看出現代行為治理思想的縮影。Donaldson Brown獨創(chuàng )性地設計了一套定價(jià)模式，在生產(chǎn)量和銷(xiāo)售量為正常、標準量（生產(chǎn)能力的80％）的條件下，來(lái)決定能達到期看ROI水平的目標價(jià)格，這套定價(jià)模式使高層治理的財務(wù)策略與部分的短期營(yíng)業(yè)計劃保持緊密的溝通和連動(dòng)。Pierre du Pont和Alfred Sloan為公司的高層經(jīng)理設計了程式化的激勵和利潤分享計劃，其利潤觀(guān)念是公司利潤而非部分利潤。后者還采用了市場(chǎng)基礎的內部轉移價(jià)格制度。這些治理控制技術(shù)的，不但大大促進(jìn)了企業(yè)治理會(huì )計的，并使其治理控制系統更趨完善。
治理會(huì )計技術(shù)方法的創(chuàng )新，不但使經(jīng)理層見(jiàn)到實(shí)際效果，而更富有價(jià)值的是其務(wù)實(shí)的態(tài)度。在整個(gè)創(chuàng )新過(guò)程中，企業(yè)家與工程師之間有著(zhù)廣泛的交流，因而使得治理會(huì )計出現的創(chuàng )新方法很快在可信和實(shí)用的基礎上得以傳播。
四、治理會(huì )計學(xué)術(shù)方法創(chuàng )新：治理會(huì )計實(shí)務(wù)革新的相對停滯
大致從20世紀30年代初到70年代末，在近半個(gè)世紀中，治理會(huì )計實(shí)務(wù)性技術(shù)方法革新較少，沒(méi)有突破性的進(jìn)展，這主要與財務(wù)會(huì )計在和上的主導地位有關(guān)。由于企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告要求按照規定的核算方法和程序提供有關(guān)會(huì )計信息，再加之早期企業(yè)的產(chǎn)品品種比較單一，按財務(wù)會(huì )計報告規定的程序，對產(chǎn)品實(shí)際本錢(qián)的扭曲程度很低，而追求正確和相關(guān)本錢(qián)數據所付出的信息收集、處理和報告代價(jià)又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對外報告相同的本錢(qián)信息來(lái)進(jìn)行內部營(yíng)業(yè)治理。
然而，這是一個(gè)治理會(huì )計學(xué)術(shù)方法創(chuàng )新的階段。我們發(fā)現，這一階段出現了：資本預算的折現的現金流量方法（Discounted cash flow approach），利潤和投資中心的剩余利潤（Residual in-come）考核方法，內部轉移價(jià)格制訂的機會(huì )本錢(qián)法，規劃和控制的定量分析方法，以及信息學(xué)、代理理論、交易本錢(qián)理論的引進(jìn)等。這固然使治理會(huì )計的學(xué)術(shù)研究確實(shí)得以大大豐富，但對實(shí)務(wù)操縱較少。
第一，折現的現金流量法固然在理論上優(yōu)于非折現的投資回收期法和會(huì )計收益率法等傳統方法，但對于很多投資而言不符合本錢(qián)效益原則，在企業(yè)如何實(shí)施還是難以解決的題目，更何況未來(lái)的現金流量本身就很難確定，實(shí)務(wù)上更多的是采用非折現的投資回收期法。
第二，剩余利潤指標由通用電氣公司（General Electric Corporation）首創(chuàng )，用來(lái)鼓勵部分經(jīng)理進(jìn)行低于本部分均勻ROI指標，而收益超過(guò)其資本本錢(qián)并有利于公司總的ROI增長(cháng)的投資。但也許是貿易文化傳統的影響，剩余利潤指標沒(méi)有能在實(shí)務(wù)上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來(lái)也棄用剩余利潤指標，重新使用ROI指標作為投資中心財務(wù)業(yè)績(jì)評價(jià)的基本標準。
第三，企業(yè)在制訂內部轉移價(jià)格時(shí)，實(shí)務(wù)運用的訂價(jià)基礎包括全部本錢(qián)、標準本錢(qián)、市場(chǎng)價(jià)格、協(xié)議價(jià)格。而在中間產(chǎn)品沒(méi)有市場(chǎng)或處在非完全競爭市場(chǎng)情況下，新出現的具有微觀(guān)經(jīng)濟學(xué)基礎的機會(huì )本錢(qián)訂價(jià)方法卻很少為內部銷(xiāo)售部分所采用。
