會(huì )計核算原則在《醫院會(huì )計制度》中的局限性

【摘要】隨著(zhù)醫療體制改革的不斷深化,現行《醫院會(huì )計制度》在對醫院會(huì )計核算的一般原則運用上越來(lái)越顯出其局限性。本文在分析醫院會(huì )計實(shí)務(wù)處理現狀的基礎上,從具體的會(huì )計業(yè)務(wù)處理的角度提出多項對策建議,希望能對目前醫院會(huì )計制度的修改有一定幫助。
　　【關(guān)鍵詞】醫院會(huì )計制度 會(huì )計一般性原則
　　
　　 一、引言
　　
　　會(huì )計核算的一般原則是進(jìn)行會(huì )計核算的指導思想和衡量會(huì )計工作成敗的標準,共有十三條:真實(shí)性、實(shí)質(zhì)重于形式原則、有用性、一致性、可比性、及時(shí)性、清晰性、權責發(fā)生制、配比性、實(shí)際成本、劃分收益性支出與資本性支出、謹慎性、重要性原則�，F行《醫院會(huì )計制度》于1999年1月1日實(shí)施,運行已有近10年了,隨著(zhù)2000年《企業(yè)會(huì )計制度》制定及2006年的《企業(yè)會(huì )計準則》、《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》、《中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則》等一系列企業(yè)會(huì )計規章的陸續頒布,特別是我國市場(chǎng)經(jīng)濟、衛生體制改革的不斷深入與發(fā)展,現行《醫院會(huì )計制度》對這些原則的運用越來(lái)越顯出其局限性,需要進(jìn)一步完善。
　　
　　二、醫院會(huì )計實(shí)務(wù)處理現狀
　　
　　目前,我國大部分醫院是事業(yè)單位屬性,很少以企業(yè)的標準進(jìn)行成本核算,只計算實(shí)際收入和支出,所以,無(wú)法搞清楚醫院的利潤是事實(shí)。一些現行《醫院會(huì )計制度》規定的核算方法,不符合上述原則,導致處理實(shí)際的會(huì )計業(yè)務(wù)不恰當,財務(wù)狀況也就不能得到真實(shí)、全面、客觀(guān)的反映,甚至一些醫院管理層為了追求報表的“美觀(guān)”,暗示、授意甚至指使會(huì )計人員利用成本費用調節收支結余、表現為虛盈實(shí)虧或實(shí)盈虛虧, 這就很可能給醫院持續健康運行和發(fā)展帶來(lái)隱患。
　　 1、固定資產(chǎn)的計量違背可比性原則、配比性原則及真實(shí)性原則
　　固定資產(chǎn)從購置到報廢一直以計提修購基金的形式直接增加專(zhuān)用基金,專(zhuān)用基金和固定基金均屬于凈資產(chǎn),醫院對其擁有充分的使用權。固定基金一般與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值相等,固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不變,故其在使用過(guò)程中的損耗也不會(huì )引起固定基金的減少。而計提固定資產(chǎn)修購基金時(shí),又相應增加了專(zhuān)用基金,這就使醫院的凈資產(chǎn)既包括固定資產(chǎn)原值,又包括提取的修購基金,造成重復計算和虛增,使凈資產(chǎn)信息失真。按照固定資產(chǎn)原值的一定比例計提的修購基金,不能如實(shí)反映固定資產(chǎn)的損耗程度,相反,運用“專(zhuān)用基金——修購基金”卻可以人為地改變醫院的成本,隨意調節利潤。醫院會(huì )計制度只對醫療設備的折舊年限作了規定,未對房屋、建筑等其他固定資產(chǎn)的折舊年限、殘值估計、提取減值準備等作出明確規定,造成修購基金計提比例和使用的隨意性,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值相背離,行業(yè)內核算口徑不一致,會(huì )計信息無(wú)可比性。不能反映醫院固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算方法既違背了會(huì )計核算的配比原則,也違背了可比性原則、真實(shí)性原則。
　　 2、應收醫療款中的壞賬核算不符合謹慎性原則及配比原則
