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試論治理會(huì )計與財務(wù)治理之關(guān)系
〔摘要〕本文從治理和財務(wù)治理的對象進(jìn)手，在了兩者聯(lián)系和區別的基礎上，以為：造成治理會(huì )計和財務(wù)治理兩門(mén)學(xué)科研究交叉、重復、混亂的主要原因是學(xué)術(shù)界對兩者的研究對象熟悉不清，關(guān)系沒(méi)有理順。并以財務(wù)分層為基礎，提出了關(guān)于兩者關(guān)系的新的構想。〔關(guān)鍵詞〕治理會(huì )計；財務(wù)治理；研究對象；資金運動(dòng)；
治理會(huì )計和財務(wù)治理是會(huì )計專(zhuān)業(yè)的兩門(mén)重要課程，但這兩門(mén)課內容重復嚴重，以至于一些學(xué)校把其中的一門(mén)砍掉，不予開(kāi)設。這樣做固然可以避免教學(xué)內容重復之弊端，但也使很多有用的知識無(wú)法進(jìn)行教授。筆者以為：我們對這兩門(mén)學(xué)科的研究對象及其關(guān)系的熟悉模糊不清甚至混亂是造成這一局面的主要原因。
一、治理會(huì )計和財務(wù)治理的聯(lián)系——研究對象均為資金運動(dòng)
從最早的治理會(huì )計專(zhuān)著(zhù)之一，奎因斯坦的《治理會(huì )計：財務(wù)治理進(jìn)門(mén)》一書(shū)的書(shū)名上我們不丟臉出，奎因斯坦所指的治理會(huì )計是財務(wù)治理的組成部分而不是另外的一門(mén)學(xué)科。其次，從治理會(huì )計與財務(wù)治理的研究對象來(lái)看，財務(wù)治理的研究對象是再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運動(dòng)，治理會(huì )計的研究對象，固然學(xué)術(shù)界有各種表述，但都不可避免地與財務(wù)治理對象重合。仔細觀(guān)察可以發(fā)現，盡管各派觀(guān)點(diǎn)存在差異，均離不開(kāi)資金二字。即治理會(huì )計的活動(dòng)目標也離不開(kāi)資金或價(jià)值。1999年第11期《財會(huì )月刊》發(fā)表了王曾清、樓勝亞《淺論治理會(huì )計的對象》一文，文中對治理會(huì )計研究對象的描述可以說(shuō)頗具代表性：“由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是價(jià)值和使用價(jià)值的創(chuàng )造和實(shí)現的過(guò)程，而價(jià)值量是通過(guò)貨幣來(lái)表現的，因而在商品里，必須同時(shí)運用實(shí)物的形式和商品的價(jià)值形式即貨幣形式來(lái)保證經(jīng)濟活動(dòng)各個(gè)環(huán)節的順利進(jìn)行。資金在運動(dòng)過(guò)程中可以采用不同的存在形式，如現金、原材料、產(chǎn)成品和固定資產(chǎn)等。它們固然形式不同，但具有質(zhì)的同一性，都代表了一種價(jià)值，可以用觀(guān)念的貨幣來(lái)同一表現。由于商品生產(chǎn)運動(dòng)從價(jià)值形式來(lái)看就是價(jià)值運動(dòng)，而價(jià)值量用貨幣來(lái)表現，價(jià)值運動(dòng)也就表現為貨幣的運動(dòng)。在貨幣轉化為資金的條件下，資金運動(dòng)成了價(jià)值運動(dòng)的表現形式”�！百Y金運動(dòng)涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面，完整地描述著(zhù)價(jià)值系統靜態(tài)和動(dòng)態(tài)的變化，從而更全面的反映著(zhù)企業(yè)價(jià)值運動(dòng)”。會(huì )計“作為生產(chǎn)過(guò)程的控制和觀(guān)念”，“直接面向企業(yè)的資金運動(dòng)，也即會(huì )計的對象是資金運動(dòng)，由于它貫串于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，也是聯(lián)結作為法人的企業(yè)和企業(yè)內部、外部的紐帶。而治理會(huì )計作為會(huì )計的兩大分支之一，和財務(wù)會(huì )計同屬于一個(gè)系統，因而兩者的對象應是一致的，即治理會(huì )計的對象仍應是資金運動(dòng)�！庇纱丝梢�(jiàn)，財務(wù)治理和治理會(huì )計在研究對象上有著(zhù)驚人的相似，這種相似造成兩門(mén)課程內容的大量重復。
二、治理會(huì )計和財務(wù)治理研究對象的區別——資金運動(dòng)的不同層面