第四，本錢(qián)會(huì )計定量分析的使用始于治理，不過(guò)本階段又新發(fā)展了很多定量分析的技術(shù)工具。定量模型開(kāi)始應用于各種本錢(qián)會(huì )計題目，所用的分析技術(shù)包括線(xiàn)性規劃、非線(xiàn)性規劃、概率論、回回分析、假設檢驗、決策論等。固然這些模型的應用面較廣，但對大多數企業(yè)來(lái)講，能保持其穩定和連續的企業(yè)卻未幾。
第五，信息學(xué)、代理理論、交易本錢(qián)理論引進(jìn)到治理領(lǐng)域。按信息經(jīng)濟學(xué)理論，治理會(huì )計職員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助決策的信息系統（如治理會(huì )計系統）。它的有用性取決于是否能提供信號給決策者并其期看效用大小。
代理理論則將信息經(jīng)濟學(xué)用于單人決策的情形到用于多人決策的情形，將會(huì )計信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎；將企業(yè)不再視為單一的組織機構，轉而認同與企業(yè)簽約的代理人有不同利益、信息和理念。治理會(huì )計信息系統通過(guò)提供信號（如實(shí)際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、代理人的行動(dòng)和努力程度）服務(wù)于委托人和代理人。但代理理論還只能于相當簡(jiǎn)單的組織環(huán)境（由于均衡結果的復雜和困難），其代理人不愿勞動(dòng)和不努力的假設，至少對經(jīng)理人而言是不公正的，由于經(jīng)理人并非厭惡勞動(dòng)或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術(shù)的假設忽略了知識和革新對企業(yè)價(jià)值增值的作用。
與代理理論平行發(fā)展的是交易本錢(qián)理論。交易本錢(qián)理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來(lái)所有交易，以為企業(yè)是為了應付復雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內部完成并由治理過(guò)程控制，可以彌補具有一定本錢(qián)和效率損失的市場(chǎng)交易的局限。交易本錢(qián)理論應用的缺陷在于交易本錢(qián)環(huán)境難于正確定義，僅以有限方式在實(shí)際組織中進(jìn)行了檢驗，多數結論缺乏縝密的分析，治理會(huì )計中心即分權經(jīng)營(yíng)單位的業(yè)績(jì)評價(jià)的手段沒(méi)有得到相應的發(fā)展。
由于本階段的學(xué)術(shù)創(chuàng )新缺乏對企業(yè)治理會(huì )計技術(shù)方法的跟蹤和鑒戒，知識、技術(shù)和革新這些對于當代企業(yè)生存至關(guān)重要的因素，沒(méi)有受到治理會(huì )計學(xué)術(shù)機構應有的重視。特別在治理會(huì )計學(xué)術(shù)大量地引用經(jīng)濟學(xué)理論，卻又很少能為企業(yè)實(shí)際發(fā)展所驗證，因此它對治理會(huì )計實(shí)務(wù)帶來(lái)的影響也就非常有限。
五、治理會(huì )計技術(shù)觀(guān)念的更新：新制造環(huán)境帶來(lái)的挑戰
從20世紀80年代以來(lái)，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。企業(yè)的生產(chǎn)控制系統開(kāi)始采用適時(shí)制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零庫存，并開(kāi)始采用合作、彈性的治理政策。另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過(guò)程普遍采用計算機控制技術(shù)，出現了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境下，傳統治理會(huì )計技術(shù)方法由于未能捕捉公司在朝著(zhù)世界級制造業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中所取得的進(jìn)展，未能提供相對正確的本錢(qián)信息，未能考慮戰略決策的需要而面臨嚴重的挑戰，治理會(huì )計實(shí)務(wù)的發(fā)展在停滯幾十年后重現生機。
