會(huì )計信息的產(chǎn)權問(wèn)題研究

●提要：本文從探討信息產(chǎn)權界定的必要性入手，初步界定了會(huì )計信息生成、傳遞中的受益和受損主體以及由此帶來(lái)的產(chǎn)權，了會(huì )計信息產(chǎn)權的效率，最后對會(huì )計產(chǎn)權界定引起的基本問(wèn)題進(jìn)行了反思。

●關(guān)鍵詞：會(huì )計信息產(chǎn)權界定 產(chǎn)權效率

●作者簡(jiǎn)介：廈門(mén)大學(xué)會(huì )計系生。

會(huì )計信息的基本特征之一就是同時(shí)為利益對立雙方所使用，但是會(huì )計信息可能是由利益對立集團的一方或其代理人編制，這樣信息不對稱(chēng)現象就出現了。從信息學(xué)角度看，會(huì )計信息作為一種特殊的商品，由于其稀缺的特點(diǎn)，所以在其生成、傳遞和使用過(guò)程中不可避免地存在著(zhù)交易雙方及復雜的交易關(guān)系，交易雙方可能的利益沖突導致了高額的交易費用。為了降低交易費用，提高交易效率，減少會(huì )計信息交換中的外部性和各種可能的利益沖突，客觀(guān)上要求采用一定的規則來(lái)解決這些問(wèn)題，這樣會(huì )計信息的產(chǎn)權問(wèn)題研究就具有十分現實(shí)的意義。

所謂產(chǎn)權，是指使自己或他人受益或受損的權利（H.Demsetz，1967），會(huì )計信息的交換實(shí)質(zhì)上是一種權利的交換。會(huì )計信息產(chǎn)權問(wèn)題研究的中心論題就是：如何通過(guò)界定、變更和重新安排會(huì )計信息提供中的產(chǎn)權結構，降低和消除會(huì )計信息市場(chǎng)機制運行的費用，提高會(huì )計信息市場(chǎng)運行的效率，以達到改善資源配置的效果。

本文所界定的會(huì )計信息范圍較為廣泛，主要包括：（1）會(huì )計主體以貨幣作為計量單位編制的財務(wù)報表所包含的信息；（2）財務(wù)報表附注及其它財務(wù)報告所包含的貨幣及非貨幣信息；（3）審計報告（審計意見(jiàn)書(shū)）。本文立足于我國的實(shí)際情況，對會(huì )計信息產(chǎn)權問(wèn)題的討論主要包括：（1）會(huì )計信息產(chǎn)權界定的必要性；（2）如何界定會(huì )計信息的產(chǎn)權；（3）對既定會(huì )計信息產(chǎn)權咨詢(xún)的分析；（4）會(huì )計信息產(chǎn)權界定引起的基本理論問(wèn)題。

一、會(huì )計信息產(chǎn)權界定的必要性

1. 交易費用與會(huì )計信息的產(chǎn)權。

交易費用貫穿或隱匿于整個(gè)產(chǎn)權理論的始末，會(huì )計信息產(chǎn)權界定的一個(gè)重要功能就是降低會(huì )計信息交換過(guò)程中的交易費用，實(shí)證會(huì )計研究指出，在訂立契約的過(guò)程中，會(huì )計信息的確起著(zhù)降低交易費用的作用（Watts and Zimmerman，1986）�？梢哉f(shuō)，會(huì )計信息提供的演變，就是朝著(zhù)優(yōu)化產(chǎn)權安排及提高會(huì )計信息產(chǎn)權效率的方向而努力。但是，目前由于：（1）GAAP中允許過(guò)多的會(huì )計處理帶來(lái)了創(chuàng )造會(huì )計數據以平滑收益和進(jìn)行盈余管理的可能性，但由于信息不對稱(chēng)，會(huì )計信息的使用者可能不會(huì )很好地了解到這一點(diǎn)；（2）管理人員擁有大量的私有信息，如關(guān)于頗具價(jià)值的專(zhuān)利信息或關(guān)于兼并的戰略意圖等，這些信息可能會(huì )大大企業(yè)未來(lái)現金流動(dòng)的時(shí)間、金額，但會(huì )計信息使用者對此無(wú)法得知，縱然有機會(huì )得知，也會(huì )發(fā)生高額的交易成本；（3）審計人員只對財務(wù)報表信息（貨幣性信息）表述審計意見(jiàn)，而對非貨幣信息的合理與否得不到確認，所以會(huì )計信息產(chǎn)權界定留下了過(guò)多的“公共領(lǐng)域”。這就給會(huì )計信息的傳遞與交換帶來(lái)了高額的交易費用，客觀(guān)上要求合理界定會(huì )計信息產(chǎn)權。

