新準則視角中的商譽(yù)會(huì )計

簡(jiǎn)介：在新會(huì )計準則中，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的數額，既體現國際趨同，又結合了中國經(jīng)濟發(fā)展的實(shí)情，但新準則在對商譽(yù)確認、計量的方法上仍存在一定局限性。 　　商譽(yù)是在企業(yè)合并中產(chǎn)生的不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。隨著(zhù)中國經(jīng)濟改革的不斷深入，許多涉及商譽(yù)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如企業(yè)股份制改革、兼并等）不斷涌現，使商譽(yù)概念、商譽(yù)會(huì )計理論向更深層次發(fā)展。2006年2月財政部頒布新的企業(yè)會(huì )計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則），再次對我國商譽(yù)會(huì )計處理作了進(jìn)一步完善。　　一、新準則中與商譽(yù)會(huì )計相關(guān)的規定　�。ㄒ唬┥套u(yù)的確認和計量　　關(guān)于商譽(yù)的確認和初始計量，根據《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》的規定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，“購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確認為商譽(yù)”。在《〈企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并〉應用指南》中又具體區分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并對涉及商譽(yù)會(huì )計問(wèn)題作出說(shuō)明：對于非同一控制下的吸收合并，“購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當按照合并中取得的被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應確認為商譽(yù)或計入當期損益”。對于非同一控制下的控股合并，“合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)、公允價(jià)值份額的差額，在購買(mǎi)日合并資產(chǎn)負債表中調整盈余公積和未分配利潤�！庇謸�《〈企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)〉應用指南》，商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準則所規范的內容。因此，在新準則中商譽(yù)不屬無(wú)形資產(chǎn)，而是一種特殊的資產(chǎn)要素，且其只有在非同一控制下的企業(yè)合并中形成；如果為吸收合并，可確認為購買(mǎi)方個(gè)別財務(wù)報表中的商譽(yù)；如果為控股合并，則確認為母公司所編制的合并財務(wù)報表中的商譽(yù)�！　￡P(guān)于商譽(yù)的后續計量，《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》規定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應當進(jìn)行減值測試�！本褪菍⑸套u(yù)結合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分攤的商譽(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，從而判斷商譽(yù)是否發(fā)生減值，如發(fā)生減值的，則應當確認商譽(yù)的減值損失�！　。ǘ�）期末商譽(yù)的報表列示　　關(guān)于商譽(yù)的報表列示，根據《〈企業(yè)會(huì )計準則第30號——財務(wù)報表列報〉應用指南》和《〈企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表〉應用指南》的規定，會(huì )計期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”欄中單獨設立“商譽(yù)”項目予以列報。　　二、新準則中商譽(yù)會(huì )計的特點(diǎn)　　在國際會(huì )計準則和其他國家會(huì )計準則中，由于自創(chuàng )商譽(yù)的形成是一長(cháng)期過(guò)程，價(jià)值構成復雜，因其成本不能可靠計量、不易確定市場(chǎng)價(jià)值，出于謹慎性原則和歷史成本原則考慮，一般不予資本化為資產(chǎn)。新準則規定商譽(yù)在企業(yè)合并中產(chǎn)生，也就明確了自創(chuàng )商譽(yù)不予確認。在會(huì )計處理上反映了國際趨同�！　⊥赓徤套u(yù)因取得方式、計量方面具有一定的特殊性，國際會(huì )計準則及其他國家會(huì )計準則通常將其與企業(yè)合并聯(lián)系在一起，在涉及企業(yè)合并的會(huì )計準則中規范商譽(yù)的會(huì )計處理。新準則既借鑒了國際準則的規定又考慮到中國經(jīng)濟發(fā)展中的實(shí)際情況。對于同一控制下的企業(yè)合并，采用了類(lèi)似權益結合法的會(huì )計處理方法（即按照股權結合方法進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì )計處理），被購買(mǎi)方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價(jià)值確認，不按照公允價(jià)值進(jìn)行調整，不形成商譽(yù)。