在新制造環(huán)境下，要求企業(yè)治理會(huì )計的技術(shù)方法以系統理論的觀(guān)念，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)、政策和競爭對手等諸多因素，來(lái)實(shí)施對企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和市場(chǎng)的全面控制和治理。企業(yè)將整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)細分為一系列作業(yè)活動(dòng)，并引進(jìn)了本錢(qián)作業(yè)和本錢(qián)動(dòng)因概念，從某種意義上推翻了傳統本錢(qián)性態(tài)的熟悉，而將本錢(qián)按作業(yè)量分別劃分和根據本錢(qián)動(dòng)因加以確認，這標志著(zhù)治理會(huì )計的技術(shù)方法朝著(zhù)更加有效和務(wù)實(shí)的方向演進(jìn)。更由于電腦信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)各部分處于隨時(shí)的信息溝通之中并共享信息庫資源，為治理會(huì )計新技術(shù)方法的運用提供了技術(shù)上的保證。從而更有利于治理會(huì )計能隨時(shí)根據環(huán)境的變化，而迅速作出整體性的調整和策略。
本階段治理會(huì )計技術(shù)方法發(fā)展側重于新的本錢(qián)治理控制系統的建立，并以新的觀(guān)念和技術(shù)提供有用的本錢(qián)信息。舉其要者，與全面質(zhì)量治理觀(guān)念相適應，企業(yè)采用了質(zhì)量本錢(qián)制度，通過(guò)質(zhì)量本錢(qián)的計算、報告和分析，期看達到零缺陷的質(zhì)量治理最高境界；與適時(shí)制觀(guān)念相適應，日、美等國企業(yè)采用了改善本錢(qián)法或倒推本錢(qián)法；與作業(yè)治理觀(guān)念相適應，企業(yè)采用作業(yè)本錢(qián)制度，以作業(yè)為本錢(qián)庫，通過(guò)作業(yè)將本錢(qián)分配給產(chǎn)品負擔，提供更為正確的產(chǎn)品本錢(qián)信息；與戰略治理觀(guān)念相適應，企業(yè)采用戰略治理會(huì )計，通過(guò)產(chǎn)品生命周期法、本錢(qián)動(dòng)因分析和價(jià)值鏈分析等方法，進(jìn)行戰略規劃和治理業(yè)績(jì)評價(jià)。
六、當代治理技術(shù)的方向：艱難的使命
從方面看，二十世紀七十年代以前，治理會(huì )計的理論研究主要屬于規范研究。不同本錢(qián)服務(wù)于不同目的這一指導思想和新古典學(xué) (如信息經(jīng)濟學(xué)、代理理論、交易本錢(qián)理論)的引人，為規范研究的迅速發(fā)展提供了廣闊領(lǐng)域。七十年代以來(lái)，一大批學(xué)者使用經(jīng)驗和模擬方法對簡(jiǎn)單和復雜的治理會(huì )計技術(shù)方法的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了比較，發(fā)現簡(jiǎn)單的治理會(huì )計技術(shù)方法，有時(shí)可能是對信息本錢(qián)效益的最佳反應，從而證實(shí)了治理會(huì )計實(shí)務(wù)使用常規技術(shù)方法的公道性 (如投資回收期法在投資決策中使用最為廣泛，而折現的現金流量法使用卻未幾)。這導致了治理會(huì )計研究職員開(kāi)始注重解釋觀(guān)察到的治理會(huì )計實(shí)踐，治理會(huì )計實(shí)證研究的傾向開(kāi)始抬頭。