2.外部性與會(huì )計信息產(chǎn)權。

外部性是指一個(gè)主體或一個(gè)人的行為，直接或間接地對其它主體或個(gè)人產(chǎn)生影響（這種影響分為有利的影響——外部節約和不利的影響——外部不經(jīng)濟兩種）。例如，一個(gè)企業(yè)公布了有關(guān)銷(xiāo)售和利潤方面的較大增長(cháng)，這勢必會(huì )影響市場(chǎng)對本行業(yè)中其它企業(yè)的期望；再如某個(gè)企業(yè)公布了內部信息（如一項頗具價(jià)值的專(zhuān)利的信息），這也會(huì )影響市場(chǎng)對競爭對手的未來(lái)收益的期望。象這種彼此之間的交互影響便被稱(chēng)為外部性。外部性的極端情況就是搭便車(chē)行為。

一般而言，會(huì )計信息具有公益物品（Public Goods）的某些特征，即一個(gè)投資者對會(huì )計信息的使用并不減少另外的投資者對會(huì )計信息使用的效用，另外的投資者可免費使用會(huì )計信息，即所謂的搭便車(chē)行為。結果，企業(yè)不能從會(huì )計信息的提供中補償所消耗的信息生產(chǎn)成本，因此企業(yè)最多只會(huì )提供邊際收益等于邊際成本的信息量（w.R.Scott，1997），這就導致了會(huì )計信息的私人價(jià)值和社會(huì )價(jià)值的分歧——滿(mǎn)足了企業(yè)個(gè)體的價(jià)值期望，卻有損于整個(gè)社會(huì )的總體價(jià)值，這將會(huì )給經(jīng)濟的帶來(lái)諸多不利后果。會(huì )計信息提供中的外部不經(jīng)濟（不利的外部性）對會(huì )計信息的產(chǎn)權界定提出了要求，而實(shí)際上，產(chǎn)權問(wèn)題直接源于外部性的影響與結果。

