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我國上市公司管理當局對會(huì )計準則制定的態(tài)度及對策探討
[摘要]本文首先指出“我國上市公司管理當局幾乎不參與我國準則的制定”的反�，F象，然后立足于公司治理生態(tài)危機，從管理當局報酬現狀及與業(yè)績(jì)的非相關(guān)性、管理當局對會(huì )計信息質(zhì)量的責任畸形等方面嘗試對該現象進(jìn)行解釋。本文認為對該的將直接關(guān)系到我國會(huì )計標準制定程序的公允性，最后針對我國會(huì )計準則制定中的非理性現象提出建議，并進(jìn)行反思。 一、比較及深度的憂(yōu)慮 會(huì )計準則具有一定的后果，這已經(jīng)為資本市場(chǎng)的歷程所證實(shí)，也是得到會(huì )計界廣泛認可的一個(gè)論點(diǎn)（Zeff，1978；WattsandZimmerman，1978、1979）。所謂“經(jīng)濟后果”，歸納起來(lái)主要具有如下的內涵：（1）會(huì )計準則是一份公共契約，旨在敦促通過(guò)一套通用的財務(wù)會(huì )計報告向投資者提供決策相關(guān)的會(huì )計信息（謝德仁，2001）；（2）會(huì )計準則在一定程度上增加了會(huì )計信息的透明度，限制了企業(yè)管理當局對會(huì )計政策的可選擇性；（3）遵循會(huì )計準則編制的財務(wù)報告所披露的會(huì )計信息會(huì )各個(gè)相關(guān)利益集團的決策行為和既得利益（Zeff，1978）。會(huì )計準則具有經(jīng)濟后果的特征，往往導致不同的利益集團出于各自的利益考慮，而對正在制定中的會(huì )計準則保持密切的關(guān)注，甚至參與到會(huì )計準則的制定過(guò)程中去，提出支持與否的意見(jiàn)。由于我國已經(jīng)頒布的會(huì )計準則主要是在上市公司中執行，所以本文主要關(guān)注上市公司管理當局對我國會(huì )計準則（包括已制定的和正在征求意見(jiàn)的）的態(tài)度問(wèn)題和利益趨向、其原因并提出相應的對策�！ ∧壳�，我國上市公司管理當局對會(huì )計準則制定普遍保持有一份“理智的冷漠”的態(tài)度②，幾乎不參與我國會(huì )計準則的制定。葛家澍、劉峰（2003）曾指出，在查閱財政部會(huì )計準則委員會(huì )所保存的第一、二批具體會(huì )計準則的征求意見(jiàn)稿時(shí)，發(fā)現主要的反饋意見(jiàn)大致來(lái)自二個(gè)來(lái)源：（1）高等院校和部委；（2）各地財政局所組織的座談會(huì )記錄。令人驚訝的是，竟然未見(jiàn)到來(lái)自于上市公司（包括國有企業(yè)改制上市的上市公司）的反饋意見(jiàn)��！時(shí)隔六多年，這種狀況依然沒(méi)有多大改變，為此，有關(guān)領(lǐng)導呼吁我國會(huì )計界和企業(yè)界對會(huì )計準則制定的廣泛參與意識！ 按照WattsandZimmerman（1978、1979）的觀(guān)點(diǎn)，對會(huì )計準則制定提供反饋意見(jiàn)要么出于性考慮，要么出于利益考慮；會(huì )計準則除了技術(shù)性之外，還具有一定的經(jīng)濟后果性，且后者比前者對完善會(huì )計準則的制定具有更大的影響力（引自葛家澍、劉峰，2003），也直接關(guān)系到已制定的會(huì )計準則能否在企業(yè)實(shí)務(wù)中得以順利實(shí)施。不管這個(gè)結論是否完全適合于我國會(huì )計準則的具體情況，但有一點(diǎn)可以肯定，那就是：學(xué)術(shù)界大多是利益中立的，而且學(xué)術(shù)界缺乏利益驅動(dòng)的特征決定了其對會(huì )計準則反饋的意見(jiàn)多偏重于定義、邏輯的嚴謹性和會(huì )計準則制定中如何借鑒國外相關(guān)準則的研究成果角度，無(wú)法體現鮮明的經(jīng)濟動(dòng)機，因此很難替代企業(yè)界、尤其是上市公司管理當局對會(huì )計準則的意見(jiàn)�！ ∶绹鞘澜缟现贫〞�(huì )計準則的最長(cháng)的國家，其第一份公認會(huì )計原則（GAAP）頒布于1937年。在65年左右會(huì )計準則的制定過(guò)程中，共頒布了51份會(huì )計研究公告（ARBs）、31份會(huì )計原則委員會(huì )意見(jiàn)書(shū)（APBOs）和145號財務(wù)會(huì )計準則公告（SFAS），幾乎每一份會(huì )計準則都要舉行聽(tīng)政會(huì )，邀請會(huì )計界、工商界的人士進(jìn)行質(zhì)詢(xún)或爭論，因此也就衍生了會(huì )計信息利益相關(guān)集團對規范會(huì )計信息的會(huì )計準則的游說(shuō)活動(dòng)。