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國有農業(yè)用地的價(jià)值治理：基于會(huì )計學(xué)視角的分析
摘要:國有農業(yè)企業(yè)對其使用的土地只注重數目上的治理,不注重價(jià)值上的治理。這里分析了產(chǎn)生題目的原因及帶來(lái)的影響,在此基礎上提出將國有農業(yè)企業(yè)農業(yè)用地作為資源性資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值治理,并提出了初始計量的方法,以及它的后續支出、折舊、處置、減值預備和會(huì )計科目的設置和賬務(wù)處理。關(guān)鍵詞:國有農業(yè)企業(yè);農業(yè)用地;價(jià)值治理
Abstract:The *** analyzes the reason and impact that state-owned agricultural enterprises only pay attention to land number management, non-value-oriented management and proposes taking the state-owned agricultural enterprises agricultural land as assets to manage.At last,it puts forward initial measurement methods as well as its follow-up expenses, depreciation, disposal, impairment ,the set of accounts and accounting treatment.
Key words:state-owned agricultural enterprises; agricultural land; value management
資源性資產(chǎn)流失主要表現為國有資源性資產(chǎn)長(cháng)期被無(wú)價(jià)使用,資源資產(chǎn)未有效配置,造成國有資源性資產(chǎn)的閑置和浪費。依法確認國有農業(yè)企業(yè)土地使用權,在土地登記發(fā)證基礎上制定土地資源資產(chǎn)核算方法,對其確認、計量、記錄和報告全過(guò)程作出會(huì )計規范,將其納進(jìn)會(huì )計核算體系,對其進(jìn)行價(jià)值治理,是在法律規范下,從會(huì )計制度層面上有效防止國有資產(chǎn)流失的重大舉措,也是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制下國家對國有農業(yè)企業(yè)資本保全的必然要求。
一、國有企業(yè)用地治理的現狀及其題目
《中華人民共和國土地治理法》規定,我國實(shí)行土地的社會(huì )主義公有制,即土地屬于國家所
有和農民集體所有。任何單位和個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)或者以其他形式非法轉讓土地,土地使用權可以依法轉讓�；谶@種法律環(huán)境的考慮,我國企業(yè)會(huì )計準則將土地使用權納進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)范疇,由《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》予以規范。但是,無(wú)形資產(chǎn)是有使用年限的,無(wú)形資產(chǎn)準則規定無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)應在預計使用年限內分期均勻攤銷(xiāo),并規定企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)結轉相關(guān)土地使用權時(shí)應將其賬面價(jià)值一次性計進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)本錢(qián)。但是,現實(shí)情況是國有農業(yè)企業(yè)使用的農用地是國家無(wú)償劃撥的,其使用是沒(méi)有期限的,不存在將其本錢(qián)在使用期限內攤銷(xiāo)或結轉的題目,因而不適用于無(wú)形資產(chǎn)準則。
《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計制度》有關(guān)規定都涉及到土地,但都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地,并規定按規定單獨估價(jià)作為固定資產(chǎn)進(jìn)賬的土地不計提折舊�！镀髽I(yè)會(huì )計制度講解》在固定資產(chǎn)的分類(lèi)中也提到土地,并指出土地主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨進(jìn)賬的土地。因征地而支付的補償費,應計進(jìn)與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內,不單獨作為土地價(jià)值進(jìn)賬�？梢�(jiàn)《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則所提到的作為固定資產(chǎn)進(jìn)賬的土地,一般指已估價(jià)進(jìn)賬的建設用地或擬改變土地用途的農用地,對其評估一般是出于實(shí)施多元化投進(jìn)、合資合作或租賃轉讓、確認企業(yè)增加資產(chǎn)總量的需要,實(shí)際上并不能涵蓋國有農業(yè)企業(yè)通過(guò)行著(zhù)劃撥取得的與農業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地。原《農業(yè)企業(yè)會(huì )計制度》固然將農業(yè)企業(yè)使用的土地作為固定資產(chǎn)治理,但并沒(méi)有進(jìn)行會(huì )計確認,只要求在賬外造冊登記,一部分核發(fā)了林權證或土地使用權證,都未計量進(jìn)賬,即仍然未能完全擺脫傳統自然資源價(jià)值觀(guān)的影響,因而未能將土地資源的價(jià)值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。