二、信息產(chǎn)權的界定

由于會(huì )計信息的傳遞和交換過(guò)程中存在著(zhù)供需雙方，因而其產(chǎn)權的界定首先要辨明會(huì )計信息的提供方和需求方。

1. 會(huì )計信息的提供方主體。

單從會(huì )計信息的生成來(lái)看，仿佛其供方主體就是會(huì )計人員。但是，切莫忘記會(huì )計信息的作用之一就是反映管理當局的經(jīng)營(yíng)績(jì)效，用以解除管理當局的受托責任，而會(huì )計人員在會(huì )計信息生成的過(guò)程中扮演的應是獨立于委托方和管理當局（受托方）的中立角色。同時(shí)由于管理人員努力程度的不可觀(guān)測性，所以會(huì )計信息反映的相關(guān)指標就成為委托方評價(jià)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的主要尺度。這些特點(diǎn)決定了管理當局比會(huì )計人員更關(guān)注會(huì )計信息所反映的和結果，也必然會(huì )參與乃至干涉會(huì )計信息的生成和傳遞。由于會(huì )計人員可能受到管理階層不同程度的干預，甚至在會(huì )計信息生成的過(guò)程中左右會(huì )計人員，因而將會(huì )計信息提供的主體定位于管理階層比定位于會(huì )計人員更合理。這一點(diǎn)在西方會(huì )計準則的實(shí)證中屢有涉及，如Watts和Zim-merman在《確定會(huì )計準則的實(shí)證導論》一文中就將理解管理階層的動(dòng)機作為準則確定的實(shí)證理論的前提（Watts，and Zimmerman，1978）。另外在進(jìn)行會(huì )計政策的選擇時(shí)，實(shí)證會(huì )計文獻認為會(huì )計選擇的主體是管理階層而非會(huì )計人員（Watts and Zimmerman，1986）。事實(shí)上，將管理階層而不是會(huì )計人員作為會(huì )計信息提供的主體，也可以從另一個(gè)側面得到證明：（1）對公司的財務(wù)報告審計而言，盡管由注冊會(huì )計師提供審計意見(jiàn)，但審計委托書(shū)中要求公司的管理階層（而不是會(huì )計人員）必須對財務(wù)報告的真實(shí)性負責；（2）從國外審計案例的看，一旦審計失敗，如果不是由于審計人員的重大過(guò)失，那么最終對會(huì )計信息失真承擔責任的正是管理階層。

2. 會(huì )計信息的需求方主體。

所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離形成了會(huì )計信息的供求關(guān)系。對會(huì )計信息的需求可以粗略地分為兩類(lèi)：一是對股票不公開(kāi)上市交易的有限責任公司會(huì )計信息的需求，二是對股票公開(kāi)上市的股份有限責任公司會(huì )計信息的需求。在第一種情況下，會(huì )計信息的需求方較易辨明，一般是少數債權人和股東，他們同時(shí)也是會(huì )計信息需求的主體（大多數國有就屬于這種情況，國家作為最大的股東理所當然地成為會(huì )計信息需求的主體），會(huì )計信息只在這些少數債權人和股東之間傳播，其他人不能也無(wú)權得到這些信息。在這種情況下，會(huì )計信息可認為是一種私益物品（Private Goods），充其量也只能算作是一種俱樂(lè )部物品（Club Goods）（張軍，1994）。在第二種情況下，會(huì )計信息的需求方就比較復雜。首先，類(lèi)似于第一種情況，債權人和股東仍是會(huì )計信息的主要需求者，但就股東來(lái)講，情況要復雜得多。在公開(kāi)上市交易的股份有限公司中，股權已脫離企業(yè)而單獨存在，股權交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在這種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（即所謂的潛在的投資者），因而他們也都有權獲得公司的會(huì )計信息，正是從這個(gè)意義上來(lái)講，會(huì )計信息已經(jīng)由“私益物品”演變?yōu)椤肮�益物品”�?br>
3.會(huì )計信息產(chǎn)權界定之中的受益方和受損方。

由于產(chǎn)權是一種使自己或他人受益或受損的權利，所以產(chǎn)權界定的另一個(gè)關(guān)鍵是確定會(huì )計信息交換中的受益方和受損方。我們簡(jiǎn)單列為以下四類(lèi)：

（1）管理階層受益，會(huì )計信息使用者也受益。在這種情況下，由于管理階層經(jīng)營(yíng)有方，公司狀況良好，能夠安全、及時(shí)地償還債務(wù)并向股東支付較多的股利，這些信息通過(guò)會(huì )計報表傳遞給信息使用者，以利于他們及時(shí)正確地作出相關(guān)的投資和信貸決策。結果，管理階層將會(huì )得到高額的紅利收入，投資者也可獲得較高的投資報酬。

（2）管理階層受益，會(huì )計信息使用者受損。在這種情況下，管理階層雖經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)不佳，但通過(guò)干預會(huì )計人員進(jìn)而操縱會(huì )計報表的生成，在會(huì )計報表上虛增利潤，并在可能的情況下，欺騙或串通審計人員出具虛假的審計報告，騙取投資者的信任，使他們做出錯誤的決策。結果，管理階層仍得到優(yōu)厚的報酬，而投資者卻承受著(zhù)各種潛在的損失�？v然可得到分配的股利，但這實(shí)質(zhì)上是一種投資償還。