購買(mǎi)方合并對價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調整權益項目，即首先調整資本公積，資本公積不足時(shí)沖減調整留存收益。因此，同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生商譽(yù)。這是由于目前中國的企業(yè)合并實(shí)例大部分是同一控制下的企業(yè)合并（如企業(yè)集團內部的企業(yè)合并，同一所有者控制下的企業(yè)合并等），這不一定是購買(mǎi)方和被購買(mǎi)方完全出于自愿的交易行為，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結果，不代表公允價(jià)值。出于遏制企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易實(shí)行利潤操縱的原因，以賬面價(jià)值作為資產(chǎn)確認計量的基礎。對于非同一控制下的企業(yè)合并，新準則規定采用購買(mǎi)法（即視同一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的交易）進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認所取得的資產(chǎn)和負債。合并成本大于被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認為購買(mǎi)方的商譽(yù)；合并成本小于被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，進(jìn)行復核后確認為購買(mǎi)方的當期損益�？梢�(jiàn)，對于非同一控制下的企業(yè)合并看作是雙方自愿交易的結果，在交易中有雙方都認可的公允價(jià)值，可以確認商譽(yù)�！　∮捎谏套u(yù)是無(wú)法具體辨認的資源，并且能使企業(yè)獲取超額收益的能力，因此不進(jìn)行攤銷(xiāo)。但是會(huì )計期末需測試其獲得超額收益的能力是否降低，計算其減值金額。　　三、新準則中商譽(yù)會(huì )計的局限性　�。ㄒ唬┬聹蕜t中對外購商譽(yù)確認的規定不盡符合其含義　　從商譽(yù)的本質(zhì)角度看，企業(yè)具有的獲取超額收益能力才是企業(yè)商譽(yù)形成的基石。企業(yè)有無(wú)獲取超額收益的能力是商譽(yù)的定性標準；獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的定量標準。從商譽(yù)的形成過(guò)程來(lái)看，商譽(yù)的形成是一個(gè)極為緩慢的過(guò)程，單純的產(chǎn)權交易不可能產(chǎn)生如此大的商譽(yù)。外購商譽(yù)定義的預期協(xié)同效應也并不是在產(chǎn)權交易之日就產(chǎn)生的，它必然要經(jīng)過(guò)購買(mǎi)方與被購買(mǎi)方一段時(shí)間的磨合才會(huì )形成。外購商譽(yù)之所以存在，是因為被合并企業(yè)有一部分價(jià)值在平時(shí)未予確認，而且購買(mǎi)企業(yè)預期這部分未入賬的價(jià)值將會(huì )帶來(lái)超額利潤，這部分未確認的價(jià)值實(shí)質(zhì)上就是被購買(mǎi)企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)。因此，如果被購買(mǎi)企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)在平時(shí)就確認入賬，不考慮討價(jià)還價(jià)的技巧及其它偶然因素的影響，在企業(yè)合并過(guò)程中就不會(huì )再有差價(jià)產(chǎn)生。外購商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是被購買(mǎi)企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)，只不過(guò)合并之前未予確認。新準則規定外購商譽(yù)是企業(yè)合并時(shí)購買(mǎi)企業(yè)合并成本高于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。從購買(mǎi)企業(yè)的購并動(dòng)機來(lái)進(jìn)行分析，合并成本與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，并不能代表商譽(yù)的性質(zhì)。 　�。ǘ�）新準則中外購商譽(yù)的計量方法不夠準確　　在企業(yè)合并時(shí)，購買(mǎi)企業(yè)的合并成本大于享有的被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，由于本身內涵的模糊性，無(wú)法解釋定性為何種性質(zhì)的資產(chǎn)的�！　⊥赓徤套u(yù)與購買(mǎi)企業(yè)合并成本大于享有的被購買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額是有密切聯(lián)系的。從企業(yè)理財學(xué)的角度來(lái)看，假定被購買(mǎi)方股票的市場(chǎng)價(jià)值比較準確地反映了該企業(yè)作為一個(gè)獨立企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)價(jià)值，則兼并方愿意接受的購買(mǎi)價(jià)應該等于被兼并方股票的市場(chǎng)價(jià)值（PVB），加上購買(mǎi)方的預期合并后產(chǎn)生協(xié)同效應能多獲得收益的現值（增量溢價(jià)），即購買(mǎi)價(jià)＝PVB＋增量溢價(jià)。