綜上所述,由于上述題目的存在導致了現行會(huì )計準則、會(huì )計制度對國有農業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得的農用地的會(huì )計規范出現了真空地帶。
二、國有農業(yè)用地治理題目存在的原因
在傳統經(jīng)濟體制下,我國把土地當成自然資源而未作為資產(chǎn),只注重實(shí)物治理,不注重其價(jià)值治理。計劃經(jīng)濟體制下形成的“資源無(wú)價(jià)業(yè)無(wú)賬”的傳統熟悉,造成國有農業(yè)企業(yè)的農用地在賬上無(wú)任何記錄,這就難以形成自然資源的產(chǎn)權觀(guān)念,更不可能注重其產(chǎn)權治理。由于土地資源未被作為資產(chǎn),這就導致在開(kāi)發(fā)和利用過(guò)程中常出現分配和流轉無(wú)序、非法交易盛行、爭搶糾紛不斷等現象。由于一些地方對出現的爭搶糾紛常與行政氣力和地區利益聯(lián)系在一起,致使其難以得到有效的調解和裁決,使土地利用效率過(guò)低。在土地資源的治理過(guò)程中,不留意處理國家和地方之間、地方內部的各部分之間以及企業(yè)之間的利益關(guān)系,國有農業(yè)企業(yè)長(cháng)期依靠國家撥款,所創(chuàng )造的部分價(jià)值被無(wú)償占用,土地資源的耗費得不到充分的補償,從而導致其質(zhì)量下降。
固然我國土地治理法明文規定土地屬于國家所有或者集體所有,但在具體運作上土地資源的所有權職能與行政治理職能界限不清,所有權與經(jīng)營(yíng)權相互混淆,中心與地方全民與集體的所有權界限不明晰。由于受到有關(guān)利益機制的驅動(dòng),導致投資開(kāi)發(fā)和利用中的矛盾比較尖銳,特別是行政職能經(jīng)常代替所有者的職能、經(jīng)營(yíng)權代替所有權的現象比較突出。主要體現在以下幾方面:一是國家既代表土地資源的所有者,又代表國家對其進(jìn)行行政治理,同時(shí)又直接治理者一些大型企業(yè),充當著(zhù)土地資源使用者的角色,造成了用行政治理職能代管所有者職能的局面。二是中心與地方在土地資源的所有權的關(guān)系上也存在界限不清和職責不明的題目。土地固然屬于國家,但總是屬于所在地政府管轄之下,地方政府也是一級權力機關(guān),它也可以對土地實(shí)行所有權。三是使用土地資源的各農業(yè)企業(yè),所有權與使用權不分,形成了事實(shí)上的既是所有者又是占用者、使用者的局面,而且重使用權清所有權。
長(cháng)期以來(lái),由于誰(shuí)是土地資源的人格化代表,誰(shuí)代表土地資源所有者(國家),應當運用什么樣的規則來(lái)治理國有土地資源的關(guān)鍵題目沒(méi)有明確的規定,對農業(yè)企業(yè)的治理的運行機制尚需進(jìn)一步完善,對農業(yè)企業(yè)無(wú)窮期無(wú)償占用土地資源、對土地資源滾利經(jīng)營(yíng)不善、損失浪費等題目缺乏有效的制約機制,導致土地資源經(jīng)濟效益分配上的不公道和土地資源的白白流失與浪費。市土地資源的耗費難以補償。
土地資源在運行機制上,沒(méi)有引進(jìn)價(jià)值規律進(jìn)行產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng),使土地資源的消耗得不到價(jià)值補償,不能運用價(jià)格杠桿促使其公道、節約地利用。自然環(huán)境的土地,須經(jīng)過(guò)人們的開(kāi)墾才能成為農業(yè)企業(yè)從事農業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的農用地,這種情況下的土地已不是純粹的“自然物”,而是凝聚了人類(lèi)社會(huì )勞動(dòng)的“經(jīng)濟物”,是可供交換的商品。在過(guò)往的國有土地資源的治理中,將國有農業(yè)企業(yè)使用的通過(guò)行政劃撥取得的農用地理論上不承認有價(jià),占用上不實(shí)行有償,實(shí)際上建立了一套自管、自撥、自用的治理體制,使得農業(yè)企業(yè)的農用地的經(jīng)濟價(jià)值無(wú)法正確評估,無(wú)法對土地資源進(jìn)行核算。
三、國有農業(yè)用地治理題目的影響
國有農業(yè)企業(yè)(主要是農墾企業(yè))使用的土地,主要是國家以行政劃撥的方式予以配置,國有農業(yè)企業(yè)無(wú)償、無(wú)窮期的使用,使國家作為土地資產(chǎn)的所有者的權益難以實(shí)現。就財產(chǎn)性質(zhì)而言,由于劃撥土地使用權不屬于企業(yè)自己的財產(chǎn)或國家授權其經(jīng)營(yíng)治理的財產(chǎn),國有農業(yè)企業(yè)作為土地使用權人無(wú)法處分和獨立支配土地資產(chǎn),國家和農業(yè)企業(yè)在有關(guān)土地上的權利、利益和責任很不明確,形成事實(shí)上的土地產(chǎn)權關(guān)系不清,這也是與建立現代企業(yè)制度的基本要求不適應的。