（3）管理階層受損，信息使用者也受損。這種情況主要是由傳統會(huì )計模式所造成的。傳統會(huì )計模式主要是建立在權責發(fā)生制原則、實(shí)現原則和成本原則的基礎之上（葛家澍，1996）。在傳統會(huì )計模式下，許多有價(jià)值且與決策十分相關(guān)的信息在會(huì )計報表中得不到確認，如房地產(chǎn)的漲價(jià)（持有利得），已經(jīng)發(fā)現并且價(jià)值得到基本估計但未開(kāi)采的油田，已經(jīng)簽訂并對經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有重大的合同等等，就因為不符合權責發(fā)生制原則和實(shí)現原則而得不到確認。但這些信息對使用者來(lái)說(shuō)無(wú)疑是十分有用的，得不到此類(lèi)信息將會(huì )使投資者喪失一次很好的投資機會(huì )，同時(shí)也會(huì )使管理階層的業(yè)績(jì)得不到承認，并產(chǎn)生一種“有功卻不受祿”的消極情緒，這對會(huì )計信息的供需雙方來(lái)說(shuō)都是一種損失。

（4）管理階層受損，會(huì )計信息使用者受益。在這種情況下，會(huì )計將管理階層經(jīng)營(yíng)績(jì)效不佳的信息傳遞給使用者，會(huì )計信息使用者可據此作出提前收回投資（債權投資），或更換管理人員的決策，以避免進(jìn)一步的損失。

但需說(shuō)明的是，盡管上會(huì )計信息的提供方和使用方都有受益和受損的可能性，但是會(huì )計信息使用方的受損的可能性遠遠大于會(huì )計信息的提供方受損的可能性，究其原因就是會(huì )計信息供需中的信息不對稱(chēng)現象。

三、對會(huì )計信息產(chǎn)權的效率

我們生活在一個(gè)交易費用大于零的現實(shí)世界中，因而我們所關(guān)心的是如何通過(guò)有效的會(huì )計信息產(chǎn)權來(lái)確保會(huì )計信息市場(chǎng)的秩序，促進(jìn)資源的優(yōu)化配置，但會(huì )計信息產(chǎn)權的現狀卻不容樂(lè )觀(guān)。一般來(lái)講，會(huì )計信息的有效產(chǎn)權應符合以下幾個(gè)基本標準：（1）明確會(huì )計信息供需雙方的產(chǎn)權；（2）供需方均能保護自己對會(huì )計信息的產(chǎn)權；（3）能夠降低會(huì )計信息交換中的交易費用；（4）能將會(huì )計信息提供中的“外部性”內部化；（5）會(huì )計信息產(chǎn)權界定的“公共領(lǐng)域”最小化；（6）盡量避免會(huì )計信息提供中的信息不對稱(chēng)現象，控制管理階層的事前或事后的機會(huì )主義傾向。

以我國的會(huì )計信息產(chǎn)權界定為例。首先，會(huì )計信息的提供方主體不明確，會(huì )計人員仍在為管理人員“背黑鍋”。由于目前有相當一部分財務(wù)報表是會(huì )計人員在管理階層的指手畫(huà)腳下產(chǎn)生的，因而這些會(huì )計報表所反映的正是“廠(chǎng)長(cháng)利潤”或“書(shū)記成本”，出了成績(jì)由管理階層獨享，有了問(wèn)題責任似乎全是會(huì )計人員的事。這在很大程度上打擊了會(huì )計人員工作的積極性，阻礙了整個(gè)國家會(huì )計水平的提高。究其原因，很大程度上是因為我們尚未更新原有的會(huì )計工作觀(guān)念。會(huì )計改革以前，會(huì )計人員在企業(yè)中往往發(fā)揮著(zhù)“監督”（考核式監督）的作用，以保護國家政策和計劃的貫徹實(shí)施，保護國有資產(chǎn)的完整，防止國有資產(chǎn)的流失（此時(shí)稱(chēng)會(huì )計人員是會(huì )計信息的提供主體并不為過(guò)）。但是會(huì )計改革以后，會(huì )計人員處于公司管理當局領(lǐng)導之下，并不能從真正意義上對管理階層實(shí)施監督，甚至受到管理階層的操縱（身不由己或心有余而力不足），因而不可能完全對會(huì )計信息最終生成負責。會(huì )計信息的提供主體應該是管理階層。