　　應收醫療款是指應向門(mén)診病人和出院病人收取而未收的醫藥費用,此處特指醫院與醫療保險管理機構結算的醫保病人醫藥費。目前醫保病人出院結算時(shí),只需支付小比例的自負部分,統籌部分的醫藥費由醫院先行墊付,經(jīng)醫療保險管理機構審核,先扣除違規款,留5%~10%考核金后,推遲一個(gè)月或數月再返還,即醫院對醫保病人提供了醫療服務(wù),卻并不能確保經(jīng)濟利益就一定能流入醫院。這給醫院帶來(lái)了資金占用的壓力,由各種原因形成的醫療結算扣款,也給醫院帶來(lái)了一定的經(jīng)濟損失。這其中的違規款是永久扣款,符合壞賬概念,但沒(méi)有進(jìn)行壞賬核算。在處理結回的醫藥費時(shí),對違規款的會(huì )計核算是借記“醫療支出”科目,貸記“應收醫療款”科目處理,這樣做增加了本期支出,導致利潤減少。如果違規款數額大,對本期利潤則影響較大,不符合謹慎性原則和收入與費用配比原則,因為該項費用不應由本期負擔。
　　 3、管理費用核算不符合真實(shí)性原則
　　管理費用作為醫院的一項期間費用,內容、含義相當廣泛,除了醫院管理部門(mén)的費用外,還包括為醫療、藥劑、管理等部門(mén)的間接費用。目前行業(yè)間簡(jiǎn)單地按醫療支出與藥品支出9∶1的比例分攤,勢必影響醫療收支、藥品收支情況,影響醫院財務(wù)收支的真實(shí)性,使報表使用者無(wú)法得知管理費用在支出中所占的比例。隨著(zhù)醫療衛生體制改革的深入,醫療支出與藥品支出的比例會(huì )發(fā)生變化,重新核算其比例關(guān)系勢在必行。醫院為固定資產(chǎn)建設、購買(mǎi)大型設備而進(jìn)行融資,產(chǎn)生的借款費用直接記入“管理費用”科目,沒(méi)有體現配比性原則。事實(shí)上“管理費用”科目是個(gè)筐,其他科目所不能反映的內容都在往里裝。
　　4、醫療糾紛處理不符合謹慎性原則
　　隨著(zhù)大眾自我保護意識及對醫療衛生保健的期望值不斷提高,各級醫院面臨的醫療糾紛呈陡增之勢,由于種種原因,一些糾紛久拖不決,有的持續一年以上。目前,糾紛發(fā)生后,不管處理時(shí)間多長(cháng),都于支付賠償款時(shí),借記“醫療支出”科目,貸記“現金”科目處理,直接記入支出,導致收入與支出不匹配,財務(wù)風(fēng)險加大。一旦發(fā)生嚴重的醫療事故,巨大的經(jīng)濟賠償必然會(huì )嚴重影響醫院工作的正常進(jìn)行,從而使醫院財務(wù)抗風(fēng)險能力進(jìn)一步惡化,同時(shí)也不利于反映當期成本支出。
　　 5、會(huì )計報表不符合清晰性原則
　　《醫院會(huì )計制度》規定,醫院對外報送的會(huì )計報表有“資產(chǎn)負債表”、“收入支出總表”、“醫療收支明細表”、“藥品收支明細表”、“基金變動(dòng)表”和“基本情況表”,從不同側面反映醫院財務(wù)狀況。但由于上述原因,現行會(huì )計報表中所反映的經(jīng)濟活動(dòng)情況存在一定的局限性,記錄不準確清晰,不便于理解和利用。醫院經(jīng)濟活動(dòng)的主要特征是現金流量大、周轉速度快,最能反映現金流動(dòng)情況的“現金流量表”卻不在要求之內�，F金流量表可以幫助會(huì )計信息使用者正確評價(jià)醫院的經(jīng)營(yíng)成果、評價(jià)醫院收益與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金凈流量的差額及其原因、醫院期初現金與期末現金的差異變動(dòng)原因。
　　
　　三、對策與建議
　　
　　1、固定資產(chǎn)核算增設“累計折舊”科目
　　醫療設備、器材等固定資產(chǎn)大多屬于高科技產(chǎn)品,具有價(jià)值高、更新快、數量大的特點(diǎn),是醫院重要的資源,需要保值增值。這必然要求會(huì )計核算對其從形成到使用耗費再到報廢的全過(guò)程進(jìn)行合理的確認、計量和報告,借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)準則中規定的固定資產(chǎn)的核算方式,以正確反映醫院固定資產(chǎn)的凈值,在會(huì )計核算上應取消“固定基金”和“專(zhuān)用基金——修購基金”科目,增設“累計折舊”科目,以計提的折舊基金取代修購基金。正確劃分資產(chǎn)界限,統一計提折舊年限,在計提折舊時(shí)將固定資產(chǎn)的原值扣除其預計凈殘值的余額,在固定資產(chǎn)預計使用年限內,選擇合理的折舊方法進(jìn)行攤銷(xiāo),將每月應攤銷(xiāo)的折舊價(jià)值作為費用計入有關(guān)的成本或支出中,從相應的收入中得以補償,體現配比原則。
