芻議增值稅直接減免的會(huì )計處理

摘要：關(guān)于減免和返還流轉稅的處理，財政部曾在財會(huì )［1995］6號文件中作出過(guò)規定，對于增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費稅返還的會(huì )計處理較為簡(jiǎn)單。但是，對于增值稅的直接減免問(wèn)題，文件規定過(guò)于簡(jiǎn)略，在相關(guān)教材和資料中甚至出現誤解。本文將主要對于增值稅直接減免的問(wèn)題從性質(zhì)、結果等方面進(jìn)行，重點(diǎn)探討其會(huì )計處理問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：增值稅 直接減免 補貼 會(huì )計處理

對于流轉稅減免和返還的會(huì )計處理，財政部曾經(jīng)在財會(huì )[1995]6號文件中作出過(guò)比較明確的規定，其中對于增值稅的即征即退、先征后退以及先征稅后返還的會(huì )計處理相對較為簡(jiǎn)單，但是，在增值稅直接減免的會(huì )計處理方面，文件說(shuō)明不夠詳細，相關(guān)教材和研究資料中對此仍然有不同的理解，本文將就此作以探討。
一、增值稅直接減免的性質(zhì)
增值稅是我國稅收收入的主要來(lái)源，占有相當大的比例，2004年全國稅收收入25718.0億元，增值稅收入就達到12588.9億元，所占比例近50%。因此，增值稅在宏觀(guān)調控、產(chǎn)業(yè)結構調整等方面發(fā)揮著(zhù)重要的作用。
增值稅的直接減免包括法定減免和政策性臨時(shí)減免，實(shí)際上是增值稅優(yōu)惠政策的一種表現，體現了稅收政策的靈活性，以及國家對某些行業(yè)或項目的在稅收政策上的扶植，成為國家進(jìn)行宏觀(guān)經(jīng)濟調控的一種手段。
二、增值稅直接減免的結果
增值稅屬于流轉稅，其特點(diǎn)是在多環(huán)節征收并且稅負轉嫁，納稅人和負稅人不一定相同，稅法規定的納稅人不完全是真正的負稅人，其稅負的承擔者應該是應稅項目的最終承受著(zhù)或消費者（應稅貨物或勞務(wù)停止流轉）。其征管特點(diǎn)是實(shí)行間接抵扣價(jià)稅分離的，繳納的增值稅不在企業(yè)所得稅應稅所得額中扣除，因此一般情況下不會(huì )損益。但在增值稅直接減免的情況下，納稅人將不再負有納稅義務(wù)，應納稅額也將作為國家對納稅人的一項補貼而表現為一項收入，從而影響納稅人當期的損益，因此，其會(huì )計處理的正確與否直接影響納稅人當期的經(jīng)營(yíng)成果及核算的準確性。
三、增值稅直接減免的會(huì )計處理
增值稅的優(yōu)惠政策包括返還和減免，返還的形式有即征即退、先征后退以及先征稅后返還；增值稅的減免優(yōu)惠主要體現為法定減免（直接減免）和政策行臨時(shí)減免，例如財稅［2001］113號文件規定，農膜、農機、化肥等農業(yè)生產(chǎn)資料實(shí)行政策性臨時(shí)免征增值稅。
在財政部財會(huì )[1995]6號文件中規定：企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。未設置“補貼收入”會(huì )計科目的企業(yè)，應增設“補貼收入”科目。 但是，對于直接減免增值稅會(huì )計處理的規定僅見(jiàn)于此文件，在其他規章制度中都沒(méi)有作更加詳細的規定或者說(shuō)明，因此，在一些相關(guān)教材和研究資料中出現了不同的理解，甚至誤解，現舉例作詳細分析。
（一）如果納稅人銷(xiāo)售的項目部分免征增值稅
例：某增值稅一般納稅人2005年4月購進(jìn)聚氯乙烯一批，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明：價(jià)款100萬(wàn)元，進(jìn)項稅額17萬(wàn)元，款項已付，材料已驗收入庫。2005年5月加工生產(chǎn)為塑料餐具和農膜兩種產(chǎn)品，并且全部對外銷(xiāo)售，塑料餐具和農膜的不含稅銷(xiāo)售額分別為75萬(wàn)元，總計銷(xiāo)售額150萬(wàn)元，已按要求開(kāi)出專(zhuān)用發(fā)票及相關(guān)憑證，款項均已經(jīng)收到。除此之外，假設本月無(wú)其他生產(chǎn)銷(xiāo)售行為。依據題意作會(huì )計處理。
1、購進(jìn)貨物且進(jìn)項稅額符合抵扣條件，作會(huì )計分錄：
借：原材料 1,000,000
應交稅金—應交增值稅（進(jìn)項稅額） 170,000
貸：銀行存款 1,170,000
2、銷(xiāo)售塑料餐具作會(huì )計分錄：
借：銀行存款 877,500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 750,000
應交稅金—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 127,500
3、按照《增值稅暫行條例》規定：用于免稅項目的購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)，其已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額必須轉出。由于農膜暫時(shí)免征增值稅，其已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額就必須轉出。但是，在購進(jìn)項目既用于應稅項目又用于免稅項目的情況下，對于免稅項目應分攤的進(jìn)項稅額，認為比較的方法是采用銷(xiāo)售額比例法，即用免稅項目的銷(xiāo)售額占總銷(xiāo)售額的比例來(lái)計算分攤應轉出的進(jìn)項稅額。
由于塑料餐具和農膜的銷(xiāo)售額各占50％，作會(huì )計分錄：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 85,000
貸：應交稅金—應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出） 85,000