其次，會(huì )計信息的需求方并不能保護自己對會(huì )計信息所擁有的產(chǎn)權。原因有三：（1）會(huì )計法規仍不甚健全；（2）投資者會(huì )計知識很少，甚至看不懂會(huì )計報表；（3）投資者法制意識的淡薄。

其三，目前的會(huì )計信息產(chǎn)權仍未能顯著(zhù)降低會(huì )計信息交換中的交易費用。會(huì )計信息市場(chǎng)運行機制的不完善性使得會(huì )計信息的交換難度增大，會(huì )計信息市場(chǎng)不能向投資者提供真正有用的信息服務(wù)。也正是由于會(huì )計信息市場(chǎng)的透明度差，因而產(chǎn)生并增加了交易費用。

其四，前已述及，外部性是指一個(gè)主體或個(gè)人的行為給其它主體或個(gè)人所帶來(lái)的有利或不利的影響，會(huì )計信息提供中的外部不我們尤為關(guān)注，這大致可分為兩類(lèi)：一是管理階層提供虛假的會(huì )計信息使投資者（包括國家）作出不正確的決策而蒙受損失，如引誘投資者將稀缺資源投向風(fēng)險大、收益低甚至虧損的企業(yè)；二是國家的征稅部門(mén)無(wú)視會(huì )計環(huán)境的變遷（如物價(jià)變動(dòng)），忽視稅法和會(huì )計差異的具體原因而一味強行按稅法核算稅收，過(guò)度征稅導致企業(yè)規模不斷萎縮，不利于企業(yè)的長(cháng)遠，而嚴重的外部性從一個(gè)側面反映了目前會(huì )計信息產(chǎn)權界定中留下了很大的“公共領(lǐng)域”。

其五，信息提供中的信息不對稱(chēng)現象也不容忽視。這是會(huì )計信息產(chǎn)權界定不完善或低效率的一個(gè)相關(guān)現象。管理人員擁有大量的私有信息，不斷地進(jìn)行收益平滑和盈余管理，給會(huì )計信息市場(chǎng)傳遞不正確的信號；此外，管理人員的機會(huì )主義傾向如道德風(fēng)險（屬于事后機會(huì )主義）和逆向選擇（屬于事前機會(huì )主義）（ W.R.Scott，1997）都值得注意。

四、會(huì )計信息產(chǎn)權界定引起的會(huì )計

產(chǎn)權是博弈的結果而不是它的前提（汪丁丁，1996）。本文前已述及，會(huì )計信息的產(chǎn)權界定是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，而且在一定的會(huì )計環(huán)境下，會(huì )計信息產(chǎn)權界定的演進(jìn)過(guò)程必然有一個(gè)理論上的均衡狀態(tài)，理性的會(huì )計信息的提供者和需求者都不會(huì )偏離這個(gè)均衡狀態(tài)：對會(huì )計信息產(chǎn)權界定所留下的公共領(lǐng)域而言，任何一個(gè)潛在的“尋租者”的邊際尋租成本等于其在已經(jīng)享有的會(huì )計信息產(chǎn)權情況下能夠得到的“租”的邊際增加。但是，會(huì )計環(huán)境的變遷使得原有的產(chǎn)權界定的均衡狀態(tài)產(chǎn)生偏離或被打破，那么此時(shí)就必須重新界定和安排會(huì )計信息的產(chǎn)權，否則過(guò)多有價(jià)值的信息資源被留在“公共領(lǐng)域”之中，必將引起信息資源和與之相關(guān)的社會(huì )資源的配置無(wú)效率。