其中比較典型的游說(shuō)案例包括1962年關(guān)于“投資貸項”（In vestmentCredit）會(huì )計處理的遞延法（Deferredmethod）和流盡法（Flow-throughmethod）的爭論與游說(shuō)活動(dòng)；1979年美國公司針對SFAS33“財務(wù)報告與物價(jià)變動(dòng)”增加了高昂的簿記成本（Book-keepingcost）而進(jìn)行的游說(shuō)活動(dòng)（葛家澍，2001）。美國公司頻繁的游說(shuō)活動(dòng)使其國內的會(huì )計準則制定機構經(jīng)受了各方面的巨大壓力，導致了從1938年至今，美國的準則制定機構完成了了從會(huì )計程序委員會(huì )（CAP）到會(huì )計原則委員會(huì )（APB）、再到會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）的更替。國際會(huì )計準則委員會(huì )近年來(lái)也面臨著(zhù)來(lái)自不同國家、地區和跨國公司的諸多游說(shuō)活動(dòng)，尤其當國際會(huì )計準則委員會(huì )1995年7月獲得了證券委員會(huì )國際化組織（ISOCO）的支持后，其頒布的核心準則（Corestandards）和國際財務(wù)報告準則（Interna tionalFinancialReportingStandards，IFRS）就成為企業(yè)跨國上市融資時(shí)需要提供財務(wù)報表的編報基礎，因此就引發(fā)了前所未有的游說(shuō)活動(dòng)（葛家澍，2001）�！ □r明的對比迫使我們思考如下的問(wèn)題：盡管我國的會(huì )計準則制定的歷史較短，至今只頒布實(shí)施了17項會(huì )計準則（含1項基本會(huì )計準則和16項具體會(huì )計準則），盡管和美國的會(huì )計環(huán)境不同，但有一點(diǎn)毋庸置疑，那就是：會(huì )計準則具有技術(shù)性，這決定了無(wú)論哪個(gè)國家或地區，會(huì )計準則都是作為“限制管理當局會(huì )計政策選擇自由度的一種約束機制”而存在的。既然如此，在我國理應也存在著(zhù)上市公司管理當局參與會(huì )計準則制定的行為，然而為什么我國上市公司管理當局對正在制定的會(huì )計準則幾乎保持一種“理智的冷漠”態(tài)度。 二、我國上市公司管理當局對會(huì )計準則態(tài)度的成因剖析 根據邏輯，若我國上市公司管理當局幾乎不對會(huì )計準則進(jìn)行游說(shuō)，那么就合乎理性地可以推定存在著(zhù)如下情況：會(huì )計準則對管理當局的報酬不存在“敏感性”的影響。進(jìn)一步，我們可符合邏輯地推演出如下幾種可能的情況：（1）管理當局的報酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的好壞無(wú)關(guān)，或雖然管理當局的報酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)相關(guān)，但會(huì )計準則對管理當局報酬絕對額和相對比例的影響幅度，不足以對管理當局形成應有的激勵作用，促使他們去參與正在制定中的會(huì )計準則；（2）管理當局的報酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)好壞相關(guān)，但是管理當局可以借助于“內部人控制”，通過(guò)操縱作為衡量其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)替代變量的會(huì )計信息的生成，來(lái)粉飾企業(yè)業(yè)績(jì)、攫取報酬，而且資本市場(chǎng)和注冊會(huì )計師等公司治理生態(tài)的各個(gè)環(huán)節未能很好地起到監督的責任。這需要結合目前國有企業(yè)公司治理生態(tài)（EcologyofCorporateGovernance），從邏輯上層層遞進(jìn)地進(jìn)行論證�！ ∈紫�，我國上市公司、尤其是國有企業(yè)改制上市的公司，其管理當局往往并不是從人力資本市場(chǎng)或經(jīng)理市場(chǎng)中通過(guò)選擇企業(yè)家的機制所嚴格遴選的，而往往是依靠母公司指派或行政任命的形式來(lái)完成的。