環(huán)境會(huì )計、環(huán)境審計及其實(shí)施方略探討

一、環(huán)境、環(huán)境信息披露及其重要意義　　（一）環(huán)境會(huì )計與環(huán)境信息披露　　在我國學(xué)術(shù)界，尚沒(méi)有關(guān)于環(huán)境會(huì )計的權威定義。各專(zhuān)家學(xué)者所探討的環(huán)境會(huì )計，多是針對國外的情況進(jìn)行介紹和評論。但是，國外對環(huán)境會(huì )計的看法也不夠統一，從筆者掌握的外文資料來(lái)看，國外將利用貨幣工具對環(huán)境進(jìn)行管理的范疇都統稱(chēng)為環(huán)境會(huì )計，包括宏觀(guān)和微觀(guān)兩個(gè)方面。宏觀(guān)環(huán)境會(huì )計主要著(zhù)眼于國民中與資源和環(huán)境有關(guān)的，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進(jìn)行的計量；因此，也常被稱(chēng)為“自然資源會(huì )計”。微觀(guān)的環(huán)境會(huì )計主要反映環(huán)境問(wèn)題對組織財務(wù)業(yè)績(jì)的以及組織活動(dòng)所造成的環(huán)境影響，一般分為環(huán)境差別會(huì )計和生態(tài)會(huì )計兩大類(lèi)。其中，環(huán)境差別會(huì )計事實(shí)上是傳統會(huì )計中處理環(huán)境問(wèn)題的部分，它以貨幣為單位計量環(huán)境問(wèn)題對公司帶來(lái)的財務(wù)影響；生態(tài)會(huì )計則是環(huán)境會(huì )計在傳統會(huì )計領(lǐng)域之外的新，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計量公司對環(huán)境造成的生態(tài)影響，并進(jìn)一步劃分為內部生態(tài)會(huì )計、外部生態(tài)會(huì )計和其他生態(tài)會(huì )計三個(gè)分支。就此而論，國外的環(huán)境會(huì )計實(shí)際上是一種把生態(tài)效應、資源資產(chǎn)、環(huán)境補償及其相關(guān)財務(wù)處理等結合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱(chēng)謂的財務(wù)會(huì )計大相徑庭�！　…h(huán)境信息披露應當是環(huán)境會(huì )計的主要表現形式。具體來(lái)說(shuō)，我國現階段的環(huán)境信息披露主要在于各企業(yè)的范圍內，主要是針對企業(yè)的環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費用、由于環(huán)境因素對企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的影響、以及“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營(yíng)”帶來(lái)的收益等。由于這樣的信息一般是用企業(yè)的財務(wù)數據來(lái)表示的，所以也常被稱(chēng)為“環(huán)境會(huì )計信息披露”�！　�（二）我國企業(yè)環(huán)境信息披露的現狀　　應當說(shuō)，我國的環(huán)境會(huì )計信息有很多屬于宏觀(guān)性的，比如，國家對維護生態(tài)平衡已經(jīng)有了很大的投入，這些投資帶來(lái)的效果怎樣呢？就我國現階段的管理水平，還很難直接回答這樣的問(wèn)題�？墒�，在企業(yè)范圍就不一樣了，企業(yè)對自身因治理環(huán)境的耗費和收益各是多少？對現在和將來(lái)的影響怎樣？與國家的環(huán)境保護法規又有多大的差距？應當是了如指掌的。因此，我國現階段的企業(yè)完全有條件、有能力對外披露與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息�！　【臀覈�的情況來(lái)看，與環(huán)境會(huì )計信息有關(guān)的披露還只限于企業(yè)范圍內，而且主要是上市公司。比如，湖北興發(fā)化工集團股份有限公司在其1999年的年度報告中就這樣進(jìn)行了披露：　　環(huán)保因素的限制：磷化工產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程中存在對“三廢”進(jìn)行處理的問(wèn)題，1996年、1997年和1998年公司已陸續投資了199萬(wàn)元、24萬(wàn)元和31萬(wàn)元對生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢水、廢氣和廢渣進(jìn)行了一系列的治理、預計1999年環(huán)保投入將達到35萬(wàn)元。