當代治理會(huì )計研究職員使用作業(yè)研究、概率論、統計、經(jīng)濟學(xué)理論中的定量技術(shù)作為分析工具，主要在簡(jiǎn)化的生產(chǎn)環(huán)境申研究復雜的信息和訂約，而對真實(shí)的生產(chǎn)環(huán)境中治理的信息需要的研究則未幾。在新制造環(huán)境下，治理化的實(shí)踐和發(fā)展，早已領(lǐng)先于治理會(huì )計理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對環(huán)境變遷的反應除了引進(jìn)新的組織形式和產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)之外，也可能引進(jìn)新的治理會(huì )計系統;治理會(huì )計研究職員還應深進(jìn)企業(yè)組織現場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地研究來(lái)回納和這些新的治理會(huì )計技術(shù)方法。實(shí)地研究的倡導者針對實(shí)際作業(yè)或過(guò)程，通過(guò)直接觀(guān)察和訪(fǎng)談等方法，獲取研究數據，從而能夠得到真實(shí)和精確的研究結果。正是由于實(shí)地研究的直接目的在于彌補理論和實(shí)踐的間距，保證理論的創(chuàng )造性和指導實(shí)踐的生命力，這種研究方法已成為當代治理會(huì )計理論研究的最新動(dòng)向。
從實(shí)務(wù)改進(jìn)方向來(lái)看，新制造環(huán)境下，企業(yè)側重于建立新的本錢(qián)治理控制系統，并以新觀(guān)念和技術(shù)彌補傳統技術(shù)方法之不足。發(fā)展和完善這種新觀(guān)念和技術(shù)，正是本錢(qián)治理會(huì )計今后改進(jìn)的方向。然而，大部分企業(yè)的本錢(qián)治理控制系統，仍然沿襲二十世紀早期以投資報酬率(R0I)指標為基礎的治理控制系統，偏重短期財務(wù)業(yè)績(jì)，而忽視長(cháng)期和非財務(wù)量度的業(yè)績(jì)表示。這種治理控制系統對經(jīng)理人采取有效行為以增加企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟價(jià)值的激勵能力，較之早期下降很多，甚至還會(huì )反向地激勵經(jīng)理人采取犧牲企業(yè)長(cháng)遠競爭能力的行為。我們留意到，由于全球范圍內激烈的競爭，短期財務(wù)業(yè)績(jì)的更大壓力，機會(huì )主義行為的更大空間，職業(yè)經(jīng)理在企業(yè)間的頻繁更迭，以會(huì )計數字為基礎的紅利計劃的廣泛使用，導致企業(yè)經(jīng)理進(jìn)行財務(wù)、會(huì )計方面的盈余治理的情形十分普遍�？糠巧a(chǎn)性、非增值性活動(dòng)進(jìn)行盈余治理的一個(gè)最具破壞性的后果，可能就是企業(yè)的長(cháng)期競爭地位。如減少產(chǎn)品和流程開(kāi)發(fā)、質(zhì)量改善、顧客聯(lián)系、人力資源、技術(shù)更新等方面的支出后，企業(yè)從長(cháng)期來(lái)看將處于不利的地位。而通貨膨脹對ROI計量的扭曲，更使以ROI為基礎的治理控制系統對增加企業(yè)經(jīng)濟價(jià)值的相關(guān)和有用性受到質(zhì)疑。
我們以為，沒(méi)有理由一定要將看似客觀(guān)和正確卻易受操縱的財務(wù)業(yè)績(jì)計量作為主要控制手段，不必要將利潤作為唯一的財務(wù)業(yè)績(jì)計量對象。企業(yè)不應將利潤數字本身視為目的，而應將其作為事情做得更好后的附產(chǎn)品。而且，治理會(huì )計本身必須服務(wù)于企業(yè)的具體戰略目標，它也不可能僅僅通過(guò)以ROI為基礎的治理控制系統，來(lái)成功地服務(wù)于所有企業(yè)。我們建議，治理控制系統的改進(jìn)，一方面要完善短期財務(wù)業(yè)績(jì)計量，如增加對營(yíng)業(yè)現金流量的考慮；另一方面要采用長(cháng)期、非財務(wù)業(yè)績(jì)計量，如創(chuàng )新和質(zhì)量、生產(chǎn)率、工作能力的進(jìn)步、市場(chǎng)占有率、人力資源水平的改善及存貨占用總本錢(qián)的減少等，都是可供選擇的非財務(wù)計量指標。盡管我們可能會(huì )發(fā)現，某些非財務(wù)計量所得的利益與其本錢(qián)相比并分歧算，但多種計量手段的結合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精確的業(yè)績(jì)評價(jià)制度，理應成為治理控制系統所采用的主要技術(shù)方法，也是未來(lái)發(fā)展的必然方向。
