期末存貨計價(jià)方法探討

《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》第15條規定，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價(jià)準備，計入當期損益。國際會(huì )計準則對存貨計量的陳述為：存貨應按成本與可變現凈值中的低者加以計量。存貨計價(jià)中采用成本與可變現凈值孰低法主要有以下原因：一是存貨歷史成本計價(jià)具有局限性。歷史成本原則是會(huì )計計量中最重要和最基本的屬性，由于歷史成本的可靠性，長(cháng)期以來(lái)在財務(wù)會(huì )計中受到普遍推崇與應用。但歷史成本屬性有一定的局限性，在價(jià)格明顯變動(dòng)的情況下，按歷史成本計價(jià)的報表將失去價(jià)值。二是存貨按成本與可變現凈值孰低法計價(jià)符合穩健性原則。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時(shí)，表明該存貨給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益低于其賬面價(jià)值，因而將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，在一定程度上防范會(huì )計信息失真現象。三是與國際會(huì )計準則接軌。國際會(huì )計準則規定，存貨應按成本與可變現凈值中的低者來(lái)加以計量。　　一、成本與可變現凈值孰低法理論上的不足　　成本與可變現凈值孰低計價(jià)法是對歷史成本計價(jià)法的一種修正，盡管在存貨計價(jià)實(shí)務(wù)中被普遍運用，但在西方理論界也日益受到批評�！　。ㄒ唬┏杀九c可變現凈值孰低計價(jià)法不是以產(chǎn)出價(jià)值，也不是以投入價(jià)值作為計價(jià)基礎企業(yè)持有存貨要么為生產(chǎn)要么為銷(xiāo)售；由于企業(yè)持有存貨的目的不同，在進(jìn)行計價(jià)時(shí)會(huì )有兩種不同的計價(jià)基礎：產(chǎn)出價(jià)值基礎和投入價(jià)值基礎。產(chǎn)出價(jià)值反映企業(yè)在現在或未來(lái)出售或處置資產(chǎn)將可獲得的預期資金，特別是以企業(yè)產(chǎn)品的交換價(jià)格為依據；投入價(jià)值則反映企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中為了使用而獲得各項資產(chǎn)所付出的代價(jià)，即投入資源的計量。按照西方會(huì )計理論中以產(chǎn)出價(jià)值為基礎的資產(chǎn)計價(jià)的計量屬性主要包括公允價(jià)值、可實(shí)現凈值、現行市價(jià)和清算價(jià)值；以投入價(jià)值為基礎的資產(chǎn)計價(jià)的計量屬性主要包括歷史成本、現行重置成本等；成本與市價(jià)孰低計價(jià)法既不是以產(chǎn)出價(jià)值，也不是以投入價(jià)值作為計價(jià)基礎�！　。ǘ�）成本與可變現凈值孰低計價(jià)法違反了會(huì )計政策內在一致性原則根據成本與可變現凈值孰低計價(jià)法，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，期末存貨的計價(jià)將是歷史成本與可變現凈值中較低者，即允許在不同時(shí)期改變存貨的計價(jià)屬性�！　。ㄈ�）成本與可變現凈值孰低計價(jià)法影響會(huì )計報表可靠性采用成本與可變現凈值孰低法計價(jià)結果會(huì )導致盈余管理，造成期間收益計算的波動(dòng)和以后收益計算的不穩健，甚至影響會(huì )計報表的可靠性。造成這一后果的原因是存貨跌價(jià)準備金額的轉回。近年來(lái)，一些虧損上市公司為了避免退市，利用存貨跌價(jià)準備進(jìn)行利潤操控的案例時(shí)有發(fā)生，使得上市公司會(huì )計信息質(zhì)量遭到質(zhì)疑。　　二、成本與可變現凈值孰低法在應用中的問(wèn)題　　企業(yè)確定存貨的可變現凈值，應以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的計算方法也不同。為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍應按成本計量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現凈值低于成本的，該材料應按可變現凈值計量�！翱勺儸F凈值=產(chǎn)品的估計售價(jià)-至完工估計將要發(fā)生的成本-銷(xiāo)售產(chǎn)品估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅”。但上述為生產(chǎn)而持有的存貨的可變現凈值確定存在以下問(wèn)題：　�。ㄒ唬┊a(chǎn)品估計售價(jià)的確定問(wèn)題由于材料到產(chǎn)成品還需要時(shí)間，在此期間產(chǎn)成品的價(jià)格有上升和下降的可能，估計售價(jià)是按現行市價(jià)確定還是按預期銷(xiāo)售價(jià)格確定不得而知，但可變現凈值的確定都將會(huì )受到較多人為因素的影響而降低可靠性�！　。ǘ�）材料可變現凈值確定的問(wèn)題當“至完工估計將要發(fā)生的成本”和“與銷(xiāo)售產(chǎn)品估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅”不變的情況下，材料的可變現凈值由產(chǎn)成品的價(jià)格來(lái)確定。實(shí)際中，產(chǎn)成品的價(jià)格波動(dòng)受很多因素的影響，如市場(chǎng)競爭、原材料價(jià)格、勞動(dòng)力成本等因素。