目前，公司各項環(huán)保指標均已達到了國家標準，并在1997年被評為湖北省合格化工清潔文明工廠(chǎng)。另外，近年國內某些地區禁止使用含磷洗滌用品，將對公司產(chǎn)品市場(chǎng)帶來(lái)一定影響�！　♂槍Νh(huán)保因素的限制：公司將進(jìn)一步加大環(huán)保投入，加強環(huán)境保護工作，積極推行清潔生產(chǎn)和ISO14000環(huán)境管理系列國際標準。對后續擬投資的項目，堅決貫徹“三廢”治理與生產(chǎn)裝置建設“三同時(shí)”的原則，即同時(shí)設計、同時(shí)建設、同時(shí)投產(chǎn)，把“三廢”消滅在生產(chǎn)過(guò)程之中，使環(huán)保指標一次性達到國家環(huán)保標準�！　‘斎�，這樣的披露帶有用財務(wù)數據對環(huán)保狀況進(jìn)行的因素，與一些西方國家企業(yè)披露的信息相比確實(shí)“粗”了一些，但是環(huán)境會(huì )計信息的披露一般是這樣的�！　�（三）搞好環(huán)境會(huì )計與環(huán)境信息披露的重要意義　　筆者認為，將與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)事項專(zhuān)門(mén)收集、形成環(huán)境會(huì )計信息并對外披露，對于環(huán)境保護工作是極有意義的。即，雖然這樣的內容看起來(lái)很簡(jiǎn)單，但是我們可以就此進(jìn)一步思考以下問(wèn)題：如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)會(huì )對自然環(huán)境形成污染，它是否重視了這樣的問(wèn)題？如果企業(yè)屬于對環(huán)境有強污染的企業(yè)，它們在怎樣防止污染環(huán)境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)數據，怎樣讓社會(huì )公眾放心？怎樣讓股民對它投資？作為國家對企業(yè)環(huán)境的管理，以什么樣的方式才能取得預期的效果？如此等等�！　⊥ㄟ^(guò)這樣的還可以看出：社會(huì )管理機構、投資者（含銀行、股民等）等需要企業(yè)，特別是處于強污染狀況的企業(yè)及時(shí)提供有效的與環(huán)境保護有關(guān)的、帶有綜合性的財務(wù)信息，從各方面加強對企業(yè)環(huán)境污染的約束。這是非常重要、切實(shí)可行的。對我國現階段的情況而言，這是必須要做的工作�！　�二、環(huán)境審計及其必要性分析　　（一）環(huán)境審計及其特征　　按照筆者的理解，環(huán)境審計應該是由獨立的審計人員，按照國家的環(huán)保法規與相關(guān)規范，對各級政府、企業(yè)能夠用會(huì )計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行監督、鑒證、評價(jià)，使之符合可持續發(fā)展要求的審計活動(dòng)�！　∵M(jìn)一步，筆者認為，應當將環(huán)境審計的對象分為企業(yè)能夠用會(huì )計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動(dòng)和各級政府能夠用會(huì )計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動(dòng)。這首先因為，企業(yè)能夠用會(huì )計數據的方式解釋與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動(dòng)，以這樣的財務(wù)數據為基礎，能夠實(shí)現對企業(yè)環(huán)保狀況的有效監督。但是，環(huán)境審計與環(huán)境會(huì )計在工作內容方面并不見(jiàn)得就是等同的。具體來(lái)說(shuō)，我國雖然還沒(méi)有關(guān)于環(huán)境方面的宏觀(guān)會(huì )計信息披露制度，但不見(jiàn)得就沒(méi)有對宏觀(guān)環(huán)境事項進(jìn)行審計的業(yè)務(wù)。比如，我國的生態(tài)治理工程都是通過(guò)財政資金的投入而實(shí)施的，對環(huán)境資金投入及其使用效果的審計，應當屬于宏觀(guān)環(huán)境審計的內容。但我們必須承認，與企業(yè)的狀況相比，進(jìn)行對政府部門(mén)的環(huán)境保護監督，難度要大得多。一是由于一些環(huán)保事項剛剛開(kāi)展（如集中供熱、使用無(wú)鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區綠化等），尚沒(méi)有進(jìn)行這樣監督的實(shí)踐經(jīng)驗；二是由于各管理機構的工作縱橫交錯、彼此之間協(xié)調配合不夠；三是由于這方面的相關(guān)法規未見(jiàn)健全。