那么，管理當局的報酬很可能事先已經(jīng)確定（如既定的行政工資級別），可能與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)并無(wú)直接的聯(lián)系。魏剛（2000）的實(shí)證研究結果證明了這一點(diǎn)———我國以國有企業(yè)改制為主的上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和管理當局的報酬不存在明顯的正相關(guān)關(guān)系�！ ∑浯�，即使上市公司的業(yè)績(jì)、乃至管理當局的報酬可能因新制定的會(huì )計準則而受到影響，但是由于管理當局作為理性的經(jīng)濟人，其決策往往取決于其報酬“邊際變動(dòng)”的敏感性。根據世界上最大的收入咨詢(xún)公司W(wǎng)astonWyatt公布的數據，我國企業(yè)管理當局的工資水平從絕對額上與發(fā)達國家相距甚遠（只相當于美國的5.68%），從相對額上與一般員工的收入也未拉開(kāi)大的差距，這很可能導致管理當局理性地預期到，制定中的會(huì )計準則對其報酬的邊際影響并不足以為其提供參與會(huì )計準則，改善個(gè)人效用的激勵�！ 〉谌�，即使會(huì )計準則的制定和頒布實(shí)施可以影響企業(yè)的業(yè)績(jì)，但是由于我國上市公司管理當局報酬體系的非市場(chǎng)化———體現為非貨幣性報酬與貨幣性報酬比例的失衡，這導致管理當局往往并不愿意通過(guò)直接參與到會(huì )計準則的制定中來(lái)改變會(huì )計準則對其貨幣收入帶來(lái)的不利影響，而是選擇從非貨幣性報酬方面得到“補償”。實(shí)際上，由于貨幣性報酬的偏低，往往與管理當局的勞動(dòng)付出之間存在著(zhù)嚴重的比例失調，所以相當一批國有企業(yè)的管理當局轉而尋求非貨幣性收益，包括地下收入、灰色收入和過(guò)度的在職消費。中國企業(yè)家調查系統對企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的收入滿(mǎn)意狀況進(jìn)行調查的結果顯示，32 .7%的人對收入（貨幣收入）多寡無(wú)所謂，這些不正常的情況的主要解釋可能是企業(yè)管理當局已經(jīng)從非貨幣收益中得到了足夠的補償�！ 〉谒�，會(huì )計準則的制定和頒布可以影響企業(yè)的業(yè)績(jì)、從而影響了管理當局的報酬、且管理當局對報酬的影響也具有敏感性，但管理當局在失衡的公司治理生態(tài)（EcologyCrisisofCorporateGovernance）下、在不確當的會(huì )計信息披露責任下往往選擇與注冊會(huì )計師等進(jìn)行合謀，而非直接參與會(huì )計準則的制定。譬如，管理當局預測到如下的狀態(tài)時(shí)，就會(huì )“義無(wú)返顧”地選擇合謀： ，其中 代表管理當局選擇披露真實(shí)、公允會(huì )計信息時(shí)長(cháng)期利益的貼現，W代表合謀獲得的短期利益，S代表被資本市場(chǎng)識破所帶來(lái)的潛在損失，P代表合謀被發(fā)現的概率�！ ∥覀冋J為，我國目前的公司治理生態(tài)很可能促使“合謀”現象的出現，原因在于： 首先，當存在活躍的企業(yè)家人力資本市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)家的人力資本價(jià)值和聲譽(yù)可能因一次的造假而毀于一旦，造假成本和收益的嚴重不對稱(chēng)性，迫使管理當局通過(guò)“合法”、“合規”的途徑，如參與會(huì )計準則的制定來(lái)試圖改變對其報酬帶來(lái)不利影響的會(huì )計準則中的具體規定。而在一個(gè)缺乏企業(yè)家和職業(yè)經(jīng)理人力資本市場(chǎng)的情況下，在管理當局靠行政任命的局面下，事后懲罰機制的淡漠（如易地作官等）使得管理當局可能有恃無(wú)恐�！ ∑浯�，注冊會(huì )計師面對市場(chǎng)細分、利潤攤薄、競爭加劇的局面，往往選擇了鋌而走險的策略，同時(shí)為被審計客戶(hù)提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)（如管理咨詢(xún)、內部控制審計等），不自覺(jué)地喪失了獨立性，從而滑向了與管理當局進(jìn)行“合謀”。但是我們看到近年來(lái)，雖然我國的銀廣夏、瓊民源等一系列公司的高層管理人員都曾涉嫌操縱企業(yè)的利潤和財務(wù)欺詐，但這些公司及其負責其審計的注冊會(huì )計師事務(wù)所卻如履薄冰地延續下來(lái)（或者進(jìn)行了改頭換面），然后再有下一次……也許我們必須期待我國也能夠頒布象美國總統最新簽署的《2002上市公司會(huì )計改革和投資者保護法案》一樣的，以“亂世用重典”的氣魄來(lái)威懾財務(wù)欺詐。