4、增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理規定：銷(xiāo)售免稅項目不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。農膜屬于免稅項目，因此，本例對于農膜的銷(xiāo)售不應該開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但對于銷(xiāo)售額的確定以及減免稅款的會(huì )計處理有不同的意見(jiàn)。
有人認為，應按免稅主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和適用稅率13％銷(xiāo)項稅額，先作分錄如下：
借：銀行存款 750,000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 750,000
750,000÷（1＋13％）×13％＝86,283.2（元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 86,283.2
貸：應交稅金—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 86,283.2
然后將其銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額的差額作為銷(xiāo)售農膜應免征的稅額進(jìn)行結轉，作會(huì )計分錄如下：
借：應交稅金—應交增值稅（減免稅款）1,283.2
貸：補貼收入 1,283.2
這樣做的前提實(shí)際上是將農膜的銷(xiāo)售額75萬(wàn)元作為含稅銷(xiāo)售額處理，然后再將銷(xiāo)項稅額從銷(xiāo)售額中分解出來(lái)，但是，這樣處理的結果與第3步的會(huì )計處理互相矛盾并且與題意不符。再“應交稅金—應交增值稅”賬戶(hù)的余額：
應交稅金—應交增值稅
進(jìn)項稅額 減免稅款 銷(xiāo)項稅額 進(jìn)項稅額轉出
170,000 1,283.2 127,500
86,283.2 85,000
余額：127,500
貸方余額127,500元，表示該納稅人當期應繳未繳的增值稅127,500元，這樣的會(huì )計處理很明顯出現了錯誤的結果。根據題意分析，該納稅人當期應繳的增值稅應該是銷(xiāo)售塑料餐具而承擔的增值稅額即42,500元（127,500－85,000），因為銷(xiāo)售農膜免征增值稅，而現在會(huì )計處理的結果是本期應繳增值稅127,500元，與實(shí)際情況不符。同時(shí)，生產(chǎn)農膜所消耗的原材料聚氯乙烯應分攤的進(jìn)項稅額85,000元已經(jīng)通過(guò)“進(jìn)項稅額轉出”計入了“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，而將銷(xiāo)售農膜的銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額之差額1,283.2元計入“補貼收入”，最終納稅人因為此項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益是－83,716.8元（1,283.2－85,000），這顯然與增值稅優(yōu)惠的初衷背道而馳。
從計稅原理上說(shuō)，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通、應稅勞務(wù)中各個(gè)環(huán)節的新增價(jià)值征收的一種流轉稅。稅法規定的免稅項目在流轉過(guò)程中仍然會(huì )有新增價(jià)值，即仍然負有納稅義務(wù)，而免稅則是國家出于特定目的將其本該征繳的稅額不予征繳，轉作國家對納稅人的一種“補貼”。但是，增值稅實(shí)行稅負轉嫁，納稅人和負稅人可能不是同一主體，因此，這里的免稅只能是針對納稅人而言，而負稅人則不一定享有這種優(yōu)惠，即納稅人銷(xiāo)售免稅項目，盡管不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票而只能開(kāi)具普通發(fā)票，但是，其開(kāi)具給購買(mǎi)方的普通發(fā)票金額應該是銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項稅額的合計數，并且按照合計數收取款項，如果不向購買(mǎi)方收取銷(xiāo)項稅額，納稅人的“補貼收入”又從何而來(lái)呢？
因此，例題第4步正確的做法應該如下：
借：銀行存款 847,500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 750,000
應交稅金—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 97,500
借：應交稅金—應交增值稅（減免稅款） 97,500
貸：補貼收入 97,500
再分析“應交稅金—應交增值稅”賬戶(hù)的余額：
應交稅金—應交增值稅
進(jìn)項稅額 減免稅款 銷(xiāo)項稅額 進(jìn)項稅額轉出
170,000 97,500 127,500
97,500 85,000
余額：42,500
貸方余額42,500元，表示該納稅人當期應繳未繳增值稅42,500元，即銷(xiāo)售塑料餐具應承擔的增值稅額。免稅項目農膜應分攤的進(jìn)項稅額85,000元轉入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，減免的增值稅97,500元轉入“補貼收入”，最后損益＋12,500元，正好是銷(xiāo)售農膜應承擔的增值稅額。
（二）如果納稅人銷(xiāo)售的項目全部免征增值稅
如果納稅人銷(xiāo)售的項目全部屬于增值稅的免稅項目，還需要從兩方面進(jìn)行分析：
1、如果納稅人開(kāi)始購進(jìn)貨物或者勞務(wù)時(shí)不準備或者不明確要用于免稅項目，而在生產(chǎn)過(guò)程中其用途發(fā)生了改變，最終全部用于了免稅項目，即納稅人對外銷(xiāo)售的全部是增值稅免稅項目，其會(huì )計處理類(lèi)同于第（一）種情況，可比照進(jìn)行。
2、如果納稅人開(kāi)始購進(jìn)貨物或者勞務(wù)時(shí)就已經(jīng)明確要用于免稅項目的生產(chǎn)或者銷(xiāo)售，其購進(jìn)項目的進(jìn)項稅額應計入采購成本，因而也不存在進(jìn)項稅轉額轉出以及減免稅款等，或者說(shuō)已經(jīng)超出了增值稅的征稅范圍。

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