在前面的假設成立的情況下，購買(mǎi)價(jià)與PVB之差就是合并成本大于享有的被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，而以增量溢價(jià)表現的產(chǎn)生預期協(xié)同效應能多獲得收益的現值從商譽(yù)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)意義上說(shuō)就是外購商譽(yù)。因此，從理論上講合并成本大于享有的被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額等于外購商譽(yù)�！　〉�在企業(yè)合并的實(shí)例中，外購商譽(yù)與購買(mǎi)企業(yè)的合并成本大于享有的被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額也是存在區別的。雖然從理論上講，購買(mǎi)價(jià)由上面提到的公式來(lái)確定，可是購買(mǎi)價(jià)往往受到市場(chǎng)供求關(guān)系、交易雙方談判技巧等因素的影響而偏離理論上確定的價(jià)格，這樣計算出來(lái)的外購商譽(yù)就必然包含了大量的非商譽(yù)因素。事實(shí)上，購買(mǎi)企業(yè)愿意以超過(guò)被購買(mǎi)企業(yè)公允價(jià)值的代價(jià)來(lái)進(jìn)行合并，往往出于自身戰略發(fā)展等多方面原因，獲取超額收益能力僅僅是其中可能的原因之一。以購買(mǎi)企業(yè)的合并成本大于享有的被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確定的外購商譽(yù)主要由以下幾個(gè)部分組成：　　1.被購買(mǎi)企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)中各種得以存續的優(yōu)越條件和無(wú)形資源所具有的公允價(jià)值；　　2.通過(guò)企業(yè)合并實(shí)現購買(mǎi)企業(yè)與被購買(mǎi)企業(yè)的整合所具有的公允價(jià)值；　　3.因種種原因未能由被購買(mǎi)企業(yè)確認的其他凈資產(chǎn)的價(jià)值；　　4.購買(mǎi)企業(yè)由于高估被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)而多付的價(jià)值；　　5.由于合并雙方的討價(jià)還價(jià)而導致購買(mǎi)企業(yè)多付或少付的價(jià)值�！　≡趯�(shí)務(wù)中，購買(mǎi)企業(yè)的合并成本大于享有的被購買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額并不完全等于外購商譽(yù)，外購商譽(yù)只是其中的一部分�！　‰m然從商譽(yù)的本質(zhì)、形成來(lái)看，有關(guān)商譽(yù)確認計量的規定是不妥當的，但這也是由我國資本市場(chǎng)的發(fā)展現狀確定的。從我國目前控制權市場(chǎng)來(lái)看，股權高度集中，大約有2/3左右的國有股、法人股是不流通的，并且這些非流通股股東持股比例在60％左右，獨享了公司的控制權。另外，協(xié)議受讓非流通股比在二級市場(chǎng)收購流通股的成本要低許多，加之協(xié)議收購無(wú)需反復公告自己的持股量，省去了許多繁瑣的程序，所以中國目前主要以協(xié)議收購為主。在我國資本市場(chǎng)尚不完備的情況下，僅當企業(yè)合并時(shí)以合并成本與享有的被購買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額確認為外購商譽(yù)并進(jìn)行表內單獨列示是借鑒國際會(huì )計準則，也結合中國經(jīng)濟發(fā)展的實(shí)情的處理方法�！　‰S著(zhù)世界經(jīng)濟的飛速發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)已從有形化向無(wú)形化發(fā)展。商譽(yù)作為現代企業(yè)最重要的無(wú)形資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所發(fā)揮的重要作用是不可低估的。出于相關(guān)性原則、重要性原則的考慮，應盡快制訂單獨的商譽(yù)準則來(lái)規范商譽(yù)的確認、計量、記錄、報告。自創(chuàng )商譽(yù)作為反映具有超額盈利能力的信息，對評估企業(yè)價(jià)值起極大作用。從理論上看，在財務(wù)報告中確認企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)才是解決有關(guān)商譽(yù)會(huì )計問(wèn)題的有效途徑�？墒怯捎谥斏餍栽瓌t、缺乏確認價(jià)值基礎等理由的存在，在表內確認自創(chuàng )商譽(yù)的條件還不成熟。因此筆者建議先在表外提供有關(guān)自創(chuàng )商譽(yù)的信息。當經(jīng)濟發(fā)展到一定程度、資本市場(chǎng)足夠健全時(shí)，為了及時(shí)做出正確決策，企業(yè)利害相關(guān)人會(huì )有提供自創(chuàng )商譽(yù)信息的要求。應該相信，隨著(zhù)預測科學(xué)的進(jìn)步，準確預測企業(yè)未來(lái)每年盈利及其能帶來(lái)的現金流量，選擇公認較合理的貼現率，商譽(yù)的賬面價(jià)值將最大可能地反映其真實(shí)價(jià)值，體現其獲取超額收益的能力這一本質(zhì)，也就可以科學(xué)合理地計量企業(yè)的自創(chuàng )商譽(yù)，進(jìn)而完善商譽(yù)會(huì )計理論�！　�[參考文獻]　　[3] 于小鐳，徐興恩。新企業(yè)會(huì )計準則實(shí)務(wù)指南與講解[M].北京：機械工業(yè)出版社，2007.1.

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