如果在報告期內材料價(jià)格下跌，產(chǎn)成品價(jià)格卻上漲（假設其他影響成本和費用的因素基本保持不變），會(huì )提高可變現凈值，即使此時(shí)按歷史成本計價(jià)，仍不能符合謹慎性原則；若材料價(jià)格上漲，產(chǎn)成品價(jià)格下跌（在競爭激烈的市場(chǎng)，這種情況也經(jīng)常發(fā)生），可變現凈值會(huì )低于成本，而此時(shí)按可變現凈值計價(jià)，雖然當期穩健，但因為低估資產(chǎn)，也使得下期利潤虛增，與穩健性相矛盾。此外，一種產(chǎn)成品的生產(chǎn)往往需要多種直接材料，產(chǎn)成品的成本又由直接材料、直接人工以及各種間接費用構成，必定會(huì )出現某材料價(jià)格下降、另一些成本費用價(jià)格上漲的情況，由其他的成本費用變動(dòng)以及預期生產(chǎn)的產(chǎn)成品價(jià)格來(lái)決定某材料的可變現凈值顯然不符合邏輯。 　　由于上述問(wèn)題的存在，使得成本與可變現凈值孰低計價(jià)法在使用中不確定性增大，從而成為很多上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段之一。部分上市公司為了達到某種目的，通過(guò)某一會(huì )計期間大量提取存貨跌價(jià)準備然后再沖回的手段進(jìn)行利滑操控，嚴重影響了財務(wù)報告的信息質(zhì)量。　　三、期末存貨按公允價(jià)值計量的可行性探討　　鑒于上述成本與可變現凈值孰低計價(jià)法存在的問(wèn)題以及未來(lái)會(huì )計理論發(fā)展的方向，筆者認為，以公允價(jià)值對期末存貨計價(jià)不僅可行而且更能滿(mǎn)足報表信息質(zhì)量的要求�！　。ㄒ唬┕�允價(jià)值作為計量屬性已經(jīng)得到認可根據我國會(huì )計準則和國際會(huì )計準則的定義，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額。在我國目前的會(huì )計實(shí)踐中，一些會(huì )計要素及報表項目，實(shí)質(zhì)已經(jīng)按公允價(jià)值作為計量屬性來(lái)進(jìn)行計量。我國現行會(huì )計準則體系中，有35項、約占90％的會(huì )計準則直接或間接地運用了公允價(jià)值和/或現值計量（謝詩(shī)芬，2006）。存貨的期末價(jià)值按成本與可變現凈值孰低法來(lái)進(jìn)行計價(jià)，雖然只是部分采用公允價(jià)值，但實(shí)際上也是對公允價(jià)值計量的肯定�！　。ǘ�）公允價(jià)值計量是以傳統的計量屬性為基礎的美國財務(wù)會(huì )計概念公告第7號SFAC 7就曾指出“若無(wú)反證，歷史成本也可以是公允價(jià)值”。若存在活躍市場(chǎng)，一般即以市價(jià)作為公允價(jià)值。以存貨為例，考慮投入價(jià)值時(shí)，公允價(jià)值體現為歷史成本和重置成本；而脫手價(jià)值則是存貨能夠出售或清算的價(jià)格，存貨的公允價(jià)值體現為現行市價(jià)和可實(shí)現凈值；若不存在活躍市場(chǎng)且不易找到相似資產(chǎn)或相似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，則未來(lái)現金流量的現值將是公允價(jià)值的最佳選擇。因此公允價(jià)值是傳統的計量屬性的本質(zhì)表現，以公允價(jià)值對期末存貨進(jìn)行計量，可以根據存貨目的不同，分別采用歷史成本、重置成本、可變現凈值以及現行市價(jià)對不同存貨進(jìn)行計價(jià)�！　。ㄈ�）公允價(jià)值計量更有利于資本保全西方會(huì )計理論將資本保全分為財務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。財務(wù)資本保全認為如果期末投資總額等于或超過(guò)按名義貨幣單位計量的期初投資總額，資本就得到維護，超出部分確認為收益；實(shí)物資本保全認為收益只有在期末投資總額超過(guò)能保持與期初相同生產(chǎn)能力所必需的投資總額后才能予以確認。在物價(jià)穩定時(shí)期，選用歷史成本計量屬性時(shí)財務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全取得一致，但在通貨膨脹時(shí)期歷史成本計量無(wú)法保證實(shí)物資本保全�，F行期末存貨成本與可變現凈值孰低計價(jià)方法由于在存貨價(jià)格上漲時(shí)按歷史成本計價(jià)，無(wú)法做到實(shí)物資本保全。只有按公允價(jià)值計量期末存貨，才能達到財務(wù)資本與實(shí)務(wù)資本保全的統一�！　。ㄋ模┕�允價(jià)值計量更符合相關(guān)性會(huì )計的目標是向會(huì )計信息使用者提供對其決策有用的會(huì )計信息，有用的會(huì )計信息應反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。公允價(jià)值較歷史成本使得財務(wù)信息更加符合報表日的實(shí)際情況�！　。ㄎ澹┕�允價(jià)值計量運用中的可靠性會(huì )計信息質(zhì)量特征最重要的是相關(guān)性和可靠性，公允價(jià)值在實(shí)務(wù)操作中由于計量過(guò)程主觀(guān)隨意性較大、缺乏可驗證性，從而其可靠性遭到質(zhì)疑。對于可靠性，國際會(huì )計準則認為：“當信息沒(méi)有重要錯誤或偏向并且能夠忠實(shí)反映其所擬反映或理當反映的情況以供使用者作依據時(shí)，信息就具備了可靠性�！庇纱丝芍�，可靠性的重要特征是“忠實(shí)反映”，并非可驗證性，公允價(jià)值的可靠性取決于與公允價(jià)值的取得相關(guān)的一系列技術(shù)問(wèn)題，而并非公允價(jià)值作為計量屬性本身缺乏可靠性�，F行期末存貨計價(jià)的成本與可變現凈值孰低法，由于需要取得可變現凈值、需要計提存貨跌價(jià)準備，依然存在主觀(guān)隨意性大、可靠性較差的問(wèn)題，但不能因為目前相關(guān)準則以及技術(shù)的缺陷妨礙公允價(jià)值的應用。

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