七、治理技術(shù)演進(jìn)與治理會(huì )計
治理會(huì )計研究在不同的時(shí)期有不同的焦點(diǎn)，并且無(wú)不受到其技術(shù)方法演革的。它大致經(jīng)歷了如下四個(gè)階段：第一階段夸大本錢(qián)確認，主要注重本錢(qián)核算的真實(shí)和精確；第二階段夸大本錢(qián)相關(guān)性，主要注重不同目的的不同本錢(qián)信息要求；第三階段夸大本錢(qián)決策功能，主要夸大本錢(qián)治理的戰略?xún)r(jià)值；第四階段夸大本錢(qián)的行為面，主要夸大多人決策情形下各行為層面的激勵和考評。
第一階段主要在第二次世界大戰以前，治理會(huì )計的研究焦點(diǎn)是本錢(qián)確認。本錢(qián)會(huì )計系統圍繞全部本錢(qián)的認定而展開(kāi)，其主要任務(wù)是盡可能得到精確而又真實(shí)的本錢(qián)。在高級本錢(qián)會(huì )計中，還專(zhuān)門(mén)研究如何在復雜的生產(chǎn)環(huán)境中回集本錢(qián)的。為了得到精確而又真實(shí)的本錢(qián)，本錢(qián)會(huì )計職員便用的是一種財務(wù)特性很強計量方法，而衡量這種計量方法的基本條件，是它必須能提供特定的、明確的、可以適用于所有目的的本錢(qián)信息，只有這樣它才能被接受。而使用者只要根據自己的期看來(lái)調整這種盡對真實(shí)的本錢(qián)信息就可以了。
第二階段則主要在二戰以后，人們逐漸熟悉到會(huì )計信息應當滿(mǎn)足使用者，尤其是治理層的需要。從而，為計劃和控制提供信息的治理會(huì )計得以起來(lái)，其技術(shù)方法也不斷豐富。與夸大全部本錢(qián)的確認相比，這一階段的特點(diǎn)是夸大相關(guān)本錢(qián)。為了得到相關(guān)本錢(qián)，治理會(huì )計夸大“不同目的不同本錢(qián)”這一指導思想，夸大潛伏用戶(hù)的決策需要，夸大演繹推理的方法。從這種意義上講，相關(guān)本錢(qián)要反映的是有條件的真實(shí)(conditional truth)或有意境的真實(shí)(contextual truth)。而這一階段的治理會(huì )計技術(shù)方法也充分體現了這一特征。
第三階段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世紀五十年代和六十年代初，對治理會(huì )計系統應為決策提供信息開(kāi)始得到認同，使決策分析成為治理會(huì )計新的研究焦點(diǎn)。先是新古典學(xué)派的框架被治理會(huì )計研究職員廣泛運用于決策分析。新古典經(jīng)濟學(xué)派分析題目的基本方法是邊際分析法，其基本假設是信息完整充實(shí)、不需要任何本錢(qián)便可取得信息，其重要概念包括邊際本錢(qián)、邊際收進(jìn)、增量現金流量等。在上述方***、理論假設和概念的基礎上，用嚴格的數學(xué)方法分析治理會(huì )計決策題目成為可能，治理會(huì )計的研究向著(zhù)精密的數目化技術(shù)方法的方向發(fā)展。本量利分析、本錢(qián)估算、投進(jìn)產(chǎn)出法，線(xiàn)性規劃、曲線(xiàn)、存貨控制和方差分析等計劃決策模型在這一時(shí)期發(fā)展起來(lái)。在以后的時(shí)期里，治理會(huì )計研究職員將不確定性引進(jìn)決策過(guò)程，但治理會(huì )計信息本身是一種有本錢(qián)的經(jīng)濟商品，應按本錢(qián)效益原則進(jìn)行生產(chǎn)。這里有一種形象的說(shuō)法，治理會(huì )計有關(guān)信息、模型、專(zhuān)家的“市場(chǎng)”需要受本錢(qián)效益原則這只看不見(jiàn)的手操縱(Horngren，1975)。于是，信息經(jīng)濟學(xué)的本錢(qián)效益分析的技術(shù)方法，被廣泛用于不確定環(huán)境的決策分析。本錢(qián)效益分析方法還通過(guò)對信息系統選擇與信息系統設計分離出來(lái)，大大簡(jiǎn)化了決策模型的復雜度。