財務(wù)治理和治理會(huì )計的研究對象都是資金，卻是資金運動(dòng)的不同方面。財務(wù)治理區別于治理會(huì )計的明顯特征在于其主要是一種實(shí)體治理。日本學(xué)者宮匡章在《會(huì )計信息手冊》一書(shū)中這樣寫(xiě)道：“財務(wù)是以資本為對象的實(shí)體活動(dòng)，會(huì )計是以財務(wù)活動(dòng)及其結果為對象的情況處理活動(dòng)。會(huì )計的性能是組織情報，不處理資金籌集、供給與運動(dòng)，僅在必要時(shí)反映其結果，這就是說(shuō)財務(wù)是進(jìn)行有關(guān)資金籌集、供給與運用的意向決定，會(huì )計是為這種意向決定提供情報的�！币虼�，財務(wù)治理內容應涉及財務(wù)制度制定，財務(wù)機構設置，財務(wù)職員安排，外部財務(wù)環(huán)境的適應，內部財務(wù)環(huán)境的協(xié)調及資金籌集、運用、分配等方面，并要具體組織財務(wù)猜測、決策和財務(wù)控制等財務(wù)的實(shí)施。而治理會(huì )計只是為財務(wù)活動(dòng)的組織及財務(wù)關(guān)系的處理提供相應的信息。如在投資籌資活動(dòng)中，企業(yè)高層財務(wù)治理者根據企業(yè)內外部理財環(huán)境，確定企業(yè)長(cháng)遠目標，并據以提出投資戰略，圍繞投資戰略，治理會(huì )計應廣泛搜集資料，進(jìn)行猜測、決策分析，為高層財務(wù)治理者提供決策依據。當投資方案確定后，高層財務(wù)治理職員應按照決策方案制定籌資戰略，提出各種可能的籌資方案，治理會(huì )計職員則圍繞這些方案廣泛搜集資料，進(jìn)行猜測、決策分析，為籌資決策提供信息依據。并據以編制財務(wù)預算。財務(wù)治理職員負責安排預算的執行、協(xié)調，控制。
根據企業(yè)運用治理會(huì )計的目的，可將其視為財務(wù)治理的信息系統，為財務(wù)治理提供價(jià)值信息，換言之，就是對企業(yè)資金治理活動(dòng)提供信息。目前，治理會(huì )計的內容固然較多，但終極均可回到企業(yè)資金運動(dòng)過(guò)程中。這樣的處理有利于確定治理會(huì )計的研究對象，可使治理會(huì )計的其他理論得以順利解決，也有利于理順財務(wù)治理和治理會(huì )計的關(guān)系。作為財務(wù)治理信息系統的治理會(huì )計，應將籌資、投資、資金運用、資金耗費、資金收回及資金分配活動(dòng)作為其研究對象，將猜測分析、決策分析、控制分析和評價(jià)分析作為其主要環(huán)節，目前治理會(huì )計的內容在系統的分析整理后均可找到適當的回屬。
三、財務(wù)分層理論為界定治理會(huì )計和財務(wù)治理的關(guān)系奠定了基礎
假如更進(jìn)一步分析的話(huà)，治理會(huì )計屬于經(jīng)營(yíng)者財務(wù)治理的信息系統。在現代企業(yè)兩權分離的體制下，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間是出資與受資經(jīng)營(yíng)的關(guān)系，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種財務(wù)關(guān)系，由于出資與受資經(jīng)營(yíng)本身都是一種財務(wù)行為。企業(yè)財務(wù)治理權必然要在所有者和經(jīng)營(yíng)者之間分割，形成所有者財務(wù)和經(jīng)營(yíng)者財務(wù)。所有者財務(wù)和經(jīng)營(yíng)者財務(wù)均需要相應的信息體系，會(huì )計的兩大分支正好可以分別側重于其特有的服務(wù)對象。財務(wù)會(huì )計，我們通常稱(chēng)之為對外會(huì )計，即主要通過(guò)記賬、算賬，并定期編制報表的專(zhuān)門(mén)方法，提供企業(yè)一定日期的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金活動(dòng)情況的一整套信息處理系統。盡管財務(wù)會(huì )計也向企業(yè)治理當局傳輸財務(wù)信息，以便加強財務(wù)治理，但它的服務(wù)主要是外向的，側重于對企業(yè)外界有經(jīng)濟利害關(guān)系的團體和個(gè)人進(jìn)行報告。企業(yè)與所有者的財務(wù)關(guān)系作為現代企業(yè)的主要財務(wù)關(guān)系，所有者作為企業(yè)的主要利益相關(guān)者，理應作為財務(wù)會(huì )計的主要服務(wù)對象。換言之，從財務(wù)治理的角度而言，財務(wù)會(huì )計主要服務(wù)于所有者財務(wù)；而治理會(huì )計主要通過(guò)一系列專(zhuān)門(mén)方法，利用財務(wù)會(huì )計提供的資料及其它有關(guān)資料進(jìn)行整理、對比、分析，使企業(yè)各級治理職員能據以對日常發(fā)生的一切經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行規劃與控制，并幫助經(jīng)營(yíng)者作出各種經(jīng)營(yíng)決策的一整套信息處理系統。治理會(huì )計的服務(wù)主要是內向的，側重于加強企業(yè)內部治理的需要。從財務(wù)治理的角度而言，治理會(huì )計主要服務(wù)于經(jīng)營(yíng)者財務(wù)。根據以上分析，我們可以這樣構架財務(wù)治理、財務(wù)會(huì )計和治理會(huì )計的關(guān)系：即企業(yè)財務(wù)首先可分為出資者財務(wù)和經(jīng)營(yíng)者財務(wù)兩部分，財務(wù)會(huì )計作為出資者財務(wù)的信息系統，治理會(huì )計作為經(jīng)營(yíng)者財務(wù)的信息系統。
