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應稅消費品用于投資的會(huì )計處理
企業(yè)資本公積形成過(guò)程中，其會(huì )計與稅法處理上存在差異，而這些差異對所有者權益產(chǎn)生影響，為了避免虛增凈資產(chǎn)、誤導決策，使財務(wù)報表真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，企業(yè)應當進(jìn)行納稅調整。本文對此進(jìn)行分析并提出處理建議。 一、不計征企業(yè)所得稅的項目 根據2004注會(huì )教材《會(huì )計》表述，資本公積包括資本（股本）溢價(jià)、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積、接受捐贈非現金資產(chǎn)準備和股權投資準備等。我國現行稅法規定資本（股本）溢價(jià)、撥款轉入、外幣資本折算差額為不計稅項目。股權投資準備項目按照《企業(yè)會(huì )計準則——投資》的規定，權益法核算下對于長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益差額，在調整長(cháng)期股權投資成本的同時(shí)作為資本公積，不計入當期損益。同時(shí)，被投資企業(yè)由于接受捐贈等原因而引起的資本公積的增減變動(dòng)，會(huì )計上投資企業(yè)也不確認損益（只按持股比率相應調整資本公積金）。稅法對上述兩項引起的投資企業(yè)資本公積（股權投資準備）變動(dòng)，都不計入應納稅所得額。因此，企業(yè)在計繳所得稅時(shí)，對資本公積——股權投資準備的增減變動(dòng)無(wú)需進(jìn)行納稅調整�！ �二、應計征企業(yè)所得稅的項目 1、接受捐贈非現金資產(chǎn)準備。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，會(huì )計上要求將其發(fā)票價(jià)格或同類(lèi)（或類(lèi)似）資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格加上應繳納的相關(guān)稅費作為其入賬價(jià)值并貸記“資本公積”。而按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于執行＜企業(yè)會(huì )計制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規定，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅�！ ±�1：某企業(yè)2001年1月接受外商捐贈的設備一臺，根據捐贈設備的發(fā)票、報關(guān)單等有關(guān)單據確定其價(jià)值為350萬(wàn)元，發(fā)生的運費、包裝費計1萬(wàn)元。年末發(fā)現該設備發(fā)生減值，并按規定計提減值準備50萬(wàn)元。企業(yè)在收到捐贈的設備時(shí)，編制會(huì )計分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 351 貸：資本公積 234.5 遞延稅款 115.5 銀行存款 1 計提減值準備時(shí)： 借：營(yíng)業(yè)外支出 50 貸：固定資產(chǎn)減值準備 50 會(huì )計上將接受捐贈設備應交的所得稅作為一項負債記入“遞延稅款”，待處置該設備時(shí)再交納所得稅，稅法則要求確認為當期應納稅所得，并且計提減值準備不允許稅前扣除，因而2001年末應調增應納稅所得額為400萬(wàn)元（50＋350）。會(huì )計上在計提捐贈的固定資產(chǎn)減值損失時(shí)是借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。筆者以為，由于資產(chǎn)已發(fā)生減值而原接受捐贈所確認的資本公積金額并沒(méi)有相應減少（即資本公積是由于捐贈形成的，資產(chǎn)發(fā)生減值說(shuō)明其形成的資本公積也發(fā)生減值，因而不能作為營(yíng)業(yè)外支出影響當期捐益），這樣的處理結果會(huì )虛增資本公積。因此，為使會(huì )計與稅法處理相一致和避免虛增資本公積，計提減值準備時(shí)應借記“資本公積——接受捐贈非現金資產(chǎn)準備50”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備50”�！ �2、債權人豁免的債務(wù)�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》規定：債務(wù)人將償付債務(wù) 所付代價(jià)低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額計入資本公積，高于部分計入營(yíng)業(yè)外支出。而按照稅法規定要分別確認重組中有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得（或損失）和債務(wù)重組捐益，計入企業(yè)當期的應納稅所得額計算繳納所得稅�！ ±�2：甲公司欠乙公司234萬(wàn)元。經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以A商品償還，該商品賬面價(jià)值190萬(wàn)元，公允價(jià)值210萬(wàn)元，甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用稅率17%，債務(wù)重組中沒(méi)有發(fā)生增值稅以外的其他稅費。則甲公司的會(huì )計處理為： 借：應付賬款——乙公司 234 貸：庫存商品——A商品 190 應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅） 35.7 資本公積 8.3 按稅法規定計算轉讓資產(chǎn)所得應調增當年應納稅所得額：210-190-20萬(wàn)元： 計算債務(wù)重組損失應調減當年納稅所得額：210＋35.7－234＝11.7元： 兩項合計調增應納稅所得額：20－11.7＝8.3萬(wàn)元，即等于記入資本公積數額�！ ∵@里需要注意的是：不能簡(jiǎn)單地認為所有會(huì )計上的資本公積就是納稅調整額。在債轉股條件下應納稅所得額與資本公積數額可能會(huì )不一致。 例3、甲公司欠乙公司234萬(wàn)元，因甲公司發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以20萬(wàn)股（面值1元）抵償該項債權，股票市價(jià)為每股10.2元，不考慮印花稅和手續費。甲公司有關(guān)會(huì )計處理為： 借：應付賬款——乙公司 234 貸：股本 20 資本公積——其他資本公積 214 此時(shí)，資本公積為214萬(wàn)元，按稅法規定應確認的債務(wù)重組所得234-20×10.2＝30萬(wàn)元，應調增應納稅所得額為30萬(wàn)元。由于債務(wù)重組所得一部分形成企業(yè)的應交所得稅，并非全部形成資本公積，若按稅法規定對債務(wù)重組收入應計繳的所得稅直接記入“所得稅”科目，會(huì )導致當期利益的減少，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。因此，為了能夠真實(shí)反映企業(yè)所有者權益，避免資本公積的虛增，同時(shí)不影響企業(yè)利潤，可將應交所得稅沖減資本公積的賬面價(jià)值，即借記“資本公積——其他資本公積9.9”，貸記“應交稅金——企業(yè)所得稅9.9”�！ �3、關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)。關(guān)聯(lián)方以公允價(jià)值所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來(lái)，發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，要以公允價(jià)格作為計稅依據，這里稅法與會(huì )計規定一致可不進(jìn)行納稅調整。若關(guān)聯(lián)方發(fā)生超出正常交易價(jià)格交易的會(huì )計上將其關(guān)聯(lián)交易差價(jià)計入資本公積，稅法要求確認為收入，按照關(guān)聯(lián)企業(yè)交易額作為計稅依據計算繳納所得稅�！ ±�4、甲上市公司將部分固定資產(chǎn)出售給母公司，出售固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，已計提減值準備50萬(wàn)元，出售價(jià)格300萬(wàn)元，款項已收到，不考慮流轉稅。甲公司有關(guān)會(huì )計處理為： 借：固定資產(chǎn)清理 50 固定資產(chǎn)減值準備 50 累計折舊 400 貸：固定資產(chǎn) 500 借：銀行存款 300 貸：固定資產(chǎn)清理 300 借：固定資產(chǎn)清理 250 貸：資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 250 會(huì )計上將關(guān)聯(lián)方實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值部分計入資本公積，稅法則要求確認為清理收入（應稅所得），應調增應納稅所得額為250萬(wàn)元。由于關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)一部分形成企業(yè)的應交所得稅，并非全部形成資本公積，為了能夠真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果同時(shí)避免資本公積的虛增也要進(jìn)行相應納稅調整，將應交所得稅沖減資本公積的賬面價(jià)值，即借記“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)82.5”，貸記“應交稅金——企業(yè)所得稅82.5”。【應稅消費品用于投資的會(huì )計處理】相關(guān)文章：
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