但筆者要說(shuō)明的是：既然社會(huì )發(fā)展迫切需要、審計有此功能，我們就應當開(kāi)展這方面的，并努力促使這方面工作的圓滿(mǎn)實(shí)現�！　�（二）我國環(huán)境審計的現狀　　我國環(huán)境審計的現狀并不樂(lè )觀(guān)。首先，環(huán)境審計的重任主要由政府審計擔當，注冊會(huì )計師審計和內部審計尚未充分介入。具體來(lái)說(shuō)，我國政府審計體系雖于近年來(lái)成立了專(zhuān)門(mén)負責環(huán)境審計的機構（如國家審計署的農業(yè)與環(huán)境司，各省審計廳的環(huán)境處等），但審計的范圍尚未延伸到與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境事項；相對而言，負有對企業(yè)審計重任的注冊會(huì )計師審計和內部審計尚未對環(huán)境事項引以充分的注意�；蛘呤钦f(shuō)，注冊會(huì )計師審計、內部審計沒(méi)有在環(huán)境審計中發(fā)揮作用。再就是：環(huán)境審計的內容主要在于與財政審計相連的環(huán)境資金的投入和支出方面，也就是說(shuō)，環(huán)境審計只是與環(huán)境事項有關(guān)財政資金的審計，更能在環(huán)境保護方面發(fā)揮作用的經(jīng)濟效益審計和社會(huì )效益審計只處于探討階段。由于上述兩個(gè)方面的原因，加之政府審計不見(jiàn)得要對外披露全部信息，因此，我們很難找到有關(guān)環(huán)境審計的相關(guān)報道�！　�（三）強化環(huán)境審計的必要性　　筆者認為，就我國的環(huán)境保護現狀而言，開(kāi)展、加強、乃至強化環(huán)境審計是很有必要的。簡(jiǎn)單的道理為：既然有了相關(guān)的制約法規，就一定要有必要的監督，否則再好的法規、制度也將失去作用。但是，社會(huì )上對環(huán)境保護工作負有責任的機構很多（如環(huán)保局、衛生管理、城市規劃管理、建筑部門(mén)等），在這些機構中，除環(huán)保局的工作較為專(zhuān)一之外，其他部門(mén)的管理都有其特定內容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住與環(huán)境保護有關(guān)的財政資金投入與預期效益，緊緊抓住企業(yè)與環(huán)境保護有關(guān)的財務(wù)收支事項，由有綜合性監督（或者是專(zhuān)門(mén)監督）職能的審計機構來(lái)?yè)�此重任是最為合適的�！　∮辛藢�(zhuān)門(mén)對環(huán)境保護狀況的審計監督，就等于在最關(guān)鍵的部位設置了一道關(guān)卡，即從資金的支出與使用效果方面來(lái)考核國家、環(huán)境保護工作的效果。對我們這樣一個(gè)中的大國來(lái)說(shuō)，這是必須要做的重要工作。從學(xué)的原理來(lái)，環(huán)境審計在環(huán)境保護中的重要性也可得到驗證。比如，有的經(jīng)濟學(xué)家指出：環(huán)境保護不僅僅是一個(gè)技術(shù)，還是一個(gè)非常重要的經(jīng)濟問(wèn)題。即在經(jīng)濟發(fā)展，特別是大規�；�過(guò)程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環(huán)境也要保護，有時(shí)候，為了保護環(huán)境寧可犧牲經(jīng)濟發(fā)展。但是，不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無(wú)濟于事。所以，環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)選擇問(wèn)題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境而放棄發(fā)展。按照這樣的，環(huán)境與發(fā)展成了我國現階段各方利益“博弈”的一個(gè)核心部位。在這時(shí)，我們就必須運用審計這一有力工具，進(jìn)行小到企業(yè)、大到的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟監督，以保證國家、人民、企業(yè)之間全方位的利益�！　�三、環(huán)境及環(huán)境審計的工作方式探討　　（一）環(huán)境會(huì )計方面　　在我國，做好這樣的工作難度很大。