也許還要再加一句：執法必嚴！ 總之，當管理當局的報酬結構單一、總體貨幣收入狀況較低、管理當局往往轉而尋求從非貨幣收益中得到補償時(shí)，當管理當局的收入并不是根據企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)而定、而是過(guò)多地依賴(lài)于行政規定時(shí)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的好壞將無(wú)法影響管理當局的效用，那么管理當局就不關(guān)心反映其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的會(huì )計信息，對約束企業(yè)會(huì )計信息披露的會(huì )計準則的制定“漠不關(guān)心”就不足為奇了�！ ≡僬�，在失衡的公司治理生態(tài)和的信息披露責任體制下，一些管理當局往往不是通過(guò)努力地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，而是對企業(yè)的會(huì )計工作“指手畫(huà)腳”，無(wú)視會(huì )計準則的基本規范，授意、指使或強令會(huì )計人員去“妙筆生花”，虛造利潤、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。某些情況下再加上注冊會(huì )計師和財務(wù)師的推波助瀾，企業(yè)仍就以一種平穩或高速增長(cháng)的假象呈現在投資者的面前時(shí)，這樣的結果是毀滅性的！因為受到損失的主要是中小投資者———中小投資者畢生的積蓄可能因此而被管理當局不正當地攫取，從而使財富不恰當地發(fā)生了轉移，最終資本市場(chǎng)和一國的健康發(fā)展。在這樣的會(huì )計信息披露體制下，管理當局不需關(guān)注會(huì )計準則的具體規定。 三、克服我國會(huì )計準則制定中上市公司管理當局非理性行為的初步建議 根據如上的分析，針對管理當局面對我國會(huì )計準則制定的非理性現象，我們提出如下廣泛吸納企業(yè)和會(huì )計實(shí)務(wù)界人士的積極參與的建議： 1.會(huì )計準則制定方面 �。�1）準則制定可廣泛吸納一定比例的、具有代表性的企業(yè)界人士（大型國有企業(yè)、上市公司的財務(wù)總監）的參與。這等于向企業(yè)實(shí)務(wù)界傳遞了一種信號，一種希望企業(yè)實(shí)務(wù)界參與、且其意見(jiàn)對我國準則制定非常有用的信號。這樣，學(xué)術(shù)界可以就會(huì )計準則的邏輯性和技術(shù)性反饋意見(jiàn)，而實(shí)務(wù)界可以就會(huì )計準則的經(jīng)濟后果性及在會(huì )計實(shí)務(wù)中的執行和實(shí)施發(fā)表意見(jiàn)，這樣將有助于提高我國的會(huì )計準則制定的高質(zhì)量和透明度�！ 。�2）擴大征求意見(jiàn)稿的征詢(xún)范圍，改變以往我國的會(huì )計準則征求意見(jiàn)的方式。如直接、及時(shí)地在財政部的網(wǎng)站上及時(shí)地公布征求意見(jiàn)稿，使企業(yè)和會(huì )計實(shí)務(wù)界能夠及時(shí)了解到相關(guān)情況�！ 。�3）縮短會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿的流轉程序及增加征求意見(jiàn)稿的周期。以往征求意見(jiàn)稿的主要形式是公文傳遞式的，如“財政部→省級財政部門(mén)→市財政部門(mén)→……”。這種信息傳遞模式其實(shí)人為增加了代理環(huán)節，帶來(lái)了三個(gè)方面的不利影響：第一，自上而下的順向傳遞時(shí)，容易產(chǎn)生效率的；第二，由下而上逆向傳遞反饋信息時(shí)，容易產(chǎn)生“信息過(guò)濾”的結果；第三，我國會(huì )計準則的征求意見(jiàn)時(shí)間往往1個(gè)月左右，而要實(shí)現上述的“自上而下”的傳遞到“自下而上”的送呈，這意味著(zhù)并未留下充分的時(shí)間給參與者仔細研讀征求意見(jiàn)稿、了解其經(jīng)濟后果，進(jìn)而決定和形成自己對征求意見(jiàn)稿的獨立意見(jiàn)。為此，應該讓征求意見(jiàn)稿在第一時(shí)間幾乎同時(shí)到達那些關(guān)心我國會(huì )計準則制定、而且有動(dòng)機表達意見(jiàn)的人手中�！ 