第四階段，在信息經(jīng)濟學(xué)的發(fā)展下，又產(chǎn)生了代理理論、交易本錢(qián)理論等。這些理論則試圖進(jìn)一步解決多人決策(multi-person decision)題目。不同于傳統的單人決策(single-person decision)方法，多人決策方法更多地關(guān)注治理會(huì )計的行為層面，被用于解決最佳激勵方式和業(yè)績(jì)考核方案的選擇等行為題目。但多人決策方法所能解決的還只限于明確題目，要想在復雜的多人決策情形下，建立具有針對性的治理會(huì )計技術(shù)方法，并要求治理會(huì )計控制系統能提供明確和切實(shí)的指導，還存有較大的困難。
這里特別要一提的是治理會(huì )計技術(shù)方法的演進(jìn)與一定時(shí)期治理技術(shù)的發(fā)展有緊密聯(lián)系。我們以為，治理會(huì )計應該在治理過(guò)程中發(fā)揮更積極的作用。特別是本錢(qián)治理與業(yè)績(jì)考評在未來(lái)企業(yè)治理中將變得越來(lái)越重要，企業(yè)是非期戰略的制定，將會(huì )越來(lái)越依靠治理會(huì )計提供的有效信息。但鑒于治理會(huì )計信息并不是企業(yè)加強內部治理所需信息的唯一來(lái)源，很多情況下甚至還不是主要來(lái)源，治理會(huì )計通常是起到支持和監視作用，并不能取代本錢(qián)治理與業(yè)績(jì)考評等企業(yè)治理活動(dòng)本身。另外，當我們跨進(jìn)知識經(jīng)濟和信息年代，治理會(huì )計控制系統的自動(dòng)化、治理會(huì )計功能分散化將是不可逆轉的趨勢。這將會(huì )降低對特定治理會(huì )計技術(shù)方法所提供信息需求的必要性，由于屆時(shí)治理會(huì )計職員通常只是幫助設計和改進(jìn)治理會(huì )計控制系統，而大量的治理會(huì )計具體工作將會(huì )變得微不足道。因此治理會(huì )計的研究重點(diǎn)將會(huì )側重于治理會(huì )計職員行為影響的研究。這是由于，治理會(huì )計職員以往的上風(fēng)在于收集、計量、匯總并傳遞治理控制信息，而對非財務(wù)信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應，而對于采用怎樣的行為觀(guān)點(diǎn)來(lái)處理各類(lèi)財務(wù)和非財務(wù)的控制信息，就顯得迷惑和無(wú)所適從，這決定了治理會(huì )計職員的職業(yè)前途面臨著(zhù)嚴重的考驗�？梢詳嘌�，只有部分高度敏銳、知識結構完備相適應能力很強的治理會(huì )計職員才能順應治理會(huì )計的上述變動(dòng)趨勢，而治理會(huì )計研究應該在這方面提供必要的幫助。
八、治理技術(shù)演進(jìn)的啟示
(一)環(huán)境的審閱與、治理的鑒戒。
綜觀(guān)治理會(huì )計的史，我們發(fā)現，治理會(huì )計技術(shù)方法的演進(jìn)，一方面回因于企業(yè)環(huán)境變遷帶來(lái)的現實(shí)需求，另一方面則回因于對相關(guān)經(jīng)濟、治理理論的鑒戒。企業(yè)環(huán)境的變遷可能會(huì )治理會(huì )計研究焦點(diǎn)的轉移，或對原先適用的治理會(huì )計技術(shù)方法提出挑戰，這也就產(chǎn)生了治理會(huì )計技術(shù)方法創(chuàng )新的現實(shí)需求。換個(gè)角度看，具體企業(yè)面臨的環(huán)境各異，我們應該用權變思想往考慮每一企業(yè)所選用的治理會(huì )計控制系統。由于環(huán)境變量決定服務(wù)于特定目的的組織設計，因此治理會(huì )計有效技術(shù)方法的，應該促使組織效率的進(jìn)步，所以不同的環(huán)境下最優(yōu)的治理會(huì )計控制系統也就不可能千篇一律。例如，邯鋼經(jīng)驗在邯鋼顯示出治理會(huì )計的本錢(qián)控制系統對其組織效率進(jìn)步的良好作用，但照搬于環(huán)境不同的其他企業(yè)，則不一定能顯請愿力。