其原因有二：一是我國并沒(méi)有這方面可供實(shí)際操作的會(huì )計制度與準則，在缺少強制力和技術(shù)引導的情況下，一般企業(yè)并不愿意在環(huán)境會(huì )計及其信息披露方面多做工作，由于環(huán)境污染對經(jīng)濟效益造成的企業(yè)更是如此；二是我國的學(xué)術(shù)界一談這方面的問(wèn)題就是國外怎樣怎樣、如何如何，但實(shí)際上國外大多數國家，甚至是最發(fā)達國家對這樣的問(wèn)題也正處于探討階段，即使是有好的經(jīng)驗，也不見(jiàn)得能直接引用�！　〉�是，如果我們認真對待，也能夠化難為易。從企業(yè)方面來(lái)看，我國已經(jīng)存在了較好的對企業(yè)環(huán)境管理的框架，如果我們認真工作、嚴格要求，就可能會(huì )在短時(shí)期創(chuàng )出一條路子。比如，企業(yè)，尤其是化工、造紙、發(fā)電、建材等行業(yè)的企業(yè)，將因為環(huán)境因素而交納的費用、罰款單獨記錄為環(huán)境費用；將因治理“三廢”而得到的減免稅收、國家補貼，以及由于“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營(yíng)”（比如通過(guò)ISO14000論證）而獲得的超額利潤等專(zhuān)門(mén)記錄為環(huán)境收益；再將確實(shí)可以計量的未來(lái)可能發(fā)生的與環(huán)境治理有關(guān)的費用（如礦山、油田開(kāi)采期末的恢復費用，核電站的核廢料處理費用）預提為環(huán)境負債；并在此基礎上行成一套可以進(jìn)行橫向對比的經(jīng)濟技術(shù)指標，以進(jìn)行同業(yè)比較；等等。實(shí)際上，據筆者掌握的資料，國外也在探索這樣的路子，也在強烈要求會(huì )計工作在環(huán)境保護中貢獻力量。而我國的會(huì )計工作一般要直接執行國家的法令法規，如果我們在認真分析的基礎上對一些企業(yè)，特別是強污染企業(yè)進(jìn)行嚴格的環(huán)境資料的核算和考核，應當能夠發(fā)揮作用�！　∠鄬Χ�言，這樣的工作若在非企業(yè)方面則是相對困難的，關(guān)鍵在于一些會(huì )計核算的資料與環(huán)保的實(shí)際效果難以有效結合。比如，我們推行城市集中供熱，可以通過(guò)會(huì )計出供熱量的成本費用，但是由此帶來(lái)的環(huán)保效果則無(wú)法進(jìn)行考核；我們處理了城市垃圾、污水，可是只能計算其耗費，無(wú)法計量其帶來(lái)的社會(huì )效益。但是筆者還要說(shuō)一句，在這樣的主要事項中，若沒(méi)有會(huì )計，則會(huì )一事無(wú)成。最起碼，計算供熱成本以保證供熱站經(jīng)營(yíng)和考核，計算垃圾、污水的處理成本以確定對城市居民的收費標準等工作，非會(huì )計莫屬。當然，這樣的難題還處于較低的層次，更高層次的問(wèn)題會(huì )有：濫砍濫伐造成了生態(tài)環(huán)境的破壞，破壞的價(jià)值幾何？若要恢復生態(tài)平衡，又怎樣考慮其支出與收益？如此等等�？梢哉f(shuō)這樣的問(wèn)題確實(shí)是擺在我們面前的一道難關(guān)，需要環(huán)境、經(jīng)濟、管理、會(huì )計等各學(xué)科協(xié)力攻關(guān)，才能解決�！　�（二）環(huán)境審計方面　　筆者認為，環(huán)境審計方面的問(wèn)題要比環(huán)境會(huì )計工作容易一些。筆者在此處將審計分為企業(yè)層次和非企業(yè)的宏觀(guān)層次�！　∠鄬τ谄髽I(yè)層次，如果企業(yè)真的象文章所述的那樣，設立了專(zhuān)門(mén)的與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)數據線(xiàn)索，那么審計就可以按照這樣的線(xiàn)索查證各種環(huán)境費用、收益是否真實(shí)可靠。這樣的審計事項既可以運用于我國從社會(huì )公眾籌資的上市公司，也可以用于可能會(huì )造成污染的國有企業(yè)，還會(huì )運用到與籌資用資有關(guān)的各種業(yè)務(wù)。比如，我們現階段有很多世界銀行項目和國際貨幣基金組織項目就有很高的環(huán)保要求，在其他國際交往中也是如此，以至于成了我們一般稱(chēng)謂的難以繞過(guò)的“綠色壁壘”。而要解決這樣的問(wèn)題，確實(shí)需要審計界的努力工作。但是，現實(shí)的情況是，我國在這方面的探討還只是在“口頭上”，沒(méi)有落實(shí)到行動(dòng)中。最近，國家各個(gè)管理部門(mén)都對環(huán)境問(wèn)題引起了充分的重視，很多相關(guān)的科研項目已經(jīng)啟動(dòng)。我們非常希望這樣的理論能早日轉化為實(shí)踐，為我國的環(huán)境保護貢獻力量�！　∠鄬τ诜瞧髽I(yè)的宏觀(guān)層次，雖然其社會(huì )效益的數據無(wú)法取得，但是審計工作在此方面的作用至關(guān)重要。