　　2、正確核銷(xiāo)應收醫療款中的壞賬
　　隨著(zhù)全民醫保的實(shí)行,醫保病人形成的應收醫療款會(huì )越來(lái)越多,加強醫保管理,及時(shí)整理匯總上報資料,審核后及時(shí)督促醫保資金回籠到賬,盡可能減少醫院流動(dòng)資金占用,并要重點(diǎn)分析醫保費用超支產(chǎn)生的原因及對策,逐步減少扣款費用的數額。醫�？劭钍墙�(jīng)醫療保險管理機構審核后核定的違規款,屬于醫院無(wú)法收回的應收款項,是醫院發(fā)生的壞賬損失,它在發(fā)生時(shí)應按一定程序予以確認,在核算時(shí)應借記“壞賬準備”,貸記“應收醫療款”處理。對于一些長(cháng)期掛賬無(wú)法收回的數額較大的呆賬、壞賬,在不影響當期收支平衡的前提下,應直接從支出中予以沖銷(xiāo),體現謹慎性原則和收入與費用配比原則。
　　 3、細化管理費用的歸集、分配
　　面對醫療經(jīng)費投入不足的情況,各級醫院都在嘗試利用銀行貸款。建議借鑒企業(yè)會(huì )計規定,引進(jìn)“財務(wù)費用”科目,把原在“管理費用”科目中列支的銀行貸款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一歸集到“財務(wù)費用”一級科目中核算,貸款用于固定資產(chǎn)建設時(shí),利息要進(jìn)行資本化處理。改變按受益部門(mén)職工人數分配人員經(jīng)費的辦法,采用按人員比例和收入比例相結合、復合的管理費用分攤辦法,合理分配管理費用在醫療支出和藥品支出中的比例,為真實(shí)的利潤核算打下良好基礎。
　　 4、醫療糾紛按或有負債處理
　　醫院糾紛的發(fā)生頻率逐年增高,以經(jīng)濟補償為目的,而且賠償范圍和數額也越來(lái)越大,構成了新的醫院財務(wù)風(fēng)險,符合《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》的概念。即過(guò)去的交易或者事項形成的,其結果須由某些未來(lái)事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的,應當確認為預計負債:第一,該義務(wù)是企業(yè)承擔的現時(shí)義務(wù);第二,履行該義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);第三,該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。按照謹慎性原則,醫院會(huì )計應參照企業(yè)會(huì )計制度的做法增加“預計負債”科目,用于計提醫院醫療糾紛賠償準備金。該科目貸方反映提取的醫療糾紛賠償準備金,借方反映醫療糾紛賠償的支付數額,期末余額一般應在貸方,表示“醫療糾紛賠償準備金”的結余數,余額結轉下年繼續使用。應綜合考慮上年實(shí)際發(fā)生賠償額度和今年業(yè)務(wù)收入,確定提取比例,增強醫院財務(wù)抗風(fēng)險的能力。
　　 5、補充完善現醫院會(huì )計報表體系
　　高效的管理取決于優(yōu)質(zhì)的會(huì )計信息,會(huì )計報表則集中體現會(huì )計信息,現醫院會(huì )計報表體系亟需補充“現金流量表”。依據《企業(yè)會(huì )計準則第31號——現金流量表》,結合醫療行業(yè)特點(diǎn),靈活設置經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的項目,以體現醫療行業(yè)的支付能力、償債能力和周轉能力,總體反映醫院收益質(zhì)量及影響現金流量的因素,對醫院整體財務(wù)狀況作出客觀(guān)評價(jià)。修訂資產(chǎn)負債表和收入支出總表列報內容,在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)下方增設“累計折舊”科目,在負債方增設“預計負債”科目,在收入支出總表增設“財務(wù)費用”科目,以保證提供給報表使用人清晰準確的會(huì )計核算結果。
　　
　　【參考文獻】
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　　[3] 馬瑞成: 現行醫院會(huì )計核算亟待解決的幾個(gè)問(wèn)題[J].經(jīng)濟師,2009(4).

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