土地資源資產(chǎn)是國有農業(yè)企業(yè)最大的資產(chǎn),國有農地被周邊鄉村集體、農民個(gè)人以及其他單位擠占題目日益突出。究其根本原因在于沒(méi)有嚴格執行土地治理法規,依法確認國有農業(yè)企業(yè)土地使用權,并在土地登記發(fā)證的基礎上制定土地資源性資產(chǎn)的核算辦法。因此,只有對國有農業(yè)企業(yè)農地確認、計量、記錄和報告全過(guò)程做出會(huì )計規范,將其納進(jìn)會(huì )計核算體系,并注重土地資源的數目治理而不注重其價(jià)值治理,才能扼制國有農業(yè)企業(yè)資產(chǎn)流失。因此,必須將國有農業(yè)企業(yè)的農用地上升到資源性資產(chǎn)的高度,對其進(jìn)行價(jià)值量的核算。運用會(huì )計的手段對其進(jìn)行治理,是適應市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的資源性資產(chǎn)治理和核算模式,只有建立新型的適應21世紀農業(yè)經(jīng)濟發(fā)展需求的資源價(jià)值觀(guān),使土地資源得到最優(yōu)化的配置,才能達到進(jìn)步土地資源的使用效率的目的。
四、政策建議
(一)將國有農業(yè)用地認定為資源性資產(chǎn)
關(guān)于國有農業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的定義,目前尚沒(méi)有比較權威的說(shuō)法�！锻恋刂卫矸ā芬幎�,我國“實(shí)行土地的社會(huì )主義公有制,即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”。因此,國有農業(yè)企業(yè)對土地實(shí)際控制,體現在依法確認其國有土地使用權并據以獲取經(jīng)濟利益。國有農業(yè)企業(yè)用地完全滿(mǎn)足土地資源性資產(chǎn)的條件,可以將其確以為土地資源性資產(chǎn)。
(二)國有農業(yè)用地資產(chǎn)的計量方式
對于資源性資產(chǎn)的計量,會(huì )計理論界有很大部分人主張從資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)出發(fā),結合我國國情,遵循相關(guān)法規,對其進(jìn)行計量。如對于資源性資產(chǎn)中的土地,根據我國土地治理的法規,土地使用權可以依法轉讓、交易,土地使用權存在市場(chǎng)價(jià)格�；谫Y源性資產(chǎn)的理論,土地資源性資產(chǎn)進(jìn)賬后將在資產(chǎn)負債表上作為資產(chǎn)列示,因此在確定土地資源資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)格時(shí),就應考慮到國家征用時(shí)將其從資產(chǎn)負債表中注銷(xiāo)。
顯然,土地資源資產(chǎn)的初始計量不可能按照土地中介服務(wù)機構對土地(使用權)的評估價(jià)進(jìn)賬,也不能采用上述理論界對資源資產(chǎn)評估或計量的結果作為初始計量的進(jìn)賬價(jià)格。但是,農業(yè)企業(yè)使用的國有土地被征用時(shí),可按照有關(guān)法規的規定得到相應的土地補償費,將其作為初始計量的進(jìn)賬價(jià)格,既具有可實(shí)用性、可操縱性,又有一定的法律依據。此外,初始計量不包括土地開(kāi)發(fā)本錢(qián),主要是考慮歷史上國有農業(yè)企業(yè)的土地開(kāi)發(fā)用度已作為基建支出予以核銷(xiāo),新開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的用度可在土地使用權依法轉讓所得到的轉讓收益,或土地被征用得到的補償收進(jìn)中列支。
(三)國有農業(yè)用地資產(chǎn)治理
1.土地資源性資產(chǎn)的后續支出。與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續支出應將予以資本化,增加該項資產(chǎn)的賬面價(jià)值。此外的任何后續支出都應該用度化,在發(fā)生確當期確以為用度。土地資源通常具有無(wú)窮的使用期,,可不計提折舊,資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計提減值預備。
2. 土地資源性資產(chǎn)的處置。土地資源性資產(chǎn)報廢、毀損,或由于國家建設需要被征用時(shí),應將其從資產(chǎn)負債表中注銷(xiāo),并將處置收進(jìn),包括企業(yè)獲取的征地補償費等補償收進(jìn)(在補償成為應收款項的期間)扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費后的差額作為損失獲利的計進(jìn)當期損益;同時(shí),將與劃出土地資源資產(chǎn)對應的土地資源資本轉進(jìn)其他資本公積。后續支出已資本化的農用地在被征用時(shí),其資本化價(jià)值應體現在據以計算該幅農用地征用補償費均勻年產(chǎn)值的相應增加值上。
3. 土地資源性資產(chǎn)的會(huì )計科目及賬務(wù)處理必須適應土地資源資產(chǎn)的特殊性,揭示土地資源資產(chǎn)與土地資源資本清楚的對應關(guān)系。為此,擬增設“資源性資產(chǎn)”、“資源性資產(chǎn)折舊”、“資源性資本”三個(gè)一級科目,分別核算各類(lèi)資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來(lái)源。在“資源性資產(chǎn)”科目下設置“土地資源資產(chǎn)”、“農田水利資源資產(chǎn)”、“其他農業(yè)資源資產(chǎn)”等三個(gè)二級科目,分別核算土地資源資產(chǎn)、農田水利資源資產(chǎn)、其他農業(yè)資源資產(chǎn)的原價(jià)。在“資源性資本”科目下設置“土地資源資本”二級科目,專(zhuān)項核算土地資源資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值形成的國家權益,以明晰土地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權。
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