科斯曾經(jīng)舉過(guò)一個(gè)形象的例子——農夫和養牛者之間的博弈問(wèn)題。這個(gè)博弈的主要精華在于澄清了產(chǎn)權的實(shí)質(zhì)——相互性：是允許農夫保護自己的產(chǎn)權而使養牛人的利益受損呢？還是允許養牛人損害農夫的莊稼而對農夫予以補償？這主要取決于哪一種產(chǎn)權界定能導致社會(huì )資源的長(cháng)期優(yōu)化配置。同樣，會(huì )計信息的產(chǎn)權界定也存在著(zhù)這樣一個(gè)相類(lèi)似（而又不盡相同）的情況：是允許會(huì )計信息的提供方擁有私有信息，公布“創(chuàng )造性”的會(huì )計信息而使會(huì )計信息使用者利益受損呢？還是允許會(huì )計信息使用者無(wú)限制地要求“有用”的會(huì )計信息而使會(huì )計信息的提供方受損呢（如過(guò)度公布某些會(huì )計信息可能會(huì )導致商業(yè)秘密外泄，不利于企業(yè)的長(cháng)遠）？是允許站在股東的立場(chǎng)上盡量提供對他們有利的會(huì )計信息呢？還是站在債權人的利益角度而使會(huì )計信息盡量為他們服務(wù)呢？這些矛盾必須進(jìn)行權衡。

現在關(guān)于會(huì )計信息產(chǎn)權的主要觀(guān)點(diǎn)是，會(huì )計信息的提供方應該盡量地向會(huì )計信息的使用者提供對決策有用的信息（AICPA的特別事務(wù)委員會(huì )以使用者為中心的“改進(jìn)企業(yè)報告”，1994），但是到底提供的會(huì )計信息含量和使用者所需求的會(huì )計信息含量各是多少，能否達到？這一切不能單靠臆斷，而必須回到會(huì )計最基本的問(wèn)題中來(lái)，那就是會(huì )計能夠提供什么信息，這些信息的內涵和外延各有多廣？關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，筆者認為必須從會(huì )計基本假設、會(huì )計對象方面，并結合會(huì )計目標來(lái)考察（這個(gè)思想部分起源于葛家澍，1996）。我們知道，會(huì )計信息的提供很大程度上取決于會(huì )計目標的定位，而會(huì )計目標具有主觀(guān)見(jiàn)之于客觀(guān)的特征，它的定位并非是任意的，而應該受到會(huì )計基本假設、會(huì )計對象的限制。我們不能要求會(huì )計提供本主體和其余競爭主體相比較的全部會(huì )計信息（盡管會(huì )計可以適當披露競爭對手的部分信息），除非會(huì )計主體假設不復存在；也不能要求會(huì )計提供完全按照公允價(jià)值編制的會(huì )計信息，至少現在還不能，除非會(huì )計基本假設之中的幣值穩定不變假設得到更改并且會(huì )計對象完全定位于未來(lái)的價(jià)值增殖運動(dòng)，而實(shí)際上，作為會(huì )計對象的價(jià)值增殖運動(dòng)涵蓋了過(guò)去、現在和未來(lái)三個(gè)時(shí)點(diǎn)（葛家澍，1996）。因此，要解決會(huì )計信息產(chǎn)權界定時(shí)產(chǎn)生的問(wèn)題，筆者認為應該從重新探討會(huì )計基本假設、會(huì )計目標和會(huì )計對象入手，新的會(huì )計環(huán)境（以信息化為主要特征）對現行財務(wù)會(huì )計模式引起的沖擊，改進(jìn)財務(wù)會(huì )計的確認、計量和報告模式，為會(huì )計信息的產(chǎn)權界定奠定基礎，并借以?xún)?yōu)化會(huì )計信息產(chǎn)權界定的效率。

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