這是因為，宏觀(guān)的環(huán)保努力一般都與國家財政資金的投入、產(chǎn)出相關(guān)。這樣，以財政資金的支用及其形成的物質(zhì)成果的考核就構成了對環(huán)保工作進(jìn)行有效監督的得力手段。比如，審計工作就以其切身努力在保證環(huán)保資金專(zhuān)款專(zhuān)用方面發(fā)揮著(zhù)其他部門(mén)無(wú)法取代的作用；再就是，政府審計部門(mén)在對各級政府黨政主要負責人的任期責任審計中對環(huán)保業(yè)績(jì)的考核，又對環(huán)境保護工作起到了“把關(guān)”的作用。不僅如此，據筆者所知，我國的政府審計機構（主要是國家審計署）正在積極配合國家環(huán)�？偩�，在國家的生態(tài)平衡建設方面努力工作。所有這些都可以證實(shí)，審計在環(huán)境保護方面的潛力非常之大。當然，現在最需要學(xué)術(shù)界所作的則是認真開(kāi)展這方面的學(xué)術(shù)，為全面、深入開(kāi)展環(huán)境保護這項造福于子孫后代的工程多貢獻自己的力量�！　�四、搞好環(huán)境會(huì )計、環(huán)境審計工作的建議　　筆者在此從會(huì )計、審計和綜合配套措施三個(gè)方面提出建議�！　〉谝�，會(huì )計工作方面。筆者認為，當前最重要的是制定出可供企業(yè)操作的會(huì )計準則，以準則指導企業(yè)的環(huán)境會(huì )計實(shí)踐，并為環(huán)境審計的進(jìn)一步開(kāi)展創(chuàng )造條件。具體來(lái)說(shuō)，處于重污染行業(yè)的企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境會(huì )計數據的專(zhuān)門(mén)計算，并在有關(guān)的報表中填列有關(guān)環(huán)境的會(huì )計數據；對環(huán)境造成影響的企業(yè)則應當在會(huì )計報表附注中適當披露與環(huán)境有關(guān)的會(huì )計數據。這樣要求的結果是，使企業(yè)的環(huán)境保護與其經(jīng)營(yíng)結果直接相連，起到對企業(yè)“警鐘長(cháng)鳴”的作用�！　〉诙�，審計工作方面。首先，應當促使政府部門(mén)盡快制定出政府審計在環(huán)境保護工作中負有責任的規范性法規，使環(huán)境審計工作有法可依；其次，政府審計機構內部應當加快業(yè)務(wù)實(shí)踐，取得審計經(jīng)驗并及時(shí)推廣，以把環(huán)境審計從理論的書(shū)齋和外國人的講壇上真正運用到我國的實(shí)踐；再次，我國的注冊會(huì )計師隊伍應當增強環(huán)境保護意識，將環(huán)境保護審計真正融會(huì )到常規的企業(yè)財務(wù)審計之中；最后，各種審計機構應當加強與社會(huì )上所有負有環(huán)境保護責任的相關(guān)機構的通力合作，為充分發(fā)揮自身的作用創(chuàng )造條件�！　∽詈�，綜合配套措施。社會(huì )上的各種管理部門(mén)一定要與前述的環(huán)境會(huì )計、審計工作密切配合，在事前控制和事后控制方面發(fā)揮作用。比如，環(huán)境保護部門(mén)制定嚴格的、可實(shí)際計算的對污染環(huán)境行為的懲處條款，使環(huán)境會(huì )計、審計工作有據可依；財政稅收部門(mén)要有完善的對違反環(huán)保法規的罰款、加收稅金等的規定，并要求會(huì )計認真記錄，審計出據審計意見(jiàn)；銀行等機構在發(fā)放貸款等時(shí)，將企業(yè)、單位的環(huán)境保護會(huì )計記錄及其審計結果作為必要的審核程序，加強金融控制；如此等等�！　∥覀兌颊嫘呐瓮�在經(jīng)濟高速發(fā)展的同時(shí)，天更藍，水更清，山更秀，人更健康！　　為了這一天，無(wú)論是會(huì )計、審計的學(xué)者還是實(shí)務(wù)工作者，都要加倍努力，為我國在環(huán)境保護方面投入巨額資金的預期效益獻計獻策，為我國的環(huán)境保護工作盡獻微薄之力。

【環(huán)境會(huì )計、環(huán)境審計及其實(shí)施方略探討】相關(guān)文章：

論環(huán)境的變化對審計的影響及其對策03-22

網(wǎng)絡(luò )環(huán)境下審計風(fēng)險及其防范03-22

會(huì )計審計論文:基于完善公司治理環(huán)境下的內部審計探討01-21

有限度的會(huì )計委派制及其實(shí)施環(huán)境03-23

現行審計制度的缺陷及其改革探討03-21

現行審計制度里缺陷及其改革探討03-24

企業(yè)環(huán)境本錢(qián)會(huì )計處理探討03-29

環(huán)境審計與EEGECOST模型03-24

淺談環(huán)境審計的依據03-31