再從角度看，治理會(huì )計技術(shù)方法的創(chuàng )新主要曾受兩種基本理論的影響:一是經(jīng)濟理論，二是治理理論。以經(jīng)濟理論為基礎，治理會(huì )計夸大數目方法與技術(shù)的運用;以治理理論為基礎，治理會(huì )計又不斷吸收各種管派的專(zhuān)門(mén)方法和技術(shù)，從而使其具有更加廣泛的實(shí)際應用價(jià)值和更強的適應能力。我們以為，治理會(huì )計應繼續發(fā)揮其作為邊沿兼容并蓄的傳統上風(fēng)，鑒戒其他領(lǐng)域的研究成果以得到進(jìn)一步的發(fā)展和完善。
(二)控制過(guò)程與注重結果并重。
治理會(huì )計技術(shù)方法的演變也可以分為以下兩個(gè)基本階段:第一階段夸大結果的有效，第二階段夸大過(guò)程的控制。在第一階段，治理會(huì )計研究一般為規范研究以及用模擬模型檢驗和解釋實(shí)務(wù)的實(shí)證研究，這些都夸大猜測和決策的結果與規劃和控制應達成的目標，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的可操縱性�，F在，治理會(huì )計越來(lái)越多地采用實(shí)地研究，夸大過(guò)程對結果的根本作用，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的目標性與前瞻性。我們以為，控制過(guò)程應與注重結果并重，使治理會(huì )計技術(shù)方法既有一定的目標性與前瞻性，又有一定的可操縱性。也就是說(shuō)，我們既要演繹推理式的規范研究，也要解釋猜測式的實(shí)證研究，還要回納式的實(shí)地研究，三管齊下來(lái)推動(dòng)治理會(huì )計朝著(zhù)控制過(guò)程與注重結果有機結合的方向發(fā)展。
(三)與財務(wù)會(huì )計系統適當分離。
現行的財務(wù)會(huì )計系統是以對外報告財務(wù)指標為目的的，而財務(wù)會(huì )計本身通常是準體制的產(chǎn)物(過(guò)程)。從歷史的發(fā)展情況看，治理會(huì )計系統作為服務(wù)于企業(yè)內部治理當局的必然工具，與財務(wù)會(huì )計系統適當分離時(shí)往往就意味著(zhù)大發(fā)展的契機 (如科學(xué)治理運動(dòng)時(shí)期)，依附于財務(wù)會(huì )計系統時(shí)往往則裹足不前 (如三十年代初到七十年代末的財務(wù)會(huì )計主導階段)。我們以為，治理會(huì )計系統應與財務(wù)會(huì )計系統適當分離。為了更好地服務(wù)于企業(yè)的戰略和長(cháng)遠發(fā)展，治理會(huì )計的重心不應僅僅是數字處理程序的建立，而應該是治理控制系統的完善；不僅要提供和使用與企業(yè)長(cháng)遠競爭地位攸關(guān)的非財務(wù)指標，綜合地衡量企業(yè)的財務(wù)業(yè)績(jì)和非財務(wù)業(yè)績(jì)，還要促使企業(yè)將重心轉向有效治理各種有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。頗有意味的是，我國的資產(chǎn)重組企業(yè)在現行的財務(wù)會(huì )計報告體系下帳面上可能好看了，但他們中有很多在治理效率和經(jīng)濟效益上并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。故我們在此順便提醒投資者對我國股市中的 “資產(chǎn)重組概念”應冷靜地看待和分析。另外，治理會(huì )計控制系統對促進(jìn)組織效率的進(jìn)步，在其設計和運行中還需要企業(yè)整體有關(guān)職員的參與和配合 (如科學(xué)治理運動(dòng)時(shí)期，機械工程師對治理會(huì )計系統的成功起著(zhù)十分重要的作用)。
最后，我們要講的是，我們并無(wú)刻意夸大治理會(huì )計對企業(yè)生存發(fā)展的重要性，也無(wú)意鼓勵治理會(huì )計職員放棄其傳統角色。不過(guò)，我們可以斷言：治理會(huì )計控制系統確實(shí)可以通過(guò)切實(shí)有效和科學(xué)創(chuàng )新的技術(shù)方法的公道運用，來(lái)更好地服務(wù)于企業(yè)并做到卓有成效。然而，要使其達到盡如人意的境界，卻需要治理會(huì )計職員和其他有關(guān)職員共同不懈的努力。
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