。�4）增加企業(yè)管理當局的財會(huì )知識。制定中的會(huì )計準則最有可能影響的就是企業(yè)管理當局的利益（貨幣收益或效用），但是目前普遍存在著(zhù)企業(yè)管理當局幾乎不懂財務(wù)、也不重視財務(wù)的現象。在我國企業(yè)中，管理層缺乏會(huì )計知識的現象并不鮮見(jiàn)，他們長(cháng)期以來(lái)更多的是通過(guò)對會(huì )計人員的工作指手畫(huà)腳來(lái)體現其權威的———以前出現的所謂“廠(chǎng)長(cháng)利潤”、“書(shū)記成本”就是這種不正�，F象的一個(gè)縮影，這也反襯出企業(yè)管理當局在缺乏會(huì )計知識的情況下無(wú)法“讀懂”一項正在制定的會(huì )計準則對其經(jīng)濟利益的可能影響。為此，必須強化對企業(yè)管理當局會(huì )計、財務(wù)知識的普及與提高，為此他們才有可能“感受”到會(huì )計準則的經(jīng)濟后果，從而積極通過(guò)對征求意見(jiàn)稿表述自己獨立的意見(jiàn)而參與到我國會(huì )計準則的制定中，而不是通過(guò)“盈余管理”、帳務(wù)操縱甚至“合謀”來(lái)遮掩、粉飾財務(wù)業(yè)績(jì)�！ 。�5）相應的，我國的會(huì )計準則制定也應該增加透明度，定期向學(xué)術(shù)界、企業(yè)界公布對征求意見(jiàn)稿的反饋意見(jiàn)，包括采納意見(jiàn)的原因、以及拒絕采納意見(jiàn)的深層考慮。這樣才可能形成一種有效的交流平臺，充分調動(dòng)學(xué)術(shù)界和企業(yè)界參與會(huì )計準則制定的積極性，使得我國制定的會(huì )計準則從邏輯嚴謹角度和符合國情方面都有所改進(jìn)，更加符合我國加入WTO后資本市場(chǎng)信息披露透明度的承諾�！ �2.公司治理方面的反思 �。�1）建立管理當局的遴選機制，按照市場(chǎng)選擇、而不是行政任命的方式遴選企業(yè)的管理當局，這樣企業(yè)家人力資本的增值或貶損依靠于其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的好壞。當會(huì )計準則的變化可能影響企業(yè)的業(yè)績(jì)時(shí)，管理當局往往會(huì )作出相應的反應，從而積極參與到會(huì )計準則的制定過(guò)程中�！ 。�2）改革管理當局的報酬體系，增加管理當局貨幣性報酬對企業(yè)業(yè)績(jì)的敏感性；同時(shí)使貨幣化成為管理當局報酬的主要來(lái)源，對在職消費進(jìn)行控制�！ 。�3）提高公司治理生態(tài)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節的健康性，如強化注冊會(huì )計師審計的獨立性、健全財務(wù)分析人員的責任制度、建立透明和公允的輿論監督體制等�！ 。�4）健全事后懲罰機制，使上市公司造假成本和造假收益不對稱(chēng)，遏止財務(wù)造假對企業(yè)財務(wù)業(yè)績(jì)帶來(lái)的扭曲性，使會(huì )計準則的執行良性化。 主要 馮淑萍。2002.關(guān)于會(huì )計國際協(xié)調問(wèn)題的思考。會(huì )計，11 葛家澍。2001.西方會(huì )計。廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社 葛家澍、劉峰。2003.會(huì )計理論：關(guān)于財務(wù)會(huì )計概念結構的研究。北京：中國財政經(jīng)濟出版社 劉峰。2000.會(huì )計準則變遷。北京：中國財政經(jīng)濟出版社 劉峰。1999.WhyManagementofSOEsinChinanotInvolvinginAccountingStandards-Setting，WorkingPaper. 魏剛。2000.高級管理層激勵與上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。經(jīng)濟研究，3 謝德仁。2001.企業(yè)剩余索取權：分享安排和剩余計量。上海：上海人民出版社 張維迎。1995.企業(yè)的企業(yè)家———契約理論。上海：上海人民出版社 張維迎。1999.企業(yè)理論與中國企業(yè)改革。北京：北京大學(xué)出版社【我國上市公司管理當局對會(huì )計準則制定的態(tài)度及對策探討】相關(guān)文章：
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