由于財務(wù)治理的對象是資金運動(dòng)的各方面，而治理的研究對象僅涉及其中的信息方面。財務(wù)治理應包括治理會(huì )計，而治理會(huì )計應屬于財務(wù)治理的組成部分。兩者可以合二為一，但也可以自成體系，就象財務(wù)治理屬于企業(yè)治理的組成部分、價(jià)值方面，但并不排斥其有自己的體系。治理會(huì )計屬于財務(wù)治理的信息系統，但也同樣不排斥其獨立成為一門(mén)學(xué)科，由于其究竟有獨特的研究。
持治理會(huì )計和財務(wù)治理合二為一觀(guān)點(diǎn)的專(zhuān)家和學(xué)者并不勝枚舉。如李天明教授在其《治理會(huì )計研究》一書(shū)中為會(huì )計專(zhuān)業(yè)設制的專(zhuān)業(yè)主干課程有《基礎會(huì )計》、《財務(wù)會(huì )計》、《本錢(qián)會(huì )計》、《治理會(huì )計》、《審計學(xué)》和《會(huì )計》六門(mén)，沒(méi)有《財務(wù)治理》。財政部組織編寫(xiě)的中等財經(jīng)學(xué)校教材《企業(yè)財務(wù)治理》中，將治理會(huì )計作為企業(yè)財務(wù)治理的組成部分。但通常情況下，兩者可自成體系。
四、對治理會(huì )計和財務(wù)管科狀況所進(jìn)行的反思
治理會(huì )計這樣一門(mén)被譽(yù)為可以加強企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)治理和進(jìn)步企業(yè)效益的學(xué)科，一些西方會(huì )計學(xué)者以為其已出現了嚴重的危機。這主要表現在治理會(huì )計訖今為止仍沒(méi)有一套完整的能夠解釋、指導并可以于實(shí)踐的理論和體系，治理會(huì )計、本錢(qián)會(huì )計、財務(wù)治理等學(xué)科之間的界限沒(méi)有明確的界定。英國特許治理會(huì )計師協(xié)會(huì )（CIMA）前任主席、倫敦經(jīng)濟學(xué)院布羅姆威奇（M.Bromwich）教授指出：目前治理會(huì )計看來(lái)缺乏一個(gè)堅實(shí)的理論基礎，反映在雜志和教科書(shū)中的治理會(huì )計似乎是一群疏松的材料，沒(méi)有在理論水平上形成一個(gè)整體。世界各國對治理會(huì )計無(wú)論是在理論上還是實(shí)務(wù)中都明顯缺乏規范化或規范化程度較低。筆者以為，出現這種情況，就是由于沒(méi)有解決好治理會(huì )計的研究對象、治理會(huì )計的回屬等基本理論，難以確定經(jīng)濟活動(dòng)的哪些內容屬于治理會(huì )計的研究范疇，哪些內容不屬于治理會(huì )計的研究范疇。所以，確定治理會(huì )計的研究對象，理順其與財務(wù)治理的關(guān)系，不僅的治理會(huì )計的應用，也影響的財務(wù)治理的發(fā)展和應用。
目前，大多數財務(wù)治理教材存在著(zhù)重猜測、決策分析和控制分析，輕財務(wù)活動(dòng)實(shí)體治理的缺點(diǎn)。一方面，從西方財務(wù)治理中引進(jìn)的數學(xué)模型大量充斥其中，而這些模型往往建立在一些并不存在的假設的基礎上，難以實(shí)際操縱；而另一方面，對財務(wù)組織、財務(wù)實(shí)施、財務(wù)控制與協(xié)調等涉及較少，財務(wù)治理理論和實(shí)踐嚴重脫節。也就是說(shuō)，目前大多數財務(wù)治理教材所研究的內容應由治理會(huì )計來(lái)進(jìn)行研究，為避免重復，財務(wù)治理應著(zhù)重研究財務(wù)制度設計、財務(wù)組織設置、財務(wù)猜測、決策、控制和協(xié)調等活動(dòng)的具體實(shí)施，及具體從事籌資、投資、收益分配、各部分業(yè)績(jì)評價(jià)等工作的方法和步驟。惟有這樣，我們才可以理順財務(wù)治理和治理會(huì )計的關(guān)系，并避免兩者之間的重復現象。
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1.孟焰：《西方治理會(huì )計的發(fā)展對我國的啟示》，北京，經(jīng)濟出版社，1997年。
2.謝志華等：《財務(wù)治理》，北京，廣播電視大學(xué)出版社，1997年。
3.湯谷良：《經(jīng)營(yíng)者財務(wù)論》，北京，